Ответственность за несвоевременную уплату единого налога и неподачу «единого» Отчета
Ситуация с несвоевременной уплатой единого налога и неподачей «единого» Отчета предпринимателями давно уже не дает покоя представителям налоговых органов. С одной стороны, оснований наказывать частного предпринимателя — единоналожника за подобные деяния вроде как и нет (о чем мы неоднократно писали). С другой стороны, по их мнению, нельзя оставлять такие проступки безнаказанными, а значит, нужно «выкрутить», «подвести» законодательные нормы так, чтобы иметь возможность наказать. Похоже, сейчас у налоговиков опять активизация в этом вопросе: все чаще от читателей мы слышим рассказы о том, как им пытались вменить штрафы за несвоевременную уплату единого налога (несвоевременное предоставление Отчета единоналожника). Так что разобраться с этим еще раз будет не лишним.
Елена САВЧЕНКО, главный редактор
Документы статьи
Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон о системе налогообложения
— Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-ХII.
Почему Закон № 2181 «ни при чем»
Основным документом, регулирующим применение упрощенной системы налогообложения (в том числе уплату единого налога), является
Указ № 746. Этот документ относится к специальному законодательству, которое имеет приоритет над общим.В самом
Указе № 746 специальной нормы, устанавливающей конкретную ответственность за неисполнение некоторых его норм, нет (отсюда собственно и проблема). При этом в пункте 5 Указа № 746 сказано, что единоналожники несут ответственность за правильность исчисления, своевременность предоставления расчетов и уплаты сумм единого налога согласно законодательству Украины.Слова «согласно законодательству» наталкивают на мысль заглянуть в
Закон № 2181, с тем чтобы выяснить: распространяются ли его нормы на плательщиков единого налога — предпринимателей, применяются ли к ним предусмотренные этим Законом финансовые санкции за несвоевременную уплату единого налога и неподачу «единого» Отчета?С этим сейчас и разберемся.
Штрафные санкции за нарушение налогового законодательства, предусмотренные
статьей 17 Закона № 2181, применяются в таких случаях:— если плательщик налогов
не предоставляет налоговую декларацию в сроки, установленные законодательством;—
не уплачивает (уплачивает не полностью или не вовремя) сумму именно согласованного налогового обязательства (в этом случае есть и пеня).Согласованное налоговое обязательство
— обязательство налогоплательщика уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды определенную сумму средств, которое (обязательство) он сам себе начислил в налоговой декларации (которую уже подал) или которое ему определил контролирующий орган (в нашем случае налоговый орган).То есть
необходимые условия согласования:— предоставление налоговой декларации;
— начисление обязательства контролирующим органом, в связи с чем налогоплательщику высылается налоговое уведомление (уведомление-решение) справка 1.
Нет согласования — нет ни штрафа, ни пени за несвоевременную уплату по
Закону № 2181. При этом, как было сказано выше, Указом № 746 конкретная ответственность также не предусмотрена.Условие о начислении обязательств контролирующим органом.
Это условие в нашем случае отпадает по той причине, что ставки единого налога устанавливаются местным советом и начисление налоговыми органами единого налога (с направлением предпринимателю соответствующих налоговых уведомлений) законодательством не предусмотрено. Первый раз предприниматель приходит к налоговикам с заявлением о переходе на единый налог уже после уплаты единого налога (вместе с заявлением должен подаваться документ об уплате единого налога). То есть налоговики на момент первой уплаты предпринимателем единого налога даже не знают о намерениях предпринимателя уплачивать единый налог. Следовательно, ни о каком направлении предпринимателю налогового уведомления в этом случае речи идти не может.Условия предоставления налоговой декларации.
Теперь перейдем к варианту согласования через подачу налоговой декларации. В течение 5 дней после окончания каждого отчетного квартала плательщик единого налога подает Отчет субъекта малого предпринимательства — физического лица — плательщика единого налога (далее — Отчет) по установленной форме. Но этот Отчет в понимании Закона № 2181 налоговой декларацией не является по следующей причине: согласно пункту 1.11 Закона № 2181 налоговая декларация — это документ, который подается налогоплательщиком контролирующему органу в установленные сроки, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа). Но единый налог уплачивается до подачи Отчета, и уже уплаченная сумма показывается в Отчете. То есть можно сделать вывод, в частности, о том, что сумма единого налога не согласовывается путем предоставления налоговой декларации .Получается, что единый налог не проходит этап согласования по правилам
Закона № 2181, а просто уплачивается в установленный срок. Следовательно, условия, которые позволяют применить штрафные санкции по статье 17 Закона № 2181 (а также начислить пеню) за несвоевременную уплату единого налога и за неподачу (несвоевременную подачу) «единого» Отчета, отсутствуют.
Что думают по этому поводу налоговики
Представители налоговых органов в свою очередь стараются связать несвоевременную уплату единого налога (запоздалое предоставление отчетности) со штрафами и пеней по
Закону № 2181.В частности, это видно из
письма ГНАУ от 24.10.2003 г. № 16658/7/24-1117 (далее — письмо № 16658). (Это письмо приведено в конце статьи.)В упомянутом
письме авторы говорят о том, что предприниматель самостоятельно принимает решение о выборе способа налогообложения доходов по единому налогу. Подавая заявление о переходе на уплату единого налога, предприниматель вроде как соглашается на уплату единого налога в сумме, установленной местным советом, подтверждает предельные сроки уплаты и сумму единого налога, подлежащую ежемесячной уплате.На этих основаниях, по мнению авторов
письма, сумма единого налога считается согласованной, а плательщик налога обязан уплатить сумму налогового обязательства в сроки не позднее 20 числа месяца, следующего за тем, в котором осуществлялась предыдущая уплата единого налога.В то же время, подразумевая, что единоналожники не подают налоговую декларацию по единому налогу, методом исключения налоговики как бы присваивают себе право начисления налоговых обязательств по этому налогу.
В заключение авторами
письма № 16658 сделан следующий вывод. В случае если плательщик налога не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства в установленные сроки, налоговый орган направляет такому плательщику налога налоговые требования, которые формируются по согласованным суммам налоговых обязательств, не уплаченным налогоплательщиком, в соответствии с Законом.
Опровержение заключений письма
В опровержение такого несостоятельного заключения можно привести следующие аргументы.
Во-первых
, Закон № 2181 касается погашения обязательств налогоплательщиков по налогам и сборам (обязательным платежам). А в Законе о системе налогообложения единый налог не упоминается. Значит, действие Закона № 2181 в принципе не распространяется на сферу уплаты единого налога.Во-вторых
, нет законодательного акта, обязывающего единоналожника подавать налоговую декларацию по единому налогу и согласовывать обязательство по единому налогу с налоговым органом. Точно так же, как и нет такого закона, который устанавливал бы обязанность налогового органа ежемесячно определять налоговое обязательство физического лица — плательщика единого налога. Поэтому ссылка в письме № 16658 на норму абзаца второго подпункта 5.3.1 статьи 5 Закона № 2181 (относительно сроков погашения налогового обязательства, в случае если обязанность по его начислению возложена на налоговый орган) применительно к единоналожнику неуместна.В-третьих
, налоговые уведомления в соответствии с пунктом 6.1 Закона № 2181 действительно, как это отмечено в письме, направляются плательщикам до наступления предельных сроков уплаты согласованных налоговых обязательств. В налоговом уведомлении, в частности, указываются:— ссылки на норму налогового закона, согласно которой был произведен расчет или перерасчет налоговых обязательств;
— сумма налога или сбора (обязательного платежа), подлежащего уплате, и штрафных санкций при их наличии;
— граничные строки их погашения, а также предупреждения о последствиях их неуплаты в установленный срок;
— граничные сроки, предусмотренные законом для обжалования начисленного налогового обязательства (штрафных санкций при их наличии).
Сделать подобное в случае с единоналожниками вряд ли получится.
Первый раз предприниматель уплачивает единый налог еще до того, как подаст заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. В принципе он вообще может это сделать еще до того, как встанет на учет в налоговом органе. Какое налоговое уведомление по ненаступившим срокам уплаты единого налога ему можно выдать, если на данном этапе еще неизвестно, переведут ли его вообще на упрощенную систему?
Это что касается налоговых уведомлений.
Налоговые требования направляются плательщикам в случае неуплаты ими согласованного налогового обязательства в установленные для их погашения сроки. А раз нет согласования, то не может быть и налогового требования.
Неуплата единого налога и налоговый залог
Как мы выяснили, правила уплаты единого налога не отвечают требованиям
Закона № 2181, а регулируются Указом № 746.Сумма единого налога не определяется ни налоговыми органами, ни предпринимателем в налоговой декларации (расчете). Получается, что сумму единого налога нельзя считать согласованным налоговым обязательством. Следовательно, в случае неуплаты в срок единого налога налоговый залог не возникает — не выполняются условия его возникновения, определенные
Законом № 2181 (подробнее об этом см. «СД», 2007, № 23, с. 12).
Правильная позиция ГНАУ
Возможно, понимая несостоятельность доводов, высказанных в
письме № 16658, налоговики чуть позже издали новое письмо — письмо ГНАУ от 18.12.2003 г. № 19707/7/17-2317 (это письмо также приведено в конце статьи). В указанном письме представителям налоговой службы на местах рекомендуется воздержаться от направления налоговых уведомлений плательщикам единого налога, определенных статьей 6 Закона № 2181, о которых шла речь в письме № 16658.То есть из этого
письма следует: налоговики признают, что штрафы и пеня по Закону № 2181 к единоналожникам за опоздание с уплатой единого налога и сдачей Отчета не применимы.Это же мнение разделяет Госпредпринимательство в
письме от 30.06.2006 г. № 19707/7/17-2317 (фрагмент письма приведен в конце статьи).Таким образом, на сегодняшний день финансовые санкции (штрафы) и пеня по
Закону № 2181 за несвоевременную уплату единого налога и неподачу «единого» Отчета к предпринимателям-единоналожникам применяться не должны. Хотя подчеркнем: это ни в коей мере не является поводом для нарушения порядка уплаты единого налога.
Новая волна
Как мы уже сказали в начале статьи, похоже, что налоговики опять стали на тропу войны в вопросе применения штрафов к единоналожнику и будут стараться по возможности наказывать предпринимателей за несвоевременную уплату единого налога и неподачу «единого» Отчета. Мы сказали «по возможности», потому что возможность такая у них появится только в том случае, если предприниматель не захочет спорить с налоговиками, жаловаться выше или обращаться в суд. Для тех, кто собирается отстаивать свои интересы, мы изложили в этой статье все аргументы «против».
Вместо заключения
Приведем
письма ГНАУ, о которых упоминалось в статье.Сначала более позднее правильное
письмо.
Государственная налоговая администрация Украины
Письмо от 18.12.2003 г. № 19707/7/17-2317
ГНАУ, учитывая обращения налоговых органов на местах относительно порядка администрирования единого налога с физических лиц — СПД, в частности в части согласования суммы налогового обязательства по уплате единого налога и применения штрафных санкций за его несвоевременную уплату, сообщает.
С введением в действие с 01.01.2004 г.
Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» возникла необходимость внесения изменений и дополнений к приказам ГНАУ от 23.03.98 г. № 137, которым утвержден Порядок заполнения патента об уплате фиксированного размера подоходного налога с граждан, и от 29.10.99 г. № 599 «Об утверждении Свидетельства об уплате единственного налога и Порядка его выдачи» (в редакции приказа ГНАУ от 28.12.2001 г. № 521).В связи с этим, до внесения изменений в
приказ ГНАУ № 521, которые будут связаны с новой редакцией его некоторых положений, предлагаем воздержаться от направления налоговых уведомлений плательщикам единого налога, определенных ст. 6 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (письмо ГНАУ от 24.10.2003 г. № 16658/7/24-1117).После внесения соответствующих изменений, согласования и регистрации их в Минюсте Украины они будут обнародованы и доведены до налоговых органов на местах.
Заместитель Председателя М. Степанов
И еще фрагмент из хорошего
письма Госпредпринимательства.
Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства
Письмо от 30.06.2006 г. № 4735
Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства рассмотрел Ваше
письмо <...> относительно правомерности действий органов государственной налоговой службы <...> и в пределах компетенции сообщает следующее.Указ Президента Украины от 03.07.98 № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» (с изменениями и дополнениями,
далее — Указ) регулирует общий принцип применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения.В соответствии с положениями
статей 2 и 4 Указа субъекты малого предпринимательства — физические лица имеют право самостоятельно избрать способ налогообложения доходов по единому налогу путем получения Свидетельства об уплате единого налога при условии обязательного соблюдения соответствующих условий, установленных статьей 1 данного Указа.<...>
Указом
установлено, что уплата единого налога осуществляется ежемесячно не позднее 20 числа следующего месяца. Положениями Порядка уточняется, что уплата единого налога должна быть осуществлена физическим лицом — плательщиком единого налога не позднее 20 числа месяца, следующего за тем, в котором осуществлялась предыдущая уплата единого налога.То есть физические лица — плательщики единого налога должны уплачивать единый налог ежемесячно (авансово) не позднее 20 числа следующего месяца.
Также физические лица — плательщики единого налога по результатам хозяйственной деятельности в соответствии с положениями
Порядка должны представлять в органы налоговой инспекции отчет, в котором, в частности, указывают сумму [фактически] уплаченного в течение квартала [единого] налога с указанием платежного документа.С учетом упомянутого физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности, которое в установленном
Указом порядке перешло на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, должно соблюдать все требования Указа, в частности уплачивать единый налог и представлять отчет в установленный срок. За несвоевременное представление отчетов и несвоевременную уплату единого налога физические лица — плательщики единого налога несут ответственность согласно законодательству Украины (статья 5 Указа).Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами»
(далее — Закон [№ 2181]) является специальным законом по вопросам налогообложения, устанавливающим [в частности] порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам), начисления и уплаты пени и штрафных санкций, применяемых к плательщикам налогов контролирующими органами.В соответствии с положениями данного
Закона плательщик налогов самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства, которую указывает в налоговой декларации, представляемой в контролирующий орган в сроки, установленные законодательством, на основании которой осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа).В соответствии с
пунктом 6.1 статьи 6 Закона № 2181 налоговые уведомления направляются плательщикам до наступления предельных сроков уплаты согласованных налоговых обязательств.Вместе с тем отметим, что
для физического лица — плательщика единого налога законодательством не установлена обязанность представления налоговой декларации по единому налогу и согласования налогового обязательства по данному налогу с налоговым органом.Также законодательством не установлена обязанность налоговому органу ежемесячно определять налоговое обязательство физического лица — плательщика единого налога.
Таким образом, физические лица — плательщики единого налога не представляют декларацию, тем самым налоговое обязательство по единому налогу не согласовывают, поскольку ставка единого налога устанавливается местными органами самоуправления в фиксированном размере (20 — 200 грн.) в зависимости от вида деятельности.
Следовательно, по мнению Госкомпредпринимательства, санкции за неуплату налогового обязательства, предусмотренные
Законом № 2181, не могут быть применены к физическим лицам — плательщикам единого налога.<...>
Заместитель Председателя О. Сахненко
Теперь приведем негативное
письмо ГНАУ.
Государственная налоговая администрация Украины
Письмо от 24.10.2003 г. № 16658/7/24-1117
ГНА Украины рассмотрела
письмо о согласовании налогового обязательства физических лиц — плательщиков единого налога и сообщает следующее.В
абзаце втором п.п. 5.3.1 ст. 5 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон) определено, что в случае если в соответствии с законом контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое обязательство налогоплательщика по причинами, не связанными с нарушением налогового законодательства, налогоплательщик обязан уплатить начисленную сумму налогового обязательства в сроки, определенные в законе по соответствующему налогу, а при их отсутствии — на протяжении 10 календарных дней со дня получения налогового уведомления о таком начислении.Подпунктом 1.2 ст. 1 Закона
определено, что налоговое обязательство — это обязательство налогоплательщика уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими законами Украины.Единый налог регулируется
Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» (в редакции Указа Президента Украины от 28 июня 1999 года № 746 (далее — Указ), имеющим статус законодательного акта, статьей 2 которого установлено, что ставка единого налога в фиксированных суммах для субъектов малого предпринимательства — физических лиц устанавливается местными советами по месту государственной регистрации в зависимости от вида деятельности и не может составлять менее 20 и более 200 грн. в месяц.Кроме того, этой
статьей определено, что физические лица — субъекты предпринимательской деятельности самостоятельно принимают решение относительно избрания способа налогообложения доходов по единому налогу путем приобретения Свидетельства об уплате единого налога.Порядок выдачи
Свидетельства об уплате единого налога определен приказом ГНА Украины от 29 октября 1999 года № 559, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 2 ноября 1999 года № 752/4045, в редакции приказа ГНА Украины от 28 декабря 2001 года № 521, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 21 января 2002 года № 49/6337.Для перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности субъект малого предпринимательства подает в налоговый орган письменное заявление, таким образом он соглашается на уплату единого налога по соответствующему виду деятельности в сумме, установленной местным советом. То есть по этим основаниям сумма единого налога считается согласованной, а плательщик налога обязан уплатить сумму налогового обязательства в сроки не позднее 20 числа месяца, следующего за тем, в котором осуществлялась предыдущая уплата единого налога (
статья 5 Указа). Таким образом, Указом определен предельный срок уплаты единого налога.В заявлении о праве применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности указывает дату перехода на упрощенную систему налогообложения, подтверждает предельные сроки уплаты единого налога и сумму единого налога, подлежащую ежемесячной уплате. Форма такого заявления приведена в
приложении 1 к вышеуказанному Порядку.Орган государственной налоговой службы направляет налоговое уведомление плательщику единого налога по ненаступившим срокам уплаты по установленной форме, приведенной в
Порядке направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам, утвержденном приказом ГНА Украины от 21.06.2001 г. № 253 и зарегистрированном в Минюсте Украины 06.07.2001 г. № 567/5758.Налоговое уведомление считается отозванным, если налогоплательщик перешел на общую систему налогообложения с начала налогового периода.
В случае если плательщик налога не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства в установленные сроки, налоговый орган направляет такому плательщику налога налоговые требования, которые формируются по согласованным суммам налоговых обязательств, не уплаченным налогоплательщиком, в соответствии с
Законом.Поскольку на субъектов малого предпринимательства — физических лиц, которые в соответствии со
статьей 6 Указа не являются плательщиками налога на доходы физических лиц, не распространяются требования раздела IV Декрета КМУ от 26.12.92 г. № 13 «О подоходном налоге с граждан» (постановление КМУ от 16.03.2000 г. № 507), на них не распространяются положения Декрета относительно предоставления налоговой декларации.Изложенное выше довести до подчиненных органов ГНС Украины.
Заместитель Председателя С. Лекарь
Выводы
Единый налог не проходит этап согласования по правилам
Закона № 2181, а просто уплачивается в установленный срок. Следовательно, условия, которые позволяют применить штрафные санкции по статье 17 Закона № 2181 (а также начислить пеню) за несвоевременную уплату единого налога и за неподачу (несвоевременную подачу) «единого» Отчета, отсутствуют.Представители налоговых органов в свою очередь стараются увязать несвоевременную уплату единого налога (запоздалое предоставление отчетности) со штрафами и пеней по
Закону № 2181. Однако в опровержение их несостоятельных выводов можно привести ряд аргументов.Справочная информация (справка)
1
Законом № 2181 предусмотрен еще один вариант согласования — начисление обязательства налоговыми органами с применением косвенных методов, однако он заработает только с появлением специального закона.
