ПДФО: огляд останніх змін у Податковому кодексі
6 серпня 2011 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI, поправки якого торкнулися питань оподаткування доходів фізичних осіб. Про це й піде мова далі в нашому матеріалі.
Наталія ІВЛЄВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Використані документи
ПК —
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 3609 —
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.
Умовні скорочення
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб
ПСП — податкова соціальна пільга
МЗП — мінімальна заробітна плата
ЄСВ — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування
ЦПД — цивільно-правовий договір
База оподаткування
Умовні проценти.
Тепер чітко визначено, що суми процентів, умовно нарахованих на суми безповоротної фінансової допомоги, не включаються до бази оподаткування ПДФО на підставі п.п. « ґ» п.п. 164.2.17 ПК. Отже, як бачимо, ці зміни пролили світло на питання необкладення ПДФО умовно нарахованих відсотків у разі виникнення додаткового блага на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду. Нагадаємо, що згідно з колишньою редакцією п.п. «ґ» п.п. 164.2.17 ПК до загального оподатковуваного доходу фізичної особи включалася безповоротна фінансова допомога як дохід у вигляді додаткового блага без будь-яких застережень. У свою чергу, відповідно до п.п. 14.1.257 ПК безповоротною фінансовою допомогою вважається, у тому числі, сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, яка залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання такої допомоги. Отже, формально умовні проценти потрапляли до оподатковуваного доходу фізичної особи, хоча поняття «умовні проценти» має використовуватися тільки для цілей оподаткування прибутку підприємств, тобто для розд. III ПК. Тепер це питання повністю законодавчо врегульовано.Винагороди за ЦПД та ЄСВ
. Відповідно до п. 164.6 ПК при нарахуванні доходів у вигляді винагороди за ЦПД за виконання робіт (надання послуг) база оподаткування визначається як нарахована сума такої винагороди, зменшена на суму ЄСВ у частині утримань. Отже, ПДФО за ставкою 15 (17) % до суми винагороди за ЦПД утримується лише після зменшення такого нарахованого доходу на суми ЄСВ за ставкою 2,6 %.Приклад
. Підприємством згідно з ЦПД на виконання робіт нараховано фізичній особі суму винагороди — 3600 грн.Сума ЄСВ у частині утримань: 3600 х 2,6 : 100 = 93,60 (грн.).
База обкладення ПДФО: 3600 - 93,60 = 3506,40 (грн.).
Сума ПДФО: 3506,40 х 15 : 100 = 525,96 (грн.).
Таким чином, одноразова сума до виплати за новими правилами складатиме: 3600 - 93,60 - 525,96 = 2980,44 (грн.).
Такий
порядок оподаткування винагород за ЦПД слід застосовувати з дати набуття чинності змінами, а саме з 06.08.2011 р.Суми допомоги по вагітності та пологах.
Відповідно до п.п. 165.1.1 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи, як суми допомоги по вагітності та пологах. Нагадаємо, що раніше Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики у листі від 23.02.2011 р. № 04-27/108 надав роз’яснення щодо невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку сум, виплачуваних у вигляді допомоги по вагітності та пологах. ДПАУ в листі від 04.03.2011 р. № 6326/7/17-0717 також погодилась із позицією відомства, що допомога по вагітності та пологах ПДФО не обкладається. Отже, питання тепер ще й законодавчо врегульовано.Суми індексації стипендії
. Відповідно до п.п. 165.1.26 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається сума стипендії (включаючи суму її індексації, нараховану відповідно до закону), яка виплачується з бюджету учню, студенту, курсанту військових навчальних закладів, ординатору, аспіранту або ад’юнкту, але не вище ніж сума, визначена в абзаці першому п.п. 169.4.1 ПК (у 2011 році — 1320 грн.). На сторінках нашого видання вже розглядалося оподаткування сум індексації стипендії (див. «ОП», 2011, № 14, с. 24). Річ у тому, що відповідно до ст. 2 Закону України «Про індексацію грошових доходів населення» від 03.07.91 р. № 1282-XII (далі — Закон № 1282) індексації підлягають доходи, що не мають разового характеру, до яких, у тому числі, належать і стипендії. Отже, сума стипендії має виплачуватися з урахуванням її індексації. Відповідно до ст. 5 Закону № 1282 індексація стипендій особам, які навчаються, проводиться за рахунок джерел, з яких вони сплачуються. Однак раніше ДПАУ в листах від 27.04.2011 р. № 8004/6/17-0715 та від 17.06.2011 р. № 7229/5/17-0716 наполягала на тому, що оскільки індексація не є стипендією, про яку йдеться в абзаці першому п.п. 169.4.1 ПК, та в ПК відсутня пряма норма щодо її невключення до оподатковуваного доходу платника податку, її слід оподатковувати на загальних підставах. Тепер, як бачимо, є чітко прописана норма у ПК, саме тому з моменту набуття чинності Законом № 3609, тобто з 06.08.2011 р., сума індексації стипендій не підлягатиме обкладенню ПДФО.
Право на податкову знижку
Відповідно до
п.п. 166.4.3 ПК, якщо платник податку до кінця податкового року, наступного за звітним, не скористався правом на нарахування податкової знижки за наслідками звітного податкового року, таке право на наступні податкові роки не переноситься. З цього випливає, що фізична особа матиме право на податкову знижку до кінця податкового року, наступного за звітним. Отже, заповнити і подати податкову декларацію до податкового органу за 2011 рік фізична особа має право до кінця 2012 року.При цьому якщо фізична особа вирішила скористатися податковою знижкою, то базою оподаткування для неї буде чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням
п. 164.6 ПК (тобто за вирахуванням ЄСВ у частині утримань) на суми податкової знижки такого звітного року (оновлений п. 164.1 ПК).Нагадаємо, що в поточному році це право можливо було реалізувати
лише до 01.05.2011 р.
Ставка податку
Отже, згідно з цією нормою
змінено підхід до механізму застосування прогресивної шкали ставок ПДФО 15 та 17 % для фізичних осіб, які подають декларацію за підсумками податкового (звітного) року. Це стосується таких категорій:— громадян у разі подання декларації згідно з вимогами
п.п. «є» п. 176.1 ПК (коли протягом календарного року було отримано доходи від кількох податкових агентів у сумі, що перевищує за будь-який місяць десятикратний розмір МЗП);— підприємців на загальній системі оподаткування (
ст. 177 ПК);— самозайнятих осіб (
ст. 178 ПК).Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу
розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому п. 167.1 ПК, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було отримано такі доходи в податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування.
Сплата ПДФО
Сплата ПДФО за нарахованими, але не виплаченими доходами. Відповідно до п.п. 168.1.5 ПК, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Як бачимо, знову запроваджена норма щодо обов’язкового перерахування таких доходів протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця нарахування доходу (п. 57.1 ПК з урахуванням п.п. 49.18.1 ПК, як це було до 2011 року).
Сплата ПДФО в разі нотаріального посвідчення договорів.
Відповідно до п.п «б» 168.4.5 ПК фізична особа, відповідальна згідно з вимогами розд. IV ПК за нарахування та утримання ПДФО, сплачує (перераховує) його до відповідного бюджету: в разі нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу майна резидентами та нерезидентами, посвідчення договорів дарування чи видачі свідоцтв про право на спадщину нерезидентам — за місцем нотаріального посвідчення таких договорів (одержання свідоцтв). Слід зазначити, що раніше такої норми в ПК прописано не було, хоча ДПАУ в листах від 18.02.2011 р. № 4705/7/17-0717 та від 22.03.2011 р. № 2800/Л/17-0714 допускала можливість сплати ПДФО за такими договорами саме за місцем нотаріального посвідчення таких договорів, а не за податковою адресою фізичної особи.
ПСП для осіб, які мають дітей
Відповідно до
абзацу другого п.п. 169.4.1 ПК граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП одному з батьків у випадку та розмірі, передбачених п.п 169.1.2 ПК та пп. «а» і «б» п.п. 169.1.3 ПК, визначається як добуток суми, визначеної в абзаці першому цього підпункту (у 2011 році — 1320 грн.), та відповідної кількості дітей. Як бачимо, крім батьків, які утримують двох і більше дітей віком до 18 років (п.п. 169.1.2 ПК), це правило у розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років діє для:— одинокої матері (батька), вдови (вдівця) або опікуна, піклувальника
(п.п. «а» п.п. 169.1.3);— особи, яка утримує дитину-інваліда
(п.п. «б» п.п. 169.1.3).Отже, якщо, наприклад, одинока мати має двох дітей віком до 18 років, то граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП, складає на місяць 2640 грн. (1320 грн. х кількість дітей). Зазначимо, що роботодавцю слід
застосовувати цю норму за підсумками серпня 2011 року.
Продаж нерухомого майна, отриманого в спадщину
Відповідно до
абзацу першого п. 172.1 ПК дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується. З 1 січня 2012 року згідно з оновленим абзацом другим п. 172.1 ПК умова про право власності на нерухомість протягом трьох років не поширюватиметься на майно, отримане в спадок. Тому, отримавши у спадок нерухомість, фізична особа протягом року починаючи з 2012 року зможе її перший продаж здійснити без сплати ПДФО у будь-який момент.Також зазначимо, що тепер відповідно до
п. 172.5 ПК сума ПДФО визначається та самостійно сплачується через банківські установи:а) особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, — до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни;
б) особою, у власності якої перебував об’єкт нерухомості, відчужений за рішенням суду про зміну власника та перехід права власності на таке майно. Фізична особа зобов’язана відобразити дохід від такого відчуження у річній податковій декларації.
Виходячи з цього можна зробити висновок, що
річну декларацію з даними про продаж нерухомості подаватимуть тільки особи, у власності яких перебував об’єкт нерухомості, відчужений за рішенням суду про зміну власника та перехід права власності на таке майно (п.п. «б» п. 172.5 ПК).Щодо звичайних випадків здійснення купівлі-продажу, які засвідчуються нотаріально (
п.п. «а» п. 172.5 ПК), то в цьому разі річну декларацію подавати не треба. Таку думку можна підкріпити ще й п. 179.2 ПК: обов’язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним, якщо він отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів, за якими був сплачений податок відповідно до розд. IV ПК.
Продаж рухомого майна
Законом № 3609
виключено абзац третій, згідно з яким дохід від продажу об’єкта рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта та не нижче 25 % вартості такого самого нового об’єкта рухомого майна. Тобто ця норма вже не працює. Водночас, як і раніше, дохід від продажу не може бути нижчим за оціночну вартість об’єкта, що продається (абзац другий п. 173.1 ПК).Також відповідно до
п. 173.3 ПК податковий агент утримує податок за ставками, визначеними відповідно до пп. 173.1 або 173.2 ПК з урахуванням інформації про черговість продажу рухомого майна, зазначеної платником податку у договорі купівлі-продажу чи в окремій заяві. Ця вимога пов’язана з тим, що при продажу легкового автомобіля, мотоцикла, мотороллера один раз на рік ставка ПДФО становить 1 %, а при подальших продажах — 5 %.
Інші зміни
Спадщина за нульовою ставкою оподаткування не відображається в податковій декларації.
Відповідно до абзацу другого п. 174.3 ПК дохід у вигляді вартості успадкованого майна (кошти, майно, майнові чи немайнові права) у межах, що підлягає оподаткуванню, включається спадкоємцями до складу загального річного доходу платника податку і зазначається в річній податковій декларації, крім спадкоємців-нерезидентів, які зобов’язані сплатити податок до нотаріального оформлення об’єктів спадщини та спадкоємців, які отримали у спадщину об’єкти, що оподатковуються за нульовою ставкою ПДФО. Із цією зміною кореспондує ще одна норма ПК (п. 179.2 ПК): обов’язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним, якщо він отримував доходи у вигляді об’єктів спадщини, які відповідно до розд. IV ПК оподатковуються за нульовою ставкою податку.Оподаткування доходів 2010 року
. Відповідно до п. 6 підрозд. 1 розд. XX ПК оподаткування доходів платника податку, нарахованих за підсумками податкових періодів до 1 січня 2011 року, здійснюється за ставками та згідно з нормами, що діяли до 1 січня 2011 року, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання). Ця норма стосується нарахованих дивідендів у 2011 році за підсумками 2010 року.
Штрафні санкції
Відповідальність щодо місячної податкової декларації з ПДФО
. Пунктом 3 розд. II «Заключні та перехідні положення» Закону № 3609 передбачено, що штрафи, пеня та інші стягнення за неправильне визначення в податковій декларації з ПДФО, що раніше подавалася на виконання п.п. «д» п. 176.2 ПК, загальної суми доходів, які було нараховано (виплачено, надано) на користь платників податків, загальної суми ПДФО, утриманого із цих доходів, обсягів перерахованого податку до бюджету, а також за несвоєчасне подання такої податкової декларації не застосовуються. Органи виконавчої служби не мають права примусово застосовувати перелічені вище санкції. Нараховані раніше і не сплачені до бюджету суми таких санкцій підлягають списанню.Відповідальність громадян за заниження доходів, у тому числі за неподання декларації про доходи.
До питання про подання річної декларації фізичною особою доречно нагадати про виключення п.п. 120.1.1 ПК, яким передбачався чималий штраф за її неподання. Нагадаємо: відповідно до виключеного п.п. 120.1.1 ПК неподання платником податків — фізичною особою декларації чи включення до неї перекручених (недостовірних) даних про суми одержаних доходів, понесених витрат та якщо такі дії платника призвели до заниження суми оподатковуваного доходу було передбачено накладення на платника податків — фізичну особу штрафу у розмірі 25 % від різниці між заниженою сумою податкового зобов’язання і сумою, визначеною податковим органом.
Наостанок зазначимо, що Закон № 3609 передбачає приведення нормативно-правових актів у відповідність до його вимог у місячний термін. Чекаємо змін.
