Податок на доходи фізичних осіб: нововведення-2011
Чимало змін у порядку оподаткування доходів фізичних осіб з'явилося з 1 січня 2011 року у зв'язку з набуттям чинності Податковим кодексом.
У статті розглянемо основні нововведення, важливі для платників податків та податкових агентів, у тому числі роботодавців. Докладніше зупинимося на порядку оподаткування заробітної плати найманих працівників, а також на деяких особливостях оподаткування окремих видів доходів.
Людмила ТРОХИМЕНКО, заступник головного редактора
Використані документи
ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (втратив чинність з 01.01.2011 р.).Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.Список № 1
— Список № 1 виробництв, робіт, професій, посад і показників на підземних роботах, на роботах з особливо шкідливими та особливо важкими умовами праці, зайнятість на яких повний робочий день дає право на пенсію за віком на пільгових умовах, затверджений постановою КМУ від 16.01.2003 р. № 36.
Умовні скорочення:
ЄСВ
— єдиний соціальний внесок;ПДФО
— податок на доходи фізичних осіб;ПСП — податкова соціальна пільга.
Загальні положення
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб з 1 січня 2011 року регулюється
розд. IV ПК. Слід зауважити, що загальні принципи оподаткування доходів фізичних осіб не зазнали змін.Як і раніше,
податковими агентами щодо ПДФО є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента — юридичної особи, які зобов'язані нараховувати, утримувати і сплачувати податок до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам і нести відповідальність за порушення норм ПК (п.п. 14.1.180 ПК).Згідно з
п. 162.1 ПК платниками податку на доходи є:—
фізична особа — резидент, яка отримує доходи як із джерелом їх походження в Україні, так й іноземні доходи;—
фізична особа — нерезидент, яка одержує доходи з джерелом їх походження в Україні, за винятком нерезидента, котрий має дипломатичні привілеї та імунітет, установлені чинним міжнародним договором України, стосовно доходів, які він отримує безпосередньо від здійснення дипломатичної та прирівняної до неї діяльності;—
податковий агент.Як бачимо, принциповим нововведенням є те, що тепер згідно з
п. 18.2 ПК податкових агентів віднесено до категорії платників ПДФО. А це значною мірою підвищує їх відповідальність за порушення з цього податку.Нормами
ПК поняття «база» та «об'єкт» оподаткування відокремлено одне від одного.Об'єктом оподаткування
є:— загальний місячний (річний) оподатковуваний
дохід;
— доходи з джерелом їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);
— іноземні доходи — доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України, — для резидентів.
Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, зазначено в
п. 164.2 ПК. Доходи, що не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, наведено в ст. 165 ПК.Визначення
бази оподаткування подано в ст. 164 ПК. Фактично воно дублює визначення об'єкта оподаткування, наведене в ст. 3 Закону № 889. Відповідно до п. 164.1 ПК базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, що визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням п. 164.6 ПК на суми податкової знижки такого звітного року.Далі розглянемо, за якими ставками оподатковуються доходи фізичних осіб з 1 січня 2011 року та який порядок оподаткування найпоширеніших видів доходів фізичних осіб.
Розміри ставок податку
Основні ставки податку визначено в
ст. 167 ПК. Якщо до 01.01.2011 р. відповідно до Закону № 889 загальна ставка ПДФО становила 15 %, то тепер згідно з ПК для більшості видів доходу застосовується диференційована ставка податку — 15 % та 17 % залежно від розміру доходу, що нараховується (виплачується) фізичній особі. Крім того, збереглися ставки 5 %, 10 %, 30 % (див. нижченаведену таблицю).Згідно з
п. 167.5 ПК ставка податку може мати інший розмір, визначений відповідними нормами розд. IV ПК. Такі особливі ставки встановлено для доходу у вигляді спадщини, подарунків, доходів від продажу рухомого та нерухомого майна (0 %, 1 %), але в межах цієї статті ми на них не зупинятимемося. Нюансам застосування таких ставок буде присвячено наші наступні публікації.
Таблиця
Ставки ПДФО
| Ставка податку за ПК | Вид доходів |
| 1 | 2 |
| 15 % | Доходи, у тому числі, але не виключно, у формі: |
| 17 % | Доходи, зазначені в абз. 1 п. 167.1 ПК (див. перелічені в ряд. 1 цієї таблиці), у разі якщо загальна сума таких доходів у звітному податковому місяці перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.). |
| 10 % | Заробітна плата (незалежно від її розміру) шахтарів — працівників, які видобувають вугілля, залізну руду, руди кольорових та рідкісних металів, марганцеві та уранові руди, працівників шахтобудівних підприємств, які зайняті на підземних роботах повний робочий день та 50 % і більше робочого часу на рік, а також працівників державних воєнізованих аварійно-рятувальних служб (формувань), у тому числі спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань цивільного захисту, у вугільній промисловості — |
| 5 % | Дохід (незалежно від його розміру), нарахований як: |
| 30 % | Доходи у вигляді виграшу чи призу (крім виграшу в державну та недержавну грошову лотерею і виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри) на користь резидентів або нерезидентів** |
| * До 01.01.2015 р. зазначені доходи (проценти на банківські вклади, сертифікати тощо) не оподатковуються. Такі доходи підлягатимуть оподаткуванню за ставкою 5 % з 01.01.2015 р. (п. 1 розд. XIX «Прикінцеві положення» ПК). При цьому плата (проценти), що розподіляється на пайові членські внески членів кредитної спілки, з 01.01.2011 р. обкладається податком на доходи за ставкою 5 % (п. 170.12 ПК). ** Виняток становлять грошові виграші в спортивних змаганнях, що оподатковуються за ставкою 15 (17 %) (крім винагород спортсменам — чемпіонам України, призерам спортивних змагань міжнародного рівня, у тому числі спортсменам-інвалідам, визначених у п.п. «б» п.п. 165.1.1 ПК, що не оподатковуються). | |
Далі розглянемо докладніше питання оподаткування зарплати найманих працівників за новими правилами.
Порядок оподаткування заробітної плати
Термін «заробітна плата».
Відповідно до п. 164.2 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО включаються, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового найму.Для цілей утримання ПДФО під доходами у вигляді
заробітної плати розуміються основна й додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються (надаються) платнику податків у зв'язку з відносинами трудового найму відповідно до закону (п.п. 14.1.48 ПК). Таке визначення зарплати деякою мірою повторює складові фонду оплати праці, що визначаються згідно з Інструкцією № 5.Водночас норми
ПК свідчать про те, що до заробітної плати прирівнюються окремі виплати, які згідно з Інструкцією № 5 не входять до фонду оплати праці. Так, із положень п.п. 169.4.1 ПК випливає, що до доходів у вигляді заробітної плати належать і лікарняні. Таким чином, виплати за листками непрацездатності (оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця і допомога по тимчасовій непрацездатності) з метою обкладення ПДФО прирівнюються до заробітної плати і враховуються при визначенні граничної суми доходу, яка дає право на отримання ПСП. Це підтверджує ДПА України в листі від 19.01.2011 р. № 697/6/17-0715.Зарплатою з метою обкладення ПДФО доведеться вважати й деякі інші виплати. Так, зокрема, згідно з
п.п. 153.3.7 ПК до виплати заробітної плати прирівнюється виплата дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями чи іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану платником податку. Зауважимо: відповідно до п. 3.35 Інструкції № 5 такі доходи не входять до фонду оплати праці.ПСП.
Платник податків, як і раніше, у певних випадках має право на зменшення загального місячного оподатковуваного доходу, отриманого від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму ПСП. Порядок надання ПСП установлено у ст. 169 ПК. Зауважимо, що підстави для надання ПСП та її розміри в ПК дещо змінено. Докладніше про особливості застосування ПСП див. на с. 18 цього номера газети.База оподаткування.
Відповідно до п. 164.6 ПК при визначенні бази оподаткування дохід у вигляді заробітної плати зменшується на суму ЄСВ у частині утримань та на суму ПСП за її наявності.При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і в негрошовій формах (
п. 164.3 ПК).Перехідні виплати.
Згідно з абз. 3 п.п. 169.4.1 ПК, якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження відповідно до законодавства, у тому числі за час відпустки чи перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування. Інакше кажучи, лікарняні та відпускні, що припадають на кілька місяців (так звані перехідні виплати), розподіляються за місяцями, за які їх нараховано.Ставки.
Ставки ПДФО для оподаткування доходів у вигляді заробітної плати визначено в п. 167.1 ПК.З 1 січня 2011 року зарплата оподатковується за прогресивною шкалою*:
— до зарплати, сума якої не перевищує 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.**), застосовується ставка
15 % (абз. 1 п. 167.1);— до частини заробітної плати, що перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року
(у 2011 році — 9410 грн.), застосовується ставка
* Крім зарплати шахтарів, зазначених у п. 167.4 ПК, що оподатковується за ставкою 10 %.
** Відповідно до ст. 22 Закону України «Про Державний бюджет України на 2011 рік» від 23.12.2010 р. № 2857-VI розмір мінімальної заробітної плати в січні 2011 року становить 941 грн.
Для цілей застосування ставок, передбачених
п. 167.1 ПК, роботодавець має при порівнянні з межею, що дорівнює 10-кратному розміру мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня звітного року:1) підсумувати всі доходи, у тому числі у вигляді заробітної плати, що оподатковуються за ставками, передбаченими
п. 167.1 ПК (15 % і 17 %);2) «перехідні» виплати (відпускні та лікарняні) віднести до відповідних місяців, за які їх нараховано. Це випливає з положень
абз. 3 п.п. 169.4.1 ПК.Зверніть увагу, що з межею у 9410 грн. порівнюється нарахована зарплата, а не база оподаткування доходу у вигляді зарплати. Тому якщо нарахована зарплата перевищує таку межу, то до зарплати в межах 9410 грн. за вирахуванням ЄСВ у частині утримань застосовується ставка 15 %, до суми перевищення за вирахуванням ЄСВ у частині утримань — ставка 17 %.
Приклад 1.
Заробітна плата, нарахована працівнику підприємства за лютий 2011 року, становить 10800,00 грн. Визначимо суму ПДФО.Нарахована сума зарплати перевищує межу в розмірі 9410 грн., тому зарплата працівника оподатковується за двома ставками — 15 % і 17 %.
Визначимо базу оподаткування зарплати, що оподатковується за ставкою 15 %:
9410 грн. - 9410 грн. х 3,6 % = 9071,24 грн.,
де 3,6 % — ставка ЄСВ у частині утримань.
Сума зарплати, що перевищує 9410 грн., дорівнює:
10800 грн. - 9410 грн. = 1390 грн.
Визначимо базу оподаткування, що оподатковується за ставкою 17 %:
1390 грн. - 1390 грн. х 3,6 % = 1339,96 грн.
Розрахуємо суму ПДФО:
9071,24 х 15 % + 1339,96 х 17 % = 1588,48 (грн.).
Приклад 2.
У лютому 2011 року працівнику нараховано такі виплати:—
заробітну плату за лютий 2011 року — у розмірі 6000 грн.;—
лікарняні за дні хвороби в січні 2011 року — у сумі 4700 грн.;—
лікарняні за дні хвороби в лютому 2011 року — у сумі 2300 грн.Заробітна плата працівника за січень 2011 року склала 4000 грн.
Для порівняння з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ та для порівняння з межею 9410 грн. з метою застосування ставок, передбачених
п. 167.1 ПК, лікарняні слід відносити до відповідних місяців, за які їх нараховано.Дохід січня 2011 року з урахуванням лікарняних, нарахованих у лютому 2011 року (4000 грн. + 4700 грн. = 8700 грн.), не перевищив максимальну величину бази нарахування ЄСВ (14115 грн.), дохід лютого 2011 року (6000 грн. + 2300 грн. = 8300 грн.) теж не перевищив максимальну величину бази нарахування ЄСВ (14115 грн.), тому ЄСВ нараховується та утримується із загальної суми виплат, нарахованих у лютому 2011 року.
Оскільки нарахований дохід працівника за лютий 2011 року менше 9410 грн., застосовуємо ставку податку на доходи 15 %. Із лікарняних, нарахованих у лютому 2011 року за дні хвороби в січні 2011 року, ПДФО також утримується за ставкою 15 %, оскільки загальна сума доходу за січень 2011 року не перевищила межу 9410 грн.
Розрахуємо суму утриманого ПДФО за лютий 2011 року:
(6000 грн. - 216 грн. + 2300 грн. - 46 грн. + 4700 грн. - - 94 грн.) х 15 % = 1896,60 грн.,
де 216 грн. — сума ЄСВ, утриманого із зарплати за лютий 2011 року;
46 грн. — сума ЄСВ, утриманого з лікарняних за лютий 2011 року;
94 грн. — сума ЄСВ, утриманого з лікарняних за січень 2011 року.
Черговість обліку виплат.
ДПА України в листі від 03.02.2011 р. № 2918/7/17-0717 роз'яснила: у разі якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу входить не лише зарплата, а й інші доходи, для яких установлено інші правила оподаткування, то з метою застосування ставок, установлених п. 167.1 ПК (15 % і 17 %), насамперед слід розглядати питання оподаткування доходів, що входять до складу заробітної плати, а далі формувати оподатковуваний дохід у міру виникнення в платника податку кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу первинними документами, зокрема наказами про виплату/надання певних видів доходів). Інакше кажучи, у першу чергу оподатковується зарплата, а решта доходів підлягають оподаткуванню в календарній послідовності (що підтверджується первинними документами).Так, якщо з працівником було укладено цивільно-правовий договір і йому нараховано в звітному місяці зарплату в розмірі 4000 грн. і винагороду за цивільно-правовим договором у розмірі 8000 грн., зарплата повністю оподатковується за ставкою 15 %, частина винагороди (5410 грн.) — за ставкою 15 %, решта винагороди (2590 грн.) — за ставкою 17 %. При цьому слід урахувати, що сума винагороди за договором цивільно-правового характеру не є заробітною платою і тому обкладатиметься ПДФО без зменшення на суму ЄСВ у частині утримань.
Перерахунок ПДФО.
До 2011 року згідно з п.п. 6.5.2 Закону № 889 роботодавець зобов'язаний був здійснювати перерахунок ПДФО лише тим працівникам, яким надавалася ПСП.Відповідно до
п.п. 169.4.2 ПК з 1 січня 2011 року роботодавець зобов'язаний провадити перерахунок сум доходів, нарахованих у вигляді заробітної плати, наданих ПСП та утриманого ПДФО всім працівникам у таких випадках:— за результатами кожного звітного податкового року
під час нарахування зарплати за останній місяць звітного року. Отже, річний перерахунок ПДФО за підсумками 2011 року потрібно буде провести при нарахуванні зарплати за грудень 2011 року;— під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її надання за самостійним рішенням або у випадках, передбачених
п.п. 169.2.3 ПК (наприклад, якщо одинока мати взяла шлюб);— під час проведення остаточного розрахунку з платником податків, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
Крім того, згідно з
п.п. 169.4.3 ПК роботодавець та/або податковий агент має право здійснити перерахунок суми нарахованих доходів, утриманого з них податку за будь-який період та в будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування незалежно від того, чи має платник податків право на ПСП. Якщо виникла недоплата ПДФО, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення суми такої недоплати.ДПА України в
листі від 12.01.2011 р. № 364/6/17-0716 зауважила, що метою проведення такого перерахунку є забезпечення виконання певної умови ПК щодо обмеження граничного розміру заробітної плати звітного податкового місяця, який дає платнику податку право на застосування ПСП, та перевірки (уточнення) наявності підстав у платника податку для застосування ПСП і, як наслідок, — уточнення правильності нарахування ПДФО за кожен окремий податковий період (місяць). Тому перерахунок, у тому числі при звільненні, полягає, зокрема, в уточненні (повторній перевірці) сум доходів, нарахованих платнику податку протягом певного календарного періоду у вигляді заробітної плати окремо за кожен місяць такого періоду, і наданих ПСП.
Доходи нерезидентів
Згідно з
п.п. 170.10.1 ПК доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, передбаченими для резидентів України(за винятком випадків, прямо передбачених ПК). Отже, ставка ПДФО не залежить від податкового статусу фізичної особи. Таким чином, тепер іноземцям підтверджувати свій резидентський статус не потрібно і виплати нерезидентам не підпадають під подвійну ставку ПДФО.
Заробітна плата нерезидента
підлягає оподаткуванню за тими самими ставками і в тому самому порядку, що й резидента (15 і 17 % залежно від суми доходу).Що стосується особливостей, то, наприклад, доходи нерезидентів від операцій з продажу об'єктів нерухомого та рухомого майна згідно з
п.п. 172.9 і 173.6 ПК оподатковуються за тими самими правилами, що й резидентів, але за ставками, установленими п. 167.1 ПК (15 % і 17 % із суми, що перевищує 10-кратний розмір мінзарплати, установлений на 1 січня звітного податкового року). Саме за цими ставками оподатковуватимуться доходи нерезидентів у вигляді спадщини та подарунків, отриманих від фізичних осіб.
Доходи в негрошовій формі
Згідно з нормами
ПК застосовувати «натуральний» коефіцієнт потрібно. Так, відповідно до п. 164.5 ПК при нарахуванні (наданні) доходів у негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, що обчислюється за формулою:К = 100 : (100 - Сп)
,де К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, установлена для таких доходів на момент нарахування.
Як бачимо, порядок розрахунку такого коефіцієнта залишився колишнім. Методи визначення звичайної ціни встановлено в
ст. 39 ПК, що застосовуватиметься з 01.01.2013 р. До зазначеної дати слід застосовувати п. 1.20 Закону про податок на прибуток.
Дивіденди
Основне, що змінилося в порядку обкладення ПДФО таких доходів, як дивіденди, — це ставка. З 01.01.2011 р. вона становить
5 % від суми дивідендів, нарахованих (виплачених) фізичним особам, причому як резидентам, так і нерезидентам.Як і раніше, дивіденди за привілейованими акціями чи корпоративними правами прирівнюються до виплати доходу у вигляді заробітної плати, тому тепер і обкладаються ПДФО за ставками 15 (17) %.
Відомості про дивіденди, нараховані у 2011 році, податковий агент має відобразити в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ та Податковій декларації (див. далі розділ «Звітність з ПДФО»).
Подарунки від податкових агентів
При оподаткуванні
доходів у вигляді речових негрошових подарунків слід ураховувати норми п.п. 165.1.39 ПК, згідно з якими не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи вартість подарунків, що не перевищує 50 % однієї мінімальної зарплати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 470,50 грн.). Отже, оподаткуванню підлягає частина доходу у вигляді подарунка, що перевищує у 2011 році 470,50 грн. (див. лист ДПА України від 03.02.2011 р. № 2918/7/17-07-17).Що стосується грошових подарунків, то вони потрапляють до оподатковуваного доходу фізичної особи в повній сумі.
Доходи фізичних осіб у вигляді вартості подарунків, наданих юридичними особами та фізичними особами — підприємцями, обкладаються податком на доходи за ставками, передбаченими
п. 167.1 ПК — 15 (17 %). При цьому юридичні особи та підприємці, які надали такі подарунки, є податковими агентами.
Нецільова благодійна допомога, у тому числі матеріальна
Слід нагадати, що до 2011 року платник податків міг отримати неоподатковувану нецільову благодійну допомогу тільки за умови, що він користувався правом на ПСП.
Як і раніше, нецільову благодійну допомогу, що не обкладається ПДФО, може бути надано як у грошовій, так і в матеріальній формі. Важливим нововведенням норм
ПК у цьому питанні є те, що тепер надання неоподатковуваної нецільової благодійної допомоги (у 2011 році — у розмірі 1320 грн.) не залежить від права платника податків на ПСП.Так, згідно з
п.п. 170.7.3 ПК не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, яка надається резидентами — юридичними та фізичними особами на користь платника податків протягом року сукупно в розмірі, що не перевищує суму граничного розміру доходу (розмір діючого місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн.), незалежно від того, чи користується платник податків правом на ПСП.Дія
п.п. 170.7.3 ПК не поширюється на виплати, що здійснюються профспілками своїм членам. Профспілкові виплати звільняються від оподаткування при виконанні певних умов, передбачених п.п. 165.1.47 ПК.Для цілей обкладення ПДФО сума нецільової матеріальної допомоги не є заробітною платою.
Якщо
розмір допомоги, що надається, перевищує встановлену межу (у 2011 році — 1320 грн.), то сума допомоги, що перевищує таку межу, обкладається ПДФО за ставками, передбаченими п. 167.1 ПК — 15 (17 %). Як неоподатковувана, так і оподатковувана частина нецільової благодійної допомоги не обкладатиметься ЄСВ.
Виплати приватним підприємцям та самозайнятим особам
При нарахуванні (виплаті) доходу фізичним особам — підприємцям на загальній системі та самозайнятим особам від операцій, що здійснюються в межах вибраних ними видів діяльності, суб'єкт господарювання
не утримує податок на доходи в джерела виплати, якщо одержувачем доходу надано копію свідоцтва про державну реєстрацію його як суб'єкта підприємницької діяльності (копію свідоцтва про взяття його на податковий облік як фізичної особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність) (пп. 177.8 і 178.5 ПК відповідно).Однак зазначене вище
правило не діє в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи/надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, відносини за яким визнано трудовими відносинами, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця*.* При цьому нормами ПК не встановлено, хто саме може ухвалити таке рішення. Вважаємо, що прийняти подібне рішення може тільки суд.
Доходи підприємця-єдиноподатника від операцій,
що здійснюються в межах підприємницької діяльності, не обкладаються податком на доходи згідно з
Декларування доходів
ПК
установлено новий граничний строк для подання декларації про доходи. Відповідно до п.п. 49.18.4 ПК декларація про майновий стан і доходи для платників ПДФО подається до 1 травня року, що настає за звітним.Зверніть увагу, що нормами
ПК визначено новий термін в оподаткуванні доходів фізичних осіб — «податкова знижка». Такий термін є аналогом терміна «податковий кредит», що діяв до 2011 року.Принципово новим є те, що право на податкову знижку має також резидент — фізична особа, який відмовився через свої релігійні переконання від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, офіційно повідомив про це орган ДПС та має про це відмітку в паспорті (
п.п. 166.4.1 ПК). Слід зауважити, що перелік витрат, дозволених для включення до податкової знижки, змінився (докладніше про податкову знижку див. у наступних номерах нашої газети).Також необхідно пам'ятати: якщо фізична особа протягом року отримала
нецільову благодійну допомогу в сумі більшій, ніж неоподатковувана межа (у 2011 році — 1320 грн.), то за підсумками року така особа зобов'язана подати декларацію та самостійно сплатити податок із суми перевищення.Звертаємо увагу фізичних осіб — платників податків: згідно з
п.п. «є» п. 176.1 ПК у разі якщо протягом календарного року вони отримували доходи, у тому числі, але не виключно у вигляді заробітної плати, що оподатковуються за ставками, установленими п. 167.1 ПК (15 % і 17 %), від двох та більше податкових агентів, і при цьому загальна сума таких доходів за будь-який календарний місяць перевищила 10-кратний розмір мінзарплати, установленої законом на 1 січня (у 2011 році — 9410 грн.), то такі платники податків повинні будуть подати декларацію за результатами звітного року.Слід зауважити, що нормами
ПК установлено окремий граничний строк для сплати фізичними особами податку, зазначеного в поданій декларації, — до 1 серпня року, наступного за звітним (п. 179.7 ПК).
Строки сплати ПДФО
Строки сплати ПДФО встановлено в
п. 168.1 ПК:— податок сплачується (перераховується) податковим агентом до бюджету
при виплаті оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (п.п. 168.1.2 ПК);—
якщо оподатковуваний дохід надається в негрошовій формі або виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п. 168.1.4 ПК).Важливим моментом є те, що зазначені вище строки сплати ПДФО (у день виплати доходу або не пізніше наступного банківського дня після виплати доходу в готівковій формі з каси або в негрошовій формі) вважаються
граничними строками сплати ПДФО до бюджету для цілей п. 54.2 ПК, який регламентує момент виникнення узгодженого податкового зобов'язання. Це підтверджує ДПА України в листі від 14.01.2011 р. № 514/6/17-0715: «…у контексті розд. IV і п. 54.2 ПК під терміном «граничний строк сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку …».Із цього випливає: саме з цього дня грошове зобов'язання, що виникло зі сплати ПДФО, вважається
узгодженим податковим агентом. Як відомо, за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов'язання на податкового агента накладаються пеня і штраф.
Звітність з ПДФО
Види і строки подання.
Згідно з п. 176.2 ПК податковий агент зобов'язаний подавати:—
Податковий розрахунок про суми нарахованого (виплаченого) доходу на користь платників податку, а також про суми утриманого з них податку (ф. № 1ДФ) (далі — Податковий розрахунок). У Податковому розрахунку наводяться дані про нараховані (виплачені) доходи та утриманий ПДФО у розрізі кожного платника податків за видами виплат.Форму Податкового розрахунку
(ф. № 1ДФ) та порядок його заповнення затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1020. Подається такий розрахунок (ф. № 1ДФ) протягом 40 календарних днів після закінчення звітного кварталу. Таким чином, граничний строк подання нової ф. № 1ДФ за підсумками I кварталу 2011 року — 10 травня 2011 року.Зверніть увагу:
Податковий розрахунок має статус податкової декларації . Зазначені в ньому суми податку, що сплачуються до бюджету, є узгодженими сумами податкових зобов'язань податкового агента і в разі неповної або несвоєчасної сплати стягуються до бюджету разом зі сплатою штрафів та пені;—
Податкову декларацію з податку на доходи фізичних осіб за базовий звітний період (далі — Податкова декларація). У ній відображатимуться загальні суми нарахованого (виплаченого) платникам податків доходу, загальні суми утриманого та перерахованого до бюджету ПДФО за підсумками звітного місяця.Форму Податкової декларації затверджено
наказом ДПС України від 31.01.2011 р. № 58. Подається така декларація щомісяця протягом 20 календарних днів після закінчення звітного місяця (п.п. 49.18.1 ПК). У разі якщо останній день строку подання Податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, наступний за вихідним або святковим днем (п. 49.20 ПК). Таким чином, граничний строк подання декларації за січень 2011 року — 21 лютого 2011 року. Однак за січень 2011 року Податкову декларацію необхідно подати не пізніше строку, установленого для подання декларації за лютий 2011 року (лист ДПАУ від 17.02.2011 р. № 4486/7/17-0217).І Податковий розрахунок, і Податкову декларацію
податковий агент має подавати в установлені строки незалежно від того, чи виплачував він у звітному періоді доходи фізичним особам (пп. «б» і «д» п. 176.2 ПК).Згідно з
п.п. «г» п. 176.2 ПК податковий агент несе відповідальність за неподання або несвоєчасне подання Податкового розрахунку. При цьому зазначені в ньому суми податку, що сплачуються до бюджету, є узгодженими сумами податкових зобов'язань податкового агента і в разі неповної або несвоєчасної сплати стягуються до бюджету разом зі сплатою штрафів та пені, що нараховуються від першого до останнього дня строку подання Податкового розрахунку, установленого ПК.Із
пп. 168.1 і 54.2 ПК випливає, що зобов'язання з ПДФО є узгодженим у день настання граничних строків сплати ПДФО (тобто в день виплати доходу або не пізніше наступного банківського дня при виплаті готівкою чи в натуральній формі — див. вище розділ «Строки сплати ПДФО»). Таким чином, стосовно виплачених доходів узгодження сум податкового зобов'язання з ПДФО відбувається ще до подання місячної Податкової декларації (у ній відображаються вже узгоджені суми податкових зобов'язань з ПДФО з виплачених у звітному місяці доходів).Виходить, що тільки при поданні Податкового розрахунку відбувається узгодження решти нарахованого (утриманого) у звітному кварталі ПДФО.
Це, зокрема, важливо для визначення моменту сплати ПДФО з нарахованих, але не виплачених у звітному кварталі доходів фізичним особам. Що для них є граничним строком сплати, за порушення якого на податкового агента накладаються пеня і штраф? Згідно з
п. 57.1 ПК, яким визначено строки сплати податкового зобов'язання, податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку, самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податків — фізичної особи та за рахунок такої виплати) у строки, передбачені ПК.У
ПК, порівняно із Законом № 889, немає вимоги про те, що стосовно нарахованих, але не виплачених у звітному місяці доходів ПДФО потрібно сплатити протягом 30 календарних днів, наступних за закінченням звітного місяця.Оскільки щодо
нарахованих, але невиплачених доходів спеціальних строків у ПК не встановлено, а також ураховуючи, що сума ПДФО, наведена в Податковому розрахунку, вважається узгодженою, можна зробити висновок, що стосовно такої суми ПДФО повинні діяти загальні строки для сплати податкового зобов'язання — протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання Податкового розрахунку (абз. 1 п. 57.1 ПК). Однак через відсутність однозначної відповіді на запитання щодо строку сплати податку, утриманого з нарахованого, але невиплаченого доходу в грошовій формі, чекатимемо на роз'яснення податкових органів.Відповідальність.
За неподання або несвоєчасне подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (виплачених) на користь платників податків, та суми утриманого з них податку податкові агенти несуть відповідальність згідно зі ст. 119 ПК.Так, у
п. 119.2 ПК передбачено, що податкові агенти за неподання Податкового розрахунку не лише притягатимуться до адміністративної відповідальності у вигляді адмінштрафу, але й нестимуть фінансову відповідальність у сумі 510 грн. (повторно протягом року — 1020 грн.).На завершення статті звернемо увагу на такий момент: ДПА України в
листі від 03.02.2011 р. № 2963/7/10-1017/302 уточнила, що штрафна санкція в розмірі 1 гривні, передбачена п. 7 підрозд. 10 розд. XX ПК, застосовується за порушення податкового законодавства виключно при обчисленні податкових зобов'язань за період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р.У зв'язку з уточненням своєї позиції ДПАУ відкликала
лист від 31.12.2010 р. № 29429/7/10-1017/5190 (про застосування штрафної санкції в розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення).
На цьому завершимо наше перше знайомство з нормами
ПК у частині ПДФО. Ми ще неодноразово повернемося до цієї теми і в наступних публікаціях розповімо про особливості застосування на практиці й інших законодавчих ноу-хау.
