Включение расходов на обучение в состав налоговой скидки

Налоговым кодексом Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) предусмотрена возможность уменьшения по итогам отчетного налогового года суммы налогооблагаемого дохода на сумму средств, уплаченных в пользу учебных заведений. Такой механизм реализуется с помощью налоговой скидки.

Налоговая скидка для физических лиц, не являющихся субъектами хозяйствования, — это документально подтвержденная сумма (стоимость) затрат налогоплательщика-резидента в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов — физических или юридических лиц на протяжении отчетного года, на которую разрешено уменьшение его общего годового налогооблагаемого дохода, полученного по результатам такого года в виде заработной платы, в случаях, определенных НКУ.

Состав таких расходов определен п. 166.3 НКУ, в частности, законодательством разрешено включать в налоговую скидку сумму средств, уплаченных налогоплательщиком в пользу учебных заведений для компенсации стоимости получения среднего профессионального или высшего образования плательщика налога и/или члена его семьи первой степени родства, который не получает заработной платы (п.п. 166.3.3 НКУ). Такая сумма не может превышать размера дохода, определенного в абзаце первом п.п. 169.4.1 НКУ, в расчете на каждое обучающееся лицо за каждый полный или неполный месяц обучения в течение отчетного налогового года.

Как видим, налоговая скидка применяется к доходам физического лица исключительно в виде заработной платы. Так, для целей разд. IV НКУ заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные платежи, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону (п.п. 14.1.48 НКУ). Проконтролировать данную сумму налоговые инспекторы могут в налоговой декларации по форме № 1ДФ с суммой с признаком дохода «101».

Таким образом, для того чтобы воспользоваться правом на налоговую скидку, необходимо состоять в трудовых отношениях с работодателем и получать доход в виде заработной платы.

Согласно п.п. 166.3.3 НКУ физическое лицо имеет право включить в состав налоговой скидки расходы на свое обучение и/или обучение члена своей семьи первой степени родства, не получающего заработную плату.

Необходимо определить, кто является членом семьи первой степени родства. Так, в п.п. 14.1.263 НКУ сказано, что членами семьи физического лица первой степени родства являются его родители, муж или жена, дети, в том числе усыновленные. Другие члены семьи физического лица считаются имеющими вторую степень родства.

Таким образом, воспользоваться правом на налоговую скидку может физическое лицо в случае оплаты за свое обучение, а также за обучение своего супруга, своих родителей и своего ребенка. Более того, физическое лицо — налогоплательщик может включить в состав налоговой скидки расходы на обучение члена семьи первой степени родства, если последний не получал в течение отчетного года доход в виде заработной платы. В том случае, если такой член семьи работал и получал заработную плату, воспользоваться налоговой скидкой может он сам лично.

В случае оплаты физическим лицом за обучение своего ребенка в учебном заведении такой налогоплательщик может воспользоваться правом на налоговую скидку, если возраст ребенка ограничивается 23 годами (см. разъяснение в подкатегории 160.06.03 Единой базы налоговых знаний (далее — ЕБНЗ), размещенной на официальном сайте Государственной налоговой службы Украины (www.sts.gov.ua)). Исключением является случай, когда родители оплачивают обучение совершеннолетних нетрудоспособных детей (нетрудоспособными считаются лица, признанные инвалидами, в том числе дети-инвалиды). В этом случае физическое лицо может воспользоваться правом на налоговую скидку на обучение независимо от возраста ребенка. Однако, как указано в ЕБНЗ, если ребенку, обучающемуся и не работающему, в отчетном году, за который один из родителей реализовывает право на налоговую скидку, исполняется 24 года, то право на эту скидку за такой год у родителей не теряется.

Как указано в пп. 14.1.170 и 166.3.3 НКУ, в состав налоговой сидки могут быть включены расходы на оплату обучения только в отечественных высших и профессионально-технических учебных заведениях. При этом форма обучения (очная, заочная, вечерняя и т. д.) и форма собственности (государственная, частная, коммунальная) не имеют значения при определении права на налоговую скидку.

Следует отметить, что деятельность учебных заведений осуществляется на основании лицензии на осуществление деятельности, связанной с предоставлением услуг для получения образования и подготовки специалистов разных уровней квалификации (п. 5 ст. 18 Закона Украины «Об образовании» от 23.05.91 г. № 1060-ХІІ).

Таким образом, обучение в иностранном учебном заведении, а также в отечественном учебном заведении без специальной лицензии не дают права на получение налоговой скидки на обучение.

Целью обучения является получение среднего специального профессионального или высшего образования. А расходы налогоплательщика на оплату различных курсов, семинаров, тренингов не войдут в состав налоговой скидки на обучения, так как данное обучение не является получением определенного образовательно-квалификационного уровня. То же самое касается и обучения на военной кафедре. Так как такое обучение является дополнительной необязательной услугой учебного заведения, налоговые органы отказывают в налоговой скидке по таким расходам.

Вместе с тем оплата обучения в магистратуре и интернатуре войдет в состав налоговой скидки (см. разъяснение в подкатегории 160.06.03 ЕБНЗ). Что касается аспирантуры, то поскольку целью такого обучения является получение ученой степени при наличии высшего образования, то расходы, понесенные налогоплательщиком на такое обучение, не попадут в налоговую скидку.

Физическое лицо — налогоплательщик может воспользоваться правом на налоговую скидку на обучение при наличии документов, подтверждающих понесенные им в течении отчетного налогового года расходы на свое обучение и/или обучение членов семьи первой степени родства. Такими документами могут быть, в частности, квитанции банка или отделения связи, фискальные чеки, приходные кассовые ордера, копии договоров на обучение, идентифицирующие продавца услуг (учебное заведение) и их получателя (п.п. 166.2.1 НКУ). В указанных документах обязательно должны быть указаны стоимость предоставленных образовательных услуг и период обучения.

Если в договоре не указана конкретная продолжительность обучения в отчетном налоговом году (количество месяцев обучения в отчетном периоде), то налогоплательщик для реализации права на налоговую скидку должен предъявить справку из учебного заведения о количестве месяцев обучения и продолжительности семестров в отчетном году. Данная информация необходима для расчета суммы затрат на обучение, которая может быть включена в состав налоговой скидки.

Наличие в платежных (расчетных) документах на оплату обучения фамилии, имени, отчества налого-плательщика является подтверждением того, что расходы на обучение понес непосредственно такой плательщик налога. Возникают ситуации, когда оплату производит налогоплательщик, а в договоре на обучение в учебном заведении и в платежных документах указано имя его ребенка. Государственная налоговая служба Украины (далее — ГНС) не возражает против включения данных расходов в состав налоговой скидки, при наличии подтверждающих документов, в частности договора на обучение ребенка, составленного между учебным заведением и ребенком, квитанций об оплате за обучение, справки о доходах (см. разъяснение в подкатегории 160.06.03 ЕБНЗ).

Если физическое лицо — налогоплательщик декларирует расходы на обучение члена семьи первой степени родства, который не получает заработной платы, то он должен также иметь документы, подтверждающие такое родство.

Оригиналы всех указанных подтверждающих документов в орган ГНС не направляются, а подлежат хранению в течение 1095 дней.

Кроме перечисленных выше документов, физическому лицу для реализации права воспользоваться налоговой скидкой нужно иметь:

— оригинал паспорта;

— копию справки о присвоении индивидуального налогового номера (регистрационного номера учетной карточки) налогоплательщика (копию страницы паспорта, содержащей отметку о наличии права осуществлять любые платежи по серии и номеру паспорта, если доходы декларирует лицо, которое из-за своих религиозных убеждений отказалось от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика и учитывается по серии и номеру паспорта в отдельном реестре);

— справку, выданную работодателем (работодателями) о заработной плате, начисленной в отчетном году.

Для ускорения проведения налоговым органом расчета сумм, подлежащих возвращению из бюджета, и обеспечения правильности определения указанных сумм целесообразно предоставлять в налоговый орган копии указанных документов.

Также налогоплательщик, желающий реализовать свое право на налоговую скидку, должен в течение отчетного налогового года вести Книгу учета доходов и расходов. В течение 2012 года такая книга велась по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1022, который утратил силу 08.02.2013 г. В 2013 году следует руководствоваться формой Книги учета доходов и расходов, утвержденной приказом Минфина от 09.01.2013 г. № 6. Необходимо отметить, что вновь утвержденная форма книги не отличается от предыдущей. Такую книгу налогоплательщики заводят самостоятельно, и она может иметь вид блокнота или тетради. Регистрировать ее в органах ГНС не нужно. Отметим, что Книга доходов и расходов находится у налогоплательщика и должна быть предоставлена органу ГНС по его требованию.

Стоимость обучения в учебных заведениях может варьировать в зависимости от различных факторов. Но в налоговую скидку попадет лишь сумма средств, уплаченная учебным заведениям, не превышающая размер дохода, определенный в абзаце первом п.п. 169.4.1 НКУ, в расчете на каждое обучающееся лицо за каждый полный или неполный месяц обучения в течение отчетного налогового года (п.п. 166.3.3 НКУ). В 2012 году предельный размер на обучение составил 1500 грн. в расчете на каждое обучающееся лицо за каждый полный или неполный месяц обучения в течение отчетного налогового года. Сумма расходов на обучение, превышающая указанный размер, в состав налоговой скидки не войдет.

Следует иметь в виду, что при декларировании налоговой скидки на обучение учитывается количество месяцев обучения, приходящихся на отчетный календарный год, а не учебный. При этом, согласно разъяснениям ГНС сумма затрат на обучение для студентов заочной, вечерней и дистанционной форм обучения рассчитывается исходя из 12-месячной продолжительности обучения, и максимальная сумма расходов в 2012 году составит 18000 грн. (1500 грн. х 12 мес.). Для студентов дневной формы обучения максимальная сумма расходов на обучение, которую можно включить в налоговую скидку, исчисляется исходя из 10 месяцев обучения и составляет 15000 грн. (1500 грн. х 10 мес.).

Существует еще одно ограничение по сумме расходов на обучение, включаемой в состав налоговой скидки. Согласно п.п. 166.2.1 НКУ в налоговую скидку включаются расходы налогоплательщика, фактически понесенные им на протяжении отчетного года. Из этого следует: если, например, такой налогоплательщик оплатил в 2012 году обучение в учебном заведении за 2012 и 2013 годы, то в состав налоговой скидки он имеет право включить только суммы, уплаченные за месяцы обучения в течение 2012 года. Сумма расходов на обучение за 2013 год в состав налоговой скидки включаться не будет, на это указывают и налоговики в своих разъяснениях в подкатегории 160.06.03 ЕБНЗ. Более того, можно сделать вывод, что такие расходы за 2013 год, понесенные в 2012-м, не будут входить в состав налоговой скидки, поскольку не будет выполняться условие п.п. 166.2.1 НКУ.

Кроме этого, общая сумма налоговой скидки не должна превышать общего годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика в виде заработной платы, уменьшенной на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ), а также на сумму налоговой социальной льготы при ее наличии (п.п. 166.4.2 НКУ).

Для того чтобы воспользоваться правом на налоговую скидку на обучение, налогоплательщику необходимо подать в органы ГНС налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах (далее — декларация), форма которой, а также детальная Инструкция по ее заполнению утверждены приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1395.

Напомним, такая декларация состоит из восьми разделов и семи приложений. При этом приложения 1 — 7 к декларации заполняются и подаются исключительно при наличии доходов (расходов), расчет которых содержится в этих приложениях.

Для того чтобы воспользоваться правом на налоговую скидку на обучение, физическому лицу необходимо заполнить саму декларацию и приложение 6 к ней за 2012 год и подать в органы ГНС по месту жительства (регистрации). Сделать это можно до конца 2013 года. В случае, когда налогоплательщик таким правом не воспользовался, на следующий год это право не переносится (п.п. 166.4.3 НКУ). Вместе с тем, если физическое лицо, кроме права воспользоваться налоговой скидкой, имеет другие доходы, подлежащие декларированию, то подать декларацию с соответствующими приложениями он обязан на общих основаниях до 1 мая 2013 года.

Рассмотрим на основе приведенной в вопросе информации порядок расчета налоговой скидки и порядок заполнения декларации и приложения 6 к ней, так как это одно из наиболее распространенных приложений, которое заполняют физические лица при декларировании доходов.

Как указано в вопросе, работница оплатила обучение своего ребенка за I семестр 2012/2013 учебного года (сентябрь — декабрь 2012 года) в сумме 6400 грн. Поскольку данная сумма была фактически оплачена в 2012 году, то включить ее можно в состав налоговой скидки, но только лишь в размере 6000 грн. (1500 грн. х 4 мес. = 6000 грн.). Также сумма налоговой скидки (6000 грн.) не превышает заработной платы, уменьшенной на сумму ЕСВ (46272 грн.).

Определим базу налогообложения:

48000 - 1728 - 6000 = 40272 грн.,

где 48000 — сумма заработной платы, начисленной плательщику налога в течение 2012 года;

1728 — сумма ЕСВ, удержанного из заработной платы плательщика налога в течение 2012 года;

6000 — сумма расходов на обучение, которую плательщик налога имеет право включить в состав налоговой скидки.

Сумма налога на доходы физических лиц составит:

40272 х 15 % = 6040,80 грн.

Сумма налога, который подлежит возврату в связи с применением права на налоговую скидку, составляет:

6940,80 - 6040,80 = 900 грн.,

где 6940,80 — сумма налога на доходы физических лиц, удержанного из заработной платы плательщика налога в течении 2012 года;

6040,80 — сумма пересчитанного налога, с учетом налоговой скидки.

Как видим, эта сумма соответствует 15 % от понесенных расходов на обучение (6000 х 15 %).

Заполним декларацию и приложение 6 к ней за 2012 год на основе приведенного примера.

<…>

ПОДАТКОВА ДЕКЛАРАЦІЯ
ПРО МАЙНОВИЙ СТАН І ДОХОДИ

<…>

<…>

<…>

<…>

ПЕРЕЛІК

сум витрат, що включаються до складу податкової знижки
згідно із статтею 166 розділу IV Податкового кодексу України

Напомним, что сумма налога, подлежащая возврату физическому лицу, зачисляется на его банковский счет, открытый в любом коммерческом банке, или отправляется почтовым переводом по адресу, указанному в декларации о доходах, в течение 60 календарных дней со дня предоставления такой декларации.