Налог на доходы физических лиц: новшества-2011
Немало изменений в порядке налогообложения доходов физических лиц появилось с 1 января 2011 года в связи со вступлением в силу Налогового кодекса.
В статье рассмотрим основные новшества, которые важны для плательщиков налогов и налоговых агентов, в том числе работодателей. Более подробно остановимся на порядке налогообложения заработной платы наемных работников, а также на некоторых особенностях налогообложения отдельных видов доходов.
Людмила ТРОХИМЕНКО, заместитель главного редактора
Использованные документы
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (утратил силу с 01.01.2011 г.).Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.Список № 1
— Список № 1 производств, работ, профессий, должностей и показателей на подземных работах, на работах с особо вредными и особо тяжелыми условиями труда, занятость на которых полный рабочий день дает право на пенсию по возрасту на льготных условиях, утвержденный постановлением КМУ от 16.01.2003 г. № 36.
Условные сокращения
ЕСВ
— единый социальный взнос.НДФЛ
— налог на доходы физических лиц.НСЛ — налоговая социальная льгота.
Общие положения
Порядок налогообложения доходов физических лиц с 1 января 2011 года регулируется
разделом IV НК. Следует заметить, что общие принципы налогообложения доходов физических лиц остались прежними.Как и ранее,
налоговыми агентами в отношении НДФЛ являются юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента — юридического лица, которые обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог в бюджет от имени и за счет физического лица, вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение норм НК (п.п. 14.1.180 НК).Согласно
п. 162.1 НК плательщиками налога на доходы являются:—
физическое лицо — резидент, которое получает доходы как с источником их происхождения в Украине, так и иностранные доходы;—
физическое лицо — нерезидент, получающее доходы с источником их происхождения в Украине, за исключением нерезидента, который имеет дипломатические привилегии и иммунитет, установленные действующим международным договором Украины, относительно доходов, которые он получает непосредственно от осуществления дипломатической и приравненной к ней деятельности;—
налоговый агент.Как видим, принципиальным новшеством является то, что теперь согласно
п. 18.2 НК налоговые агенты отнесены к категории плательщиков НДФЛ. А это в значительной степени повышает их ответственность за нарушения по этому налогу.Нормами
НК понятия «база» и «объект налогообложения» отделены друг от друга.Объектом налогообложения
являются:— общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход;
— доходы из источника их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются налогами во время их начисления (выплаты, предоставления);
— иностранные доходы — доходы (прибыль), полученные из источников за пределами Украины, — для резидентов.
Перечень доходов, которые включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, указан в
п. 164.2 НК. Доходы, которые не включаются в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода, приведены в ст. 165 НК.Определение
базы налогообложения приведено в ст. 164 НК. Фактически оно дублирует определение объекта налогообложения, приведенное в ст. 3 Закона № 889. Согласно п. 164.1 НК базой налогообложения является чистый годовой налогооблагаемый доход, который определяется путем уменьшения общего налогооблагаемого дохода с учетом п. 164.6 НК на суммы налоговой скидки такого отчетного года.Далее рассмотрим, по каким ставкам облагаются доходы физических лиц с 1 января 2011 года и каков порядок налогообложения наиболее распространенных видов доходов физических лиц.
Размеры ставок налога
Основные ставки налога определены в
ст. 167 НК. Если до 01.01.2011 г. Законом № 889 общая ставка НДФЛ составляла 15 %, то теперь согласно НК для большинства видов дохода применяется дифференцированная ставка налога — 15 и 17 % в зависимости от размера начисленного (выплачиваемого) дохода физлицу. Кроме того, сохранились ставки 5, 10 и 30 % (см. нижеприведенную таблицу).Согласно
п. 167.5 НК ставка налога может составлять другой размер, определенный соответствующими нормами разд. IV НК. Такие особые ставки установлены для дохода в виде наследства, подарков, доходов от продажи движимого и недвижимого имущества (0 и 1 %), но в рамках данной статьи мы на них останавливаться не будем. Нюансам применения таких ставок будут посвящены наши дальнейшие статьи.
Таблица
Ставки НДФЛ
| Ставка | Вид доходов |
| 1 | 2 |
| 15 % | Доходы, в том числе, но не исключительно, в форме: |
| 17 % | Доходы, указанные в абз. 1 п. 167.1 НК (см. перечисленные в строке 1 данной таблицы), в случае если общая сумма таких доходов в отчетном налоговом месяце превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.). |
| 10 % (п. 167.4) | Заработная плата (независимо от ее размера) шахтеров — работников, добывающих уголь, железную руду, руды цветных и редких металлов, марганцевые и урановые руды, работников шахтостроительных предприятий, которые заняты на подземных работах полный рабочий день и 50 % и более рабочего времени в год, а также работников государственных военизированных аварийно-спасательных служб (формирований), в том числе специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти по вопросам гражданской защиты, в угольной промышленности, — по Списку № 1 |
| 5 % (п. 167.2) | Доход (независимо от его размера), начисленный как: |
| 30 % (п. 167.3) | Доходы в виде выигрыша или приза (кроме выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею и выигрыша игрока (участника), полученного от организатора азартной игры) в интересах резидентов или нерезидентов ** |
| * До 01.01.2015 г. указанные доходы (проценты на банковские вклады, сертификаты и т. д.) не облагаются. Подлежать налогообложению по ставке 5 % такие доходы будут с 01.01.2015 г. (п. 1 разд. XIX «Заключительные положения» НК).При этом плата (проценты), которая распределяется на паевые членские взносы членов кредитного союза, с 01.01.2011 г. облагается НДФЛ по ставке 5 % (п. 170.12 НК). ** Исключением являются денежные выигрыши в спортивных соревнованиях, которые облагаются НДФЛ по ставке 15 (17) % (кроме вознаграждений спортсменам — чемпионам Украины, призерам спортивных соревнований международного уровня, в том числе спортсменам-инвалидам, определенных в п.п. «б» п.п. 165.1.1 НК, которые не облагаются). | |
Далее рассмотрим более подробно вопросы налогообложения зарплаты наемных работников по новым правилам.
Порядок налогообложения заработной платы
Термин «заработная плата».
В соответствии с п. 164.2 НК в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика НДФЛ включаются, в частности, доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового найма.Для целей удержания НДФЛ под доходами в виде
заработной платы понимаются основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма в соответствии с законом (п.п. 14.1.48 НК). Такое определение зарплаты в некоторой степени повторяет составляющие фонда оплаты труда, определяемые согласно Инструкции № 5.В то же время нормы
НК свидетельствуют о том, что к заработной плате приравниваются отдельные выплаты, которые согласно Инструкции № 5 не входят в фонд оплаты труда. Так, из положений п.п. 169.4.1 НК следует, что к доходам в виде заработной платы относятся и больничные. Таким образом, выплаты по листкам нетрудоспособности (оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя и пособие по временной неработоспособности) с целью налогообложения НДФЛ приравниваются к заработной плате и учитываются при определении предельной суммы дохода, которая дает право на получение НСЛ. Это подтверждает ГНА Украины в письме от 19.01.2011 г. № 697/6/17-0715.Зарплатой с целью налогообложения НДФЛ придется считать и некоторые другие выплаты. Так, согласно
п.п. 153.3.7 НК к выплате заработной платы приравнивается выплата дивидендов в интересах физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая является больше суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную плательщиком налога. Отметим, согласно п. 3.35 Инструкции № 5 такие доходы не входят в фонд оплаты труда.НСЛ.
Плательщик налогов по-прежнему в определенных случаях имеет право на уменьшение общего месячного налогооблагаемого дохода, полученного от одного работодателя в виде заработной платы, на сумму НСЛ. Порядок предоставления НСЛ установлен в ст. 169 НК. Отметим, что основания для предоставления НСЛ и ее размеры в НК несколько изменены. Подробнее об особенностях применения НСЛ см. на с. 18 этого номера газеты.База налогообложения.
В соответствии с п. 164.6 НК при определении базы налогообложения доход в виде заработной платы уменьшается на сумму ЕСВ в части удержаний и на сумму НСЛ при ее наличии.При определении базы налогообложения учитываются все доходы плательщика налога, полученные им как в денежной, так и в неденежной форме (
п. 164.3 НК).Переходящие выплаты.
Согласно абз. 3 п.п. 169.4.1 НК если плательщик налога получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или нахождения на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающего право на получение НСЛ, и в других случаях их налогообложения такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления. Другими словами, больничные и отпускные, приходящиеся на несколько месяцев (так называемые переходящие выплаты), распределяются по месяцам, за которые они начислены.Ставки.
Ставки НДФЛ для налогообложения доходов в виде заработной платы определены п. 167.1 НК.С 1 января 2011 года зарплата облагается по прогрессивной шкале*:
— к зарплате, сумма которой не превышает 10-кратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.**), применяется ставка
15 % (абз. 1 п. 167.1);— к части заработной платы, превышающей 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.), применяется ставка
17 % (абз. 2 п. 167.1).* Кроме зарплаты шахтеров, указанных в п. 167.4 НК, которая облагается по ставке 10 %.
** В соответствии со ст. 22 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2011 год» от 23.12.2010 г. № 2857-VI размер минимальной заработной платы в январе 2011 года составляет 941 грн.
Для целей применения ставок, предусмотренных
п. 167.1 НК, работодатель должен при сравнении с пределом, равным 10-кратному размеру минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного года:1) суммировать все доходы, в том числе в виде заработной платы, облагаемые по ставкам, предусмотренным
п. 167.1 НК (15 и 17 %);2) «переходящие» выплаты (отпускные и больничные) отнести к соответствующим месяцам, за которые они начислены. Это следует из положений
абз. 3 п.п. 169.4.1 НК.Обратим внимание, что с пределом в 9410 грн. сравнивается начисленная зарплата, а не база налогообложения дохода в виде зарплаты. Поэтому если начисленная зарплата превышает такой предел, то к зарплате в пределах 9410 грн. за вычетом ЕСВ в части удержаний применяется ставка 15 %, к сумме превышения за вычетом ЕСВ в части удержаний — ставка 17 %.
Пример 1.
Заработная плата, начисленная работнику предприятия за февраль 2011 года, составляет 10800,00 грн. Определим сумму НДФЛ.Начисленная сумма зарплаты превышает предел в размере 9410 грн., поэтому зарплата работника облагается по двум ставкам — 15 и 17 %.
Определим базу налогообложения зарплаты, которая облагается по ставке 15 %:
9410 грн. - 9410 грн. х 3,6 % = 9071,24 грн.,
где 3,6 % — ставка ЕСВ в части удержаний.
Сумма зарплаты, превышающая 9410 грн., составляет:
10800 грн. - 9410 грн. = 1390 грн.
Определим базу налогообложения, которая облагается по ставке 17 %:
1390 грн. - 1390 грн. х 3,6 % = 1339,96 грн.
Рассчитаем сумму НДФЛ:
9071,24 х 15 % + 1339,96 х 17 % = 1588,48 грн.
Пример 2.
В феврале 2011 года работнику начислены следующие выплаты:—
заработная плата за февраль 2011 года в размере 6000 грн.;—
больничные за дни болезни в январе 2011 года в сумме 4700 грн.;—
больничные за дни болезни в феврале 2011 года в сумме 2300 грн.Заработная плата работника за январь 2011 года составила 4000 грн.
Для сравнения с максимальной величиной базы начисления ЕСВ и для сравнения с пределом 9410 грн. с целью применения ставок, предусмотренных
п. 167.1 НК, больничные следует относить к соответствующим месяцам, за которые они начислены.Доход января 2011 года с учетом больничных, начисленных в феврале 2011 года (4000 грн. + 4700 грн. = = 8700 грн.), не превысил максимальную величину базы начисления ЕСВ (14115 грн.), доход февраля 2011 года (6000 грн. + 2300 грн. = 8300 грн.) тоже не превысил максимальную величину базы начисления ЕСВ (14115 грн.), поэтому ЕСВ начисляется и удерживается с общей суммы выплат, начисленных в феврале 2011 года.
Поскольку начисленный доход работника за февраль 2011 года меньше 9410 грн., применяем ставку налога на доходы 15 %. С больничных, начисленных в феврале 2011 года за дни болезни в январе 2011 года, НДФЛ также удерживается по ставке 15 %, поскольку общая сумма дохода за январь 2011 года не превысила предел 9410 грн.
Рассчитаем сумму удержанного НДФЛ за февраль 2011 года:
(6000 грн. - 216 грн. + 2300 грн. - 46 грн. + 4700 грн. - - 94 грн.) х 15 % = 1896,60 грн.,
где 216 грн. — сумма ЕСВ, удержанного с зарплаты за февраль 2011 года;
46 грн. — сумма ЕСВ, удержанного с больничных за февраль 2011 года;
94 грн. — сумма ЕСВ, удержанного с больничных за январь 2011 года.
Очередность учета выплат.
ГНА Украины в письме от 03.02.2011 г. № 2918/7/17-0717 разъяснила, что в случае если в состав общего месячного налогооблагаемого дохода входит не только зарплата, а и другие доходы, для которых установлены другие правила налогообложения, то с целью применения ставок, установленных п. 167.1 НКУ (15 и 17 %), в первую очередь следует рассматривать вопрос налогообложения доходов, входящих в состав заработной платы, а далее формировать налогооблагаемый доход по мере возникновения у плательщика налога каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения факта/даты возникновения дохода первичными документами, в частности приказами о выплате/предоставлении определенных видов доходов). Другими словами, в первую очередь облагается зарплата, а остальные доходы подлежат налогообложению в календарной последовательности (подтверждаемой первичными документами).Так, если с работником был заключен гражданско-правовой договор и ему начислены в отчетном месяце зарплата в размере 4000 грн. и вознаграждение по гражданско-правовому договору в размере 8000 грн., зарплата полностью облагается по ставке 15 %, часть вознаграждения (5410 грн.) облагается по ставке 15 %, остальная часть вознаграждения (2590 грн.) — по ставке 17 %. При этом надо учесть, что сумма вознаграждения по договору гражданско-правового характера не является заработной платой и поэтому будет облагаться НДФЛ без уменьшения на сумму ЕСВ в части удержаний.
Перерасчет НДФЛ.
До 2011 года согласно п.п. 6.5.2 Закона № 889 работодатель обязан был производить перерасчет НДФЛ только тем работникам, которым предоставлялась НСЛ.Согласно
п.п. 169.4.2 НК с 1 января 2011 года работодатель обязан производить перерасчет сумм доходов, начисленных в виде заработной платы, предоставленных НСЛ и удержанного НДФЛ всем работникам в таких случаях:— по результатам каждого отчетного налогового года
во время начисления зарплаты за последний месяц отчетного года. Следовательно, годовой перерасчет НДФЛ по итогам 2011 года нужно будет произвести при начислении зарплаты за декабрь 2011 года;— во время произведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае смены места ее предоставления по самостоятельному решению или в случаях, предусмотренных
п.п. 169.2.3 НК (например, если одинокая мать вышла замуж);— во время произведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем.
Кроме того, согласно
п.п. 169.4.3 НК работодатель и/или налоговый агент имеет право осуществить перерасчет суммы начисленных доходов, удержанного с них налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения независимо от того, имеет налогоплательщик право на НСЛ или нет. Если возникла недоплата НДФЛ, то сумма такой недоплаты взыскивается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а в случае недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев до полного погашения суммы такой недоплаты.ГНА Украины в
письме от 12.01.2011 г. № 364/6/17-0716 указала, что целью произведения такого перерасчета является обеспечение выполнения определенного НК условия относительно ограничения предельного размера заработной платы отчетного налогового месяца, который дает право плательщику налога на применение НСЛ, и проверки (уточнения) наличия оснований у плательщика налога для применения НСЛ и, как следствие, уточнение правильности начисления НДФЛ за каждый отдельный налоговый период (месяц). Поэтому перерасчет, в том числе при увольнении, заключается, в частности, в уточнении (перепроверке) сумм, начисленных плательщику налога в течение определенного календарного периода доходов в виде заработной платы отдельно за каждый месяц такого периода, и предоставленных НСЛ.
Доходы нерезидентов
Согласно
п.п. 170.10.1 НК доходы с источником их происхождения из Украины, которые начисляются (выплачиваются) в пользу нерезидентов, облагаются по правилам и ставкам, предусмотренным для резидентов Украины (за исключением случаев, прямо предусмотренных НК). То есть ставка НДФЛ не зависит от налогового статуса физического лица. Таким образом, теперь иностранцам подтверждать свой резидентский статус не нужно и выплаты нерезидентам не попадают под двойную ставку НДФЛ.Заработная плата нерезидента
подлежит налогообложению по тем же ставкам и в том же порядке, что и резидента (15 и 17 % в зависимости от суммы дохода).Что касается особенностей, то, например, доходы нерезидентов от операций по продаже объектов недвижимого и движимого имущества согласно
п.п. 172.9 и 173.6 НК облагаются по тем же правилам, что и для резидентов, но по ставкам, установленным п. 167.1 НК (15 и 17 % с суммы, превышающей 10-кратный размер минзарплаты, установленной на 1 января отчетного налогового года). По этим же ставкам будут облагаться доходы нерезидентов в виде наследства и подарков, полученных от физических лиц.
Доходы в неденежной форме
Согласно нормам
НК применять «натуральный» коэффициент нужно. Так, в соответствии с п. 164.5 НК при начислении (предоставлении) доходов в неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который исчисляется по формуле:К = 100 : (100 - Сн),
где К — коэффициент;
Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент начисления.
Как видим, порядок расчета такого коэффициента остался прежним. Методы определения обычной цены установлены в
ст. 39 НК, которая будет применяться с 01.01.2013 г. До указанной даты следует применять п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.
Дивиденды
Основное, что изменилось в порядке обложения НДФЛ таких доходов, как дивиденды, — это ставка. С 01.01.2011 г. она составляет
5 % от суммы начисленных (выплаченных) дивидендов физическим лицам, причем как резидентам, так и нерезидентам.Как и ранее, дивиденды по привилегированным акциям или корпоративным правам приравниваются к выплате дохода в виде заработной платы, поэтому теперь облагаются НДФЛ по ставкам 15 (17) %.
Сведения о дивидендах, начисленных в 2011 году, налоговый агент должен отразить в Налоговом расчете по
ф. № 1ДФ и Налоговой декларации (см. далее раздел «Отчетность по НДФЛ»)
Подарки от налоговых агентов
При налогообложении
доходов в виде вещевых неденежных подарков следует учитывать нормы п.п. 165.1.39 НК, согласно которым не включается в налогооблагаемый доход физического лица стоимость подарков, не превышающая 50 % одной минимальной зарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 470,50 грн.). То есть налогообложению подлежит часть дохода в виде подарка, превышающая в 2011 году 470,50 грн. (см. письмо ГНА Украины от 03.02.2011 г. № 2918/7/17-07-17).Что касается денежных подарков, то они попадают в налогооблагаемый доход физического лица в полной сумме.
Доходы физических лиц в виде стоимости подарков, предоставленных юридическими лицами и физическими лицами — предпринимателями, облагаются налогом на доходы по ставкам, предусмотренным
п. 167.1 НК, — 15 (17) %. При этом юридические лица и предприниматели, предоставившие такие подарки, являются налоговыми агентами.
Нецелевая благотворительная помощь, в том числе материальная
Следует напомнить, что до 2011 года налогоплательщик мог получить необлагаемую нецелевую благотворительную помощь только при условии, что он пользовался правом на НСЛ.
Не облагаемая НДФЛ нецелевая благотворительная помощь по-прежнему может быть предоставлена как в денежной, так и в материальной форме. Важным новшеством норм
НК в этом вопросе является то, что теперь предоставление необлагаемой нецелевой благотворительной помощи (в 2011 году — в размере 1320 грн.) не зависит от права налогоплательщика на НСЛ.Так, согласно
п.п. 170.7.3 НК не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, которая предоставляется резидентами — юридическими и физическими лицами в пользу налогоплательщика в течение года совокупно в размере, не превышающем сумму предельного размера дохода (размер месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн.) независимо от того, пользуется налогоплательщик правом на НСЛ или нет.Действие
п.п. 170.7.3 НК не распространяется на выплаты, осуществляемые профсоюзами своим членам. Профсоюзные выплаты освобождаются от налогообложения при выполнении определенных условий, предусмотренных п.п. 165.1.47 НК.Для целей обложения НДФЛ сумма нецелевой материальной помощи не является заработной платой.
Если
размер предоставляемой помощи превышает установленный предел (в 2011 году — 1320 грн.), то сумма помощи, превышающая такой предел, облагается НДФЛ по ставкам, предусмотренным п. 167.1 НК — 15 (17) %. Как необлагаемая, так и облагаемая часть нецелевой благотворительной помощи не будет облагаться ЕСВ.
Выплаты частным предпринимателям и самозанятым лицам
При начислении (выплате) дохода физлицам-предпринимателям на общей системе и самозанятым лицам от операций, осуществляемых в пределах избранных ими видов деятельности, субъект хозяйствования
не удерживает налог на доходы у источника выплаты, если получателем дохода предоставлена копия свидетельства о государственной регистрации его как субъекта предпринимательской деятельности (копия свидетельства о постановке его на налоговый учет как физического лица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность) (п. 177.8 и 178.5 НК соответственно).Однако вышеуказанное
правило не действует в случае начисления (выплаты) дохода за выполнение определенной работы/предоставление услуги согласно гражданско-правовому договору, отношения по которому признаны трудовыми отношениями, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю*.* При этом нормами НК не установлено, кто именно может признать такое решение. На наш взгляд, подобное решение может принять только суд.
Доходы предпринимателя-единоналожника от операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, не облагаются налогом на доходы согласно
п.п. 165.1.36 НК. Надо полагать, что для необложения дохода при выплате предприниматель должен будет подтвердить свой статус, предоставив копии свидетельства о государственной регистрации его как субъекта предпринимательской деятельности и свидетельства об уплате единого налога. Надеемся, что налоговые органы предоставят соответствующие разъяснения по этому вопросу.
Декларирование доходов
НК
установлен новый предельный срок для предоставления декларации о доходах. В соответствии с п.п. 49.18.4 НК декларация об имущественном состоянии и доходах для плательщиков НДФЛ подается до 1 мая года, следующего за отчетным.Обратим внимание, что нормами
НК определен новый термин в налогообложении доходов физлиц — «налоговая скидка». Такой термин является аналогом действовавшего до 2011 года термина «налоговый кредит».Принципиально новым является то, что право на налоговую скидку имеет также физлицо-резидент, отказавшееся по своим религиозным убеждениям от принятия регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов, официально уведомившее об этом орган ГНС и имеющее об этом отметку в паспорте (
п.п. 166.4.1 НК). Следует отметить, что перечень расходов, которые разрешены для включения в налоговую скидку, изменился (подробнее о налоговой скидке см. в следующих номерах нашей газеты).Также необходимо помнить, что если физическое лицо в течение года получило
нецелевую благотворительную помощь в сумме большей, нежели необлагаемый предел (в 2011 году — 1320 грн.), то по итогам года такое лицо обязано подать декларацию и самостоятельно уплатить налог с суммы превышения.Обращаем внимание физических лиц — налогоплательщиков: согласно
п.п. «є» п. 176.1 НК в случае если в течение календарного года они получали доходы, в том числе, но не исключительно в виде заработной платы, облагаемые по ставкам, установленным п. 167.1 НК (15 и 17 %) от двух и более налоговых агентов и при этом общая сумма таких доходов за какой-либо календарный месяц превысила 10-кратный размер минзарплаты, установленной законом на 1 января (в 2011 году — 9410 грн.), то такие налогоплательщики должны будут подать налоговую декларацию по результатам отчетного года.Следует отметить, нормами НК установлен отдельный
предельный срок для уплаты физлицами налога, указанного в поданной декларации, — до 1 августа года, следующего за отчетным (п. 179.7 НК).
Сроки уплаты НДФЛ
Сроки уплаты НДФЛ установлены
п. 168.1 НК:— налог уплачивается (перечисляется) налоговым агентом в бюджет
при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременного предоставления расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет (п.п. 168.1.2 НК);—
если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличными из кассы налогового агента, налог уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (п.п. 168.1.4 НК).Важным моментом является то, что указанные выше сроки уплаты НДФЛ (в день выплаты дохода или не позже следующего банковского дня после выплаты дохода в наличной форме из кассы или в неденежной форме) считаются
предельными сроками уплаты НДФЛ в бюджет для целей п. 54.2 НК, который регламентирует момент возникновения согласованного налогового обязательства. Это подтверждает ГНА Украины в письме от 14.01.2011 г. № 514/6/17-0715: «… в контексте разд. IV и п. 54.2 НК под термином «предельный срок уплаты в бюджет налога» понимаются сроки уплаты налога…»Из этого следует, что именно с этого дня возникшее денежное обязательство по уплате НДФЛ считается
согласованным налоговым агентом. Как известно, за несвоевременную уплату согласованного налогового обязательства на налогового агента налагается штраф и начисляется пеня.
Отчетность по НДФЛ
Виды и сроки подачи.
Согласно п. 176.2 НК налоговый агент обязан подавать:—
Налоговый расчет о суммах начисленного (выплаченного) дохода в пользу плательщиков налога, а также о суммах удержанного с них налога (форма № 1ДФ) (далее — Налоговый расчет). В Налоговом расчете приводятся данные о начисленных (выплаченных) доходах и удержанном НДФЛ в разрезе каждого налогоплательщика по видам выплат.Форма Налогового расчета (ф. № 1ДФ) и порядок его заполнения утверждены
приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1020. Подается такой расчет (ф. № 1ДФ) в течение 40 календарных дней по окончании отчетного квартала. Таким образом, предельный срок предоставления новой ф. № 1ДФ по итогам I квартала 2011 года — 10 мая 2011 года.Обратите внимание:
Налоговый расчет имеет статус налоговой декларации. Указанные в нем суммы налога, которые уплачиваются в бюджет, являются согласованными суммами налоговых обязательств налогового агента и в случае неполной или несвоевременной уплаты взыскиваются в бюджет вместе с уплатой штрафов и пени;—
Налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц за базовый отчетный период (далее — Налоговая декларация). В ней будут отражаться общие суммы начисленного (выплаченного) дохода налогоплательщикам, общие суммы удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ по итогам отчетного месяца.Форма Налоговой декларации утверждена
приказом ГНА Украины от 31.01.2011 г. № 58. Подается такая декларация ежемесячно в течение 20 календарных дней поокончании отчетного месяца (п.п. 49.18.1 НК). Если последний день срока предоставления Налоговой декларации приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем (п. 49.20 НК). Таким образом, предельный срок предоставления декларации за январь 2011 года — 21 февраля 2011 года. Однако за январь 2011 года Налоговую декларацию необходимо подать не позднее срока, предусмотренного для подачи декларации за февраль 2011 года (письмо ГНАУ от 17.02.2011 г. № 4486/7/17-0217).
И Налоговый расчет,
и Налоговую декларацию налоговый агент должен подавать в установленные сроки вне зависимости от того, выплачивал он в отчетном периоде доходы физическим лицам или нет (пп. «б» и «д» п. 176.2 НК).Согласно
п.п. «ґ» п. 176.2 НК налоговый агент несет ответственность за неподачу или несвоевременную подачу Налогового расчета. При этом указанные в нем суммы налога, уплачиваемого в бюджет, являются согласованными суммами налоговых обязательств налогового агента и в случае неполной или несвоевременной уплаты взыскиваются в бюджет вместе с уплатой штрафов и пени, которые начисляются от первого до последнего дня срока подачи Налогового расчета, установленного НК.Из
п. 168.1 и 54.2 НК следует, что обязательство по НДФЛ является согласованным в день наступления предельных сроков уплаты НДФЛ (т. е. в день выплаты дохода или не позже следующего банковского дня при выплате наличными или в натуральной форме — см. выше раздел «Сроки уплаты НДФЛ»). Таким образом, по выплаченным доходам согласование сумм налогового обязательства по НДФЛ происходит еще до предоставления месячной Налоговой декларации (в ней отражаются уже согласованные суммы налоговых обязательств по НДФЛ с выплаченных в отчетном месяце доходов).Получается, что только при подаче Налогового расчета происходит согласование оставшейся части начисленного (удержанного) в отчетном квартале НДФЛ.
Это, в частности, важно для определения момента уплаты НДФЛ с начисленных, но не выплаченных в отчетном квартале доходов физическим лицам. Что для них является предельным сроком уплаты, за нарушение которого на налогового агента налагается штраф и начисляется пеня? Согласно
п. 57.1 НК, которым определены сроки уплаты налогового обязательства, налоговый агент обязан уплатить сумму налогового обязательства (сумму начисленного (удержанного) налога, самостоятельно определенного им с дохода, выплачиваемого в пользу налогоплательщика — физического лица и за счет такой выплаты, в сроки, предусмотренные НК.В
НК, по сравнению с Законом № 889, нет требования о том, что по начисленным, но не выплаченным в отчетном месяце доходам НДФЛ нужно уплатить в течение 30 календарных дней, следующих за окончанием отчетного месяца.Учитывая, что
по начисленным, но невыплаченным доходам специальные сроки в НК не установлены, а также тот факт, что сумма НДФЛ, приведенная в Налоговом расчете, считается согласованной, можно сделать вывод, что по такой сумме НДФЛ должны действовать общие сроки для уплаты налогового обязательства — в течение 10 календарных дней по окончании предельного срока подачи Налогового расчета (абз. 1 п. 57.1 НК). Однако ввиду отсутствия однозначного ответа на вопрос о сроке уплаты налога, удержанного с начисленного, но невыплаченного дохода в денежной форме, будем ждать разъяснений налоговых органов.Ответственность.
За непредоставление или несвоевременное предоставление налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (выплаченных) в пользу налогоплательщиков, и суммах удержанного с них налога налоговые агенты несут ответственность в соответствии со ст. 119 НК.Так,
п. 119.2 НК предусмотрено, что налоговые агенты за неподачу Налогового расчета будут привлекаться не только к административной ответственности в виде админштрафа, но и нести финансовую ответственность в сумме 510 грн. (при повторном нарушении в течение года — 1020 грн.).В завершение статьи обратим внимание на такой момент: ГНА Украины в
письме от 03.02.2011 г. № 2963/7/10-1017/302 уточнила, что штрафная санкция в размере 1 грн., предусмотренная п. 7 подразд. 10 разд. XX НК, применяется за нарушение налогового законодательства исключительно при исчислении налоговых обязательств за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.В связи с уточнением своей позиции ГНАУ отозвала
письмо от 31.12.2010 г. № 29429/7/10-1017/5190 (о применении штрафной санкции в размере не более 1 грн. за каждое нарушение).
На этом завершим наше первое знакомство с нормами НК в части НДФЛ. Мы еще не раз будем возвращаться к этой теме и в дальнейших публикациях расскажем об особенностях применения на практике других законодательных новшеств.
