Ситуация с перерасчетом заработной платы за прошлый период в связи с болезнью работника очень распространена в бюджетных организациях и учреждениях. То, что сумма больничных относится к соответствующим налоговым периодам их начисления с целью определения предельной суммы дохода, что дает право на получение налоговой социальной льготы, и в иных случаях их налогообложения, известно из положений п.п. 169.4.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).
А как быть с заработной платой, которая излишне начислена в прошлом месяце за дни временной нетрудоспособности? Откорректируется (отсторнируется) ли ее сумма в прошлом месяце для целей определения предельной суммы дохода, который дает право на получение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ)?
При перерасчете зарплаты, к которой применяется НСЛ, только суммы доходов (их части) в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за период отпуска (отпускные) или временной нетрудоспособности (больничные), относят к соответствующим месяцам, за которые они были начислены (абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ). Все другие выплаты, в том числе и зарплата за отработанное время, премии, суммы индексации, начисленные (доначисленные или отсторнированные) за прошлые налоговые периоды (месяцы), подлежат налогообложению в том налоговом периоде (месяце), в котором они были фактически начислены. Относить их к месяцам, за которые они были начислены, не нужно, поскольку эти выплаты не подпадают под действие абз. 3 п. 169.4.1 НКУ.
Каким образом осуществляют перерасчет? Это следует делать путем перерасчета суммы доходов, начисленных плательщику налога в виде зарплаты, а также предоставленной налоговой социальной льготы (далее — перерасчет по НДФЛ).
Напомним, что в некоторых случаях работодатель должен сделать перерасчет по НДФЛ, а в некоторых — он имеет право это сделать.
Так, согласно п.п. 169.4.2 НКУ работодатель — плательщик налога обязан осуществить, в том числе по месту применения налоговой социальной льготы, перерасчет по НДФЛ:
а) по результатам каждого отчетного налогового года во время начисления заработной платы за последний месяц отчетного года;
б) во время проведения расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению плательщика налога или в случаях, определенных подпунктом 169.2.3 пункта 169.2 этой статьи;
в) во время проведения окончательного расчета с плательщиком налога, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем.
В свою очередь, в соответствии с п.п. 169.4.3 НКУ работодатель имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет ли плательщик налога право на применение налоговой социальной льготы.
В случае, рассматриваемом в вопросе, идет речь о добровольном перерасчете по НДФЛ. Этот перерасчет по НДФЛ можно произвести за любой период.
Как нужно производить этот перерасчет?
Уточняете (проверяете) месячные суммы заработной платы, начисленные (выплаченные, предоставленные) работнику в течение периода, за который вы делаете пересчет. Надо иметь в виду: если в периоде, за который производите перерасчет, работнику начислялись доходы в виде зарплаты за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска (отпускные) или временной нетрудоспособности (больничные), то суммы таких выплат (их части) относите к соответствующим месяцам, за которые они были начислены. Это следует из положений абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ.
Если производится сторнирование зарплаты в связи с тем, что в этот период работник болел или был в отпуске, то для целей перерасчета по НДФЛ такие суммы не относят к соответствующим месяцам, за которые они были начислены. Соответственно, эти суммы уменьшат общий доход того месяца, в котором состоялась такая корректировка.
Поясним на условном числовом примере.
Пример. Работнице была начислена заработная плата за сентябрь как за полностью отработанный месяц в размере 4200 грн. В октябре 2017 года она предоставила больничный лист по временной нетрудоспособности с 25 по 29 сентября включительно. В этом же месяце ей начислили заработную плату за все отработанные дни октября в размере 4200 грн., больничные за дни болезни в сентябре в сумме 657,55 грн. и отсторнировали заработную плату за 5 рабочих дней за сентябрь в связи с уточнением количества отработанных дней в сумме 1000 грн. Работница имеет право на налоговую социальную льготу на двоих детей.
В октябре общий доход составил 3857,55 грн. (4200 + 657,55 - 1000). Это меньше предельного дохода, к которому может применяться НСЛ на детей (2240 грн. х 2 детей = 4480 грн. > 3857,55 грн.). Поэтому к этому доходу была применена «детская» НСЛ. Размер НДФЛ, который удержали из него, составил 406,36 грн. ((3857,55 грн. - 1600 грн.) х 18 %).
Но октябрьский доход работницы состоит не только из заработной платы за октябрь. В этом месяце работнице были начислены больничные за дни болезни в сентябре и отсторнирована зарплата за сентябрь. Следовательно, работодатель имеет право осуществить добровольный перерасчет дохода и удержанного с него налога с целью правильного применения НСЛ.
Но имейте в виду: только больничные за сентябрь (657,55 грн.) будут отнесены к сентябрьскому доходу. Зарплату, которая была отсторнирована за 5 рабочих дней сентября в связи с уточнением количества отработанного времени в результате пребывания на больничном, к сентябрьскому доходу не относят. Ее сумма (1000 грн.) остается в фонде оплаты труда за октябрь 2017 года.
Произведем расчеты. Необходимые данные за 2 месяца приведем в таблице.
(грн.)
| Месяц 2017 года | Фактически | По перерасчету | Результат перерасчета (переплата /недоплата) | ||
| доход | НДФЛ | доход | НДФЛ | ||
| Сентябрь | 4200,00 | 468,00 | 4857,55 | 874,36 | 406,36 |
| Октябрь | 3857,55 | 406,36 | 3200,00 | 288,00 | -118,36 |
| Итого | 8057,55 | 874,36 | 8057,55 | 1162,36 | 288,00 |
В сентябре 2017 года работнице начислили зарплату в размере 4200 грн. Это меньше предельной суммы заработной платы в 2017 году, которая дает право на применение НСЛ на двоих детей (2240* грн. х 2 = 4480 грн.), поэтому к сентябрьской зарплате применялась НСЛ на детей.
* 1600 грн. х 1,4, где 1600 — прожиточный минимум, установленный для трудоспособного лица на 1 января 2017 года.
Сумма НДФЛ, удерживаемая из зарплаты за сентябрь, составляет:
(4200 грн. - 1600) х 18 % = 468 грн.,
где 1600 — размер НСЛ на двоих детей (800 грн. х 2 детей).
В октябре 2017 года работнице было начислено пособие по временной нетрудоспособности за дни болезни в сентябре (657,55 грн.) и отсторнирована зарплата за 5 рабочих дней сентября (-1000 грн.). Отнесем больничные к сентябрьскому доходу. В результате этого заработная плата за сентябрь с учетом перераспределенных сумм составляет:
4200 + 657,55 = 4857,55 (грн.).
Как видим, общий доход сентября 2017 года превысил предельную сумму заработной платы, которая дает право на применение НСЛ на двоих детей (4857,55 грн. > 4480 грн.**), поэтому НСЛ применить нельзя. Сумма НДФЛ в результате перерасчета составит:
** Размер предельного дохода при применении НСЛ на двоих детей: 2240 грн. х 2 детей.
4857,55 грн. х 18 % = 874,36 грн.
В то же время октябрьский доход уменьшается на сентябрьские суммы больничных, которые были отнесены к доходу сентября. А вот отсторнированная зарплата за неотработанные дни сентября остается в общей сумме зарплаты за октябрь. Размер октябрьского дохода составляет 3200 грн. (4200 - 1000), а сумма удержанного из него НДФЛ — 288 грн. ((3200 грн. - 1600*** грн.) х 18 %).
*** Размер НСЛ на двоих детей (800 грн. х 2 детей), которая применяется к октябрьской зарплате.
Таким образом, по результатам добровольного перерасчета сумма недоудержанного НДФЛ составила 288 грн. (406,36 - 118,36).
Его нужно удержать из дохода работницы. Для этого нужно увеличить октябрьский размер НДФЛ на сумму НДФЛ по перерасчету. Сумма удержанного НДФЛ в октябре будет равна 694,36 грн. (406,36 + 288)****.
**** Отметим, что в результате такой позиции фискалов завышаются доходы в одном месяце (сентябре) и занижаются доходы в другом месяце (октябре). Это логично? — Нет. Но, учитывая, что ни на законодательном, ни на нормативном уровне механизм проведения перерасчета суммы начисленных доходов, удержанного налога и примененной НСЛ не прописан, контролеры пошли по формальному пути. При проведении перерасчета ПДФО «разбрасывание» сумм больничных и сумм отпускных по месяцам, за которые они начислены, проводить нужно, поскольку это прямо предусмотрено абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ. А вот зарплатные корректировки остаются в тех месяцах, в которых они проведены, независимо от того в связи с чем такие корректировки осуществлены. — Примеч. ред.
