Пенсионные взносы при выплатах неработникам
Ситуация.
Частный предприниматель привлекает для выполнения работ и услуг сторонних лиц (других предпринимателей и граждан). Как начисляются взносы в Пенсионный фонд при выплате дохода таким лицам? Как разграничиваются понятия «работы» и «услуги» для начисления пенсионных взносов? В какие сроки нужно уплатить начисленные пенсионные взносы? Можно ли зачесть часть единого налога в счет обязательств по пенсионному взносу «за подрядчиков»? Какие особенности уплаты пенсионных взносов, если работы по договору подряда выполнялись несколько месяцев?Подробнее обо всем этом мы сейчас и поговорим.
Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.Закон № 1058
— Закон Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV.Инструкция № 21-1
— Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.2003 г. № 21-1.
Пенсионный взнос: с работ есть, а с услуг — нет
Начнем с самого главного. Согласно
статье 11 Закона № 1058 взнос в Пенсионный фонд начисляется, если предметом договора выступают работы, а не услуги (в частности, маркетинговые, консультационные, бухгалтер- ские, юридические, аудиторские услуги).Таким образом,
о начислении взноса в Пенсионный фонд мы будем вести речь исключительно там, где выплачивается вознаграждение за выполнение работ по договору подряда.Отметим, что Пенсионный фонд допускает начисление взносов на сумму оплаты услуг (по желанию), при этом такие суммы будут засчитываться в системе персонифицированного учета (
письмо от 13.05.2008 г. № 8157/03-20, от 21.02.2007 г. № 2790/03-20).
Работа и услуга: в чем разница?
Предприниматели, привлекая к сотрудничеству физических лиц, как правило, заключают с ними договор подряда или предоставления услуг. Отметим, что трудовых отношений при этом между ними не возникает, а данные виды договоров регулируются
ГКУ.Прежде чем ответить на вопрос, какой именно договор нужно заключать (подряда или предоставления услуг), нужно определиться с тем, что будет получено предпринимателем в результате выполнения действий по договору.
С этим вопросом нам помогут разобраться разъяснения, изложенные в
письме Минюста от 01.12.2006 г. № 21-5-490, и, конечно, нормы самого ГКУ.Так,
согласно статье 837 ГКУ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.По договору о предоставлении услуг
одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (статья 901 ГКУ).В
письме Минюста от 01.12.2006 г. № 21-5-490 говорится, что для того чтобы правильно определить правовую конструкцию (вид договора), которую следует применить для урегулирования правоотношений, необходимо четко разграничивать понятия работ и услуг.Так,
характерным признаком услуг является отсутствие результата имущественного характера, неотделимость от источника или получателя, синхронность предоставления и получения, невозможность сохранить потребляемость услуги при ее предоставлении.Предметом же подрядных отношений
могут быть как создаваемая вещь, так и обработка, переработка, ремонт уже существующей вещи.Аналогичное разъяснение представлено и в
письме ПФУ от 09.11.2006 г. № 14663/03-30.
Когда есть работа, но нет пенсионного
В качестве подрядчика предприниматель-заказчик может нанять физлицо, также зарегистрированное предпринимателем.
Если согласно договору подряда подрядчик действует
как предприниматель, ни начислений «сверху» (по ставке 33,2 %), ни удержаний «снизу» (по ставке 2 %) пенсионных взносов при выплате вознаграждения по договору подряда производить не нужно справка 1.Объясняется это тем, что предприниматель (подрядчик) относительно своих предпринимательских доходов не является плательщиком пенсионного взноса по ставке 2 %. А что касается взноса в Пенсионный фонд в размере 33, 2 % «сверху», то такое начисление приводит к двойному налогообложению.
Обратите внимание: не нужно начислять (удерживать) взносы в Пенсионный фонд с подрядного вознаграждения подрядчика-предпринимателя только в том случае, если
вид деятельности, к которому имеют отношения подрядные работы, «вписывается» в предпринимательскую деятельность подрядчика.Если это условие не будет выполняться, то подрядчик будет считаться обычным гражданином.
Проверить, «закреплен» ли соответствующий вид деятельности за предпринимателем или нет, можно таким образом. Если подрядчик-предприниматель находится на едином налоге, то это видно из его
Свидетельства об уплате единого налога, где указаны его виды деятельности.Если же по договору подряда подрядчик-единононаложник делает то, что не указано в его
Свидетельстве об уплате единого налога, получается, что заказчик должен облагать выплату подрядного вознаграждения так же, как и у обычного гражданина.В случае когда подрядчик-предприниматель находится на обычной системе налогообложения, заказчику нужно исходить из того, что написано в договоре. Если в договоре будет указано, что предприниматель действует на основании Свидетельства о госрегистрации, тогда для него действуют правила как для предпринимателя. Если же в договоре будет указано, что подрядчиком является физическое лицо (Ф. И. О., паспорт, серия и т. д.) (упоминания о том, что подрядчик действует на основании свидетельства о госрегистрации, не будет), то соответственно и облагать взносами сумму его вознаграждения надо как для обычного физического лица (не СПД), о чем мы скажем ниже.
К указанному добавим, что если предприниматель заключает договор подряда с юридическим лицом (подрядчиком выступает юрлицо), то в этом случае взнос в Пенсионный фонд также не начисляется, равно как и другие соцвзносы и налог с доходов.
Если подрядчик-гражданин не предприниматель
Если по договору подряда работы выполняет обычное физлицо, то заказчик обязательно должен
начислить на сумму вознаграждения пенсионный взнос «сверху» по ставке 33,2 % (за счет своих средств, но не за счет средств, причитающихся гражданину-подрядчику по договору подряда). Кроме начислений «сверху» по ставке 33,2 %, заказчик должен удержать из дохода физлица 2 % в качестве взноса в Пенсионный фонд.То есть заказчик должен выплатить вознаграждение по договору подряда за вычетом налога с доходов (15 %)и 2 % пенсионного взноса.
Отметим, что при удержании налога с доходов с суммы подрядного вознаграждения она не уменьшается на взнос в Пенсионный фонд. Взносы в прочие социальные фонды не начисляются и не удерживаются.
Например, подрядчику-физлицу начислено по договору подряда вознаграждение в размере 1000 грн. Налог с доходов составит 150 грн., а пенсионные удержания — 20 грн. В итоге на руки подрядчик получит 830 грн. (1000 грн. - 150 грн. - 20 грн.).
Информацию о выплате взносов в Пенсионный фонд нужно обязательно отразить в «пенсионном» приложении 23, а затем — в отчетности по персонификации справка 2.
Напомним, что сумма месячного предела для уплаты взносов в Пенсионный фонд в 2008 году составляет: 9495 грн. — для I квартала, 9705 грн. — для II квартала, 9735 грн. — для III квартала, 10035 грн. — для IV квартала. Этот «потолок» распространяет- ся и на подрядное вознаграж-дение: если его сумма будет больше предельной, то взносы взимаются только с суммы предела для взносов.
Заказчик-единоналожник и зачет пенсионного взноса
Как известно, часть единого налога распределяется Госказначейством на счета Пенсионного фонда. За счет этого возможен зачет части уплаченного единого налога (42 % от 50 % доплаты единого налога за наемных работников) в счет обязательств предпринимателя по пенсионному взносу «за наемных работников».
При выплате вознаграждения подрядчикам единоналожник также начисляет взнос «сверху» в Пенсионный фонд, поэтому вполне обоснованно возникает вопрос: может ли на эту сумму распространятся зачет справка 3 ?
На сегодняшний день, на наш взгляд, актуальным остается разъяснение, данное в
письме ПФУ от 19.03.2004 г. № 2645/04. Так, ПФУ разъяснил, что часть уплаченного единого налога можно зачесть в том числе и в счет обязательства, рассчитанного по ставке 32 % (сейчас 33,2 %) от вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, несмотря на то, что за граждан-подрядчиков единоналожник 50 % ставки единого налога не доплачивает.Таким образом, если у заказчика-единоналожника на лицевом счете в Пенсионном фонде
на момент выплаты вознаграждения подрядчику есть переплата по пенсионному взносу «за наемных работников» (сформировавшаяся за счет 42 % от 50 % доплаты единого налога за наемных работников или за счет других источников, например переплату по взносу «за себя» предприниматель направил в счет будущих платежей по взносу «за наемных работников»), то при выплате подрядного вознаграждения начисленные взносы в Пенсионный фонд в полной сумме отражаются в приложении 23, а уплачиваются в части, которая не перекрывается суммой переплаты.Понятно, что прежде чем действовать подобным образом, предприниматель должен выяснить в Пенсионном фонде, есть ли переплата и какова ее сумма.
Особенности уплаты взносов, если работы выполнялись несколько месяцев
У предпринимателя-заказчика может возникнуть вопрос: как начислить пенсионные взносы, если период работы подрядчика приходится на несколько месяцев?
Так,
подпункт 5.2.3 Инструкции № 21-1 предписывает, что начисление страховых взносов на суммы вознаграждения за работы более одного месяца осуществляется по ставке, действующей на момент их начисления. Но при этом применение максимальной величины для соцвзносов осуществляется отдельно за каждый месяц. Аналогичные указания есть и в пункте 5.1.7 Инструкции № 21-1.Таким образом, если договор подряда предусматривает оплату после завершения выполнения работ (начисление выплат соответствует дате составления акта выполненных работ), то пенсионным взносом они облагаются при выплате и
по ставке, действующей на момент выплаты.Однако вначале общую сумму нужно разбить помесячно, чтобы сравнить с максимальной величиной для соцвзносов, действовавшей в каждом месяце выполнения работ, и с учетом того, было или нет превышение, помесячно рассчитать причитающуюся сумму взносов.
Как именно это сделать в случае с договором подряда, предпринимателю в
Инструкции № 21-1, к сожалению, не указано.Опираясь на устные консультации работников Пенсионного фонда, можно найти такой вариант решения данного вопроса. Если в договоре указан период, в течение которого должны выполняться работы, то разделение выплат делать нужно (предельную величину для уплаты соцвзносов применять к каждому месяцу), если же такой оговорки нет, то начислять взносы нужно в том периоде, в котором было закончено выполнение работ и составлен акт. Иными словами, в зависимости от того, будет ли указан в договоре период работы, механизм начисления и удержания пенсионных взносов будет разным.
В ситуации, когда нужно разделять выплату по месяцам, возникает еще один вопрос: как проводить такое разделение (пропорционально дням таких месяцев или просто поровну между месяцами)? По нашему мнению, распределять нужно пропорционально календарным дням (нерабочие дни, установленные
КЗоТ, на подрядчика не распространяются).Например, подрядчик (обычное физлицо) согласно договору подряда выполнял для заказчика работу с 16 июня по 22 июля 2008 года (об этих датах конкретно сказано в договоре), и за выполненную работу ему в июле выплачено 10 000 грн. (акт выполненных работ также составлен в июле).
Определим сумму пенсионных взносов помесячно.
Сумма вознаграждения, приходящаяся на июнь, составит:
(10000 : 37 х 15) = 4054,05 (грн.),
где 37 — количество календарных дней исполнения договора подряда в общем;
15 — количество календарных дней исполнения договора подряда в июне.
Взнос в Пенсионный фонд за июнь «сверху» составит:
4054,05 грн. х 33,2 % = 1345,94(грн.).
Взнос в Пенсионный фонд «снизу» за июнь составит:
4054,05 грн. х 2 % = 81,08 (грн.).
Сумма вознаграждения, приходящаяся на июль, составит:
(10000 : 37 х 22) = 5945,95 (грн.).
Взнос в Пенсионный фонд «сверху» за июль составит:
5945,95 грн. х 33,2 % = 1974,06 грн.
Взнос в Пенсионный фонд «снизу» за июль составит:
5945,95 х 2 % = 118,92 грн.
Итого на вознаграждение по этому договору взносов в Пенсионный фонд начислено «сверху» 3320 грн., «снизу» — 200 грн.
Как видим, из-за разбивки на месяцы мы обложили всю сумму подрядного вознаграждения, несмотря на максимальное ограничение (в июне — 9705 грн. и в июле — 9735 грн.). Пенсионные взносы при этом (и с вознаграждения, приходящегося на июнь, и с вознаграждения, приходящегося на июль) нужно будет уплатить в июле.
Если бы период работы в договоре не был указан (была бы указана только дата исполнения договора), то взносами в Пенсионный фонд нужно было бы облагать всю сумму выплат как июльскую. Тогда бы сумма взносов рассчитывалась исходя из максимальной величины (для июля — 9735 грн.), поскольку наше вознаграждение (10000 грн.) превышает эту величину:
9735 х 33,2 % = 3232,02 грн.
9735 х 2 % = 194,7 грн.
Когда нужно заплатить
Теперь в табличной форме представим сроки уплаты пенсионных взносов в зависимости от формы и порядка выплаты подрядного вознаграждения.
| Форма и порядок выплаты вознаграждения | Порядок уплаты пенсионных взносов |
| Выплата вознаграждения производится в денежной форме. При этом такая выплата осуществляется до 20-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта выполненных работ | Пенсионный взнос «сверху» по ставке 33,2 % уплачивается одновременно c выплатой дохода или в день выплаты вознаграждения, если такая выплата производится из выручки от реализации. Пенсионный взнос, удержанный «снизу» (2 %), уплачивается не позднее 20-го календарного дня месяца, следующего за месяцем начисления дохода (подписания акта выполненных работ) |
| Выплата вознаграждения производится в натуральной форме в том же месяце, в котором подписан акт выполненных работ | Пенсионный взнос «сверху» по ставке 33,2 % уплачивается не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором был начислен доход (подписан акт). Пенсионный взнос, удержанный «снизу» (2 %), уплачивается не позднее 20-го календарного дня месяца, следующего за месяцем начисления дохода (подписания акта выполненных работ) |
| Выплата вознаграждения до 20-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта выполненных работ, не произведена | Пенсионный взнос «сверху» по ставке 33,2 % и взнос «снизу» (2 %) уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления дохода (подписания акта выполненных работ) |
| Выплата вознаграждения производится в натуральной форме в календарном месяце, следующем за тем, в котором был подписан акт выполненных работ (но не позднее 20-го числа месяца) | Пенсионный взнос «сверху» по ставке 33,2 % уплачивается в день выплаты вознаграждения в натуральной форме. Пенсионный взнос, удержанный «снизу» (2 %), уплачивается не позднее 20-го календарного дня месяца, следующего за месяцем начисления дохода (подписания акта выполненных работ) |
В заключение отметим, что об организационных моментах заключения договоров подряда, предоставления услуг, а также о нюансах их налогообложения (с акцентом на налог с доходов) мы писали также в «СД», 2008, № 1, с. 34.
Выводы
Об обязательном начислении взносов в Пенсионный фонд можно вести речь тогда, когда гражданин (не предприниматель) выполняет работы, а не оказывает услуги, по гражданско-правовому договору (подряду).
Если подрядчик является предпринимателем, то заказчик пенсионные взносы не удерживает.
Заказчик-единоналожник может зачесть часть уплаченного единого налога (42 % от 50 % доплаты единого налога за наемных работников) в счет обязательств по уплате суммы пенсионных взносов, начисленных на подрядное вознаграждение.
Если работы велись несколько месяцев, то вознаграждение облагается при его выплате по действующей ставке. Однако для сравнения с пределом для начисления взносов, как правило, сумма разбивается на месяцы выполнения работ.
Справочная информация (справка)
1
Налог с доходов и взносы в другие фонды здесь также не удерживаются.2
Предпринимателю следует также помнить о том, что сумму средств, уплаченных подрядчику (исполнителю), он обязан указать в Отчете по форме № 1-ДФ с признаком дохода «01».3
42 % от 50 % доплаты единого налога «за наемных работников», числящихся на лицевом счете предпринимателя, как переплата по взносу в Пенсионный фонд.
