Дух или буква? (О пользе формального подхода к процедуре проверки.)
Что главнее — дух закона или его буква? Можно ли в чрезвычайных обстоятельствах поступиться формальной нормой закона, т. е. его буквой, ради общественного блага? Допустимо ли, например, при проведении налоговых проверок не считаться с формальными требованиями законодательства, оправдываясь необходимостью наполнения бюджета? Скорее всего, нет, потому что это прямой путь к беззаконию и произволу. Но каждому налогоплательщику вполне под силу предотвратить такое развитие событий и даже извлечь определенную пользу из несоблюдения налоговиками простых проверочных формальностей. Читайте об этом в предлагаемой статье.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
Закон № 877
— Закон Украины «Об основных началах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон № 509
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Указ № 817
— Указ Президента Украины «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» от 23.07.98 г. № 817/98.Порядок № 327
— Порядок оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденный приказом ГНАУ от 10.08.2005 г. № 327.
Кто и что может проверять
Исходным моментом при рассмотрении данной темы может служить требование
Закона № 2181 о том, что контролирующие органы имеют право осуществлять проверки своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты только относительно тех налогов и сборов (обязательных платежей), которые отнесены к их компетенции пунктом 2.2 этого Закона. Как известно, среди таких контролирующих органов Закон № 2181 называет и налоговые органы (см. п.п. 2.1.4), распространяя их компетенцию на все налоги и сборы (обязательные платежи), которые взимаются в бюджеты и государственные целевые фонды, кроме:— акцизного сбора и НДС (с учетом случаев, когда законом обязанность по их взиманию или контролю возложена все же на налоговые органы), ввозной и вывозной таможенной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), которые в соответствии с законами взимаются при ввозе/вывозе (пересылке) товаров и предметов на (с) таможенную(ой) территорию(и) Украины;
— сбора на обязательное государственное пенсионное страхование;
— взносов на общеобязательное государственное социальное страхование.
Следует помнить, что любые другие государственные органы, кроме имеющих статус контролирующих органов, предоставленный
Законом № 2181, вообще не имеют права проводить проверки своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), в том числе и по запросам правоохранительных органов (см. п.п. 2.2.2 этого Закона).Вывод из сказанного очевиден: какие-либо попытки налоговиков расширить круг проверяемых вопросов за счет тех налогов и неналоговых платежей, контроль за взиманием которых не отнесен к их компетенции, должны расцениваться как превышение ими служебных полномочий. Точно так же следует поступать и в отношении проверок всех прочих государственных органов, если они попытаются вторгнуться в сферу контроля налоговиков.
Вместе с тем необходимо понимать, что это не означает полное отрицание права каких-либо госорганов проверять хозяйственную деятельность субъектов предпринимательства. Тем более что о таком их праве прямо записано в
Законе № 877, основные положения которого рассмотрены в статье на с. 11справка 1. Мы же в данной статье ограничимся лишь обсуждением налоговых проверок. И начнем с оснований для допуска налоговых инспекторов к началу проверки, поскольку именно здесь происходит больше всего нарушений с их стороны, за которые можно зацепиться налогоплательщику.
Основания для допуска к проверке
Прежде всего укажем, что право проводить проверки предоставлено налоговикам
пунктом 1 статьи 11 Закона № 509. Так, согласно этому пункту органы государственной налоговой службы вправе осуществлять:—
документальные невыездные проверки (на основании поданных налоговых деклараций, отчетов и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей) независимо от способов их подачи);—
плановые и внеплановые выездные проверки своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), соблюдения валютного законодательства.Что касается первого вида проверок (документальных невыездных или так называемых камеральных), то тут особо зацепиться не за что, поскольку такие проверки проводятся налоговыми органами на основании данных, указанных в налоговых декларациях, т. е. без участия самого налогоплательщика. Уделим больше внимания нюансам проведения выездных проверок (плановых и внеплановых).
Условия допуска должностных лиц органов государственной налоговой службы к проведению плановых и внеплановых выездных проверок оговорены в
статье 112 Закона № 509. Так, налоговики вправе приступать к проведению проверки при условии предоставления плательщику налогов:— служебных удостоверений должностных лиц налоговой инспекции
;— направления на проверку
;— копии приказа руководителя налогового органа о проведении проверки
.Обратите внимание, что для допуска к проверке проверяющие должны вручить налогоплательщику копию приказа, а не выписку из него. Кроме того, важно знать, что
направление на проверку оформляется в двух экземплярах, один из которых вручается плательщику под роспись.Конечно же, сами налоговики прекрасно знают эти детали, но всегда ли соблюдают их? Вот в чем вопрос. Скорее всего, нет, если даже ГНАУ в
письме от 14.04.2006 г. № 7104/7/14-4017 указывает нижестоящим налоговым органам на многочисленные факты неправомерных действий сотрудников ГНС при проведении проверок финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, нарушений сроков проведения проверок и отсутствия надлежащего контроля со стороны руководителей налоговых органов.Кстати, как одно из наиболее частых нарушений, которые способствуют признанию незаконными тех или иных проверок, ГНАУ называет непредоставление под роспись копии приказа налогового органа о проверке. Так что имейте в виду: на этом можно здорово сыграть! Но и это еще не все. Существует масса формальностей и в порядке оформления направлений на проверку.
Так,
в направлении на проверку должны быть указаны следующие обязательные реквизиты:— дата выдачи направления на проверку;
— название органа ГНС;
— цель проверки;
— вид проверки (плановая или внеплановая);
— основания с обязательной ссылкой на соответствующий пункт, часть и статью
Закона № 509;— дата начала проверки;
— должности, фамилии и инициалы должностных лиц органа ГНС, которые будут проводить проверку;
— подпись руководителя органа ГНС;
— печать органа ГНС.
Подчеркиваем, что
направление на проверку считается действительным при условии наличия подписи руководителя органа государственной налоговой службы, скрепленной печатью этого органа. Ни в коем случае нельзя соглашаться на проверку, если на указанном направлении присутствует факсимильная подпись начальника местной ГНИ. То же самое относится и к случаю, когда налоговики пытаются предъявить ксерокопию такого направления вместо его оригинала.В принципе при нарушении любого из перечисленных выше оснований, а также при отсутствии любого из обязательных реквизитов направления на проверку налогоплательщик вправе отказать в допуске к проведению проверки.
Приведем для ориентира
перечень наиболее часто встречающихся нарушений, на которые идут проверяющие, стремясь любой ценой, даже пренебрегая действующим законодательством, приступить к проверке того или иного субъекта хозяйствования:— направления на проверку оформлены на безномерном бланке налогового органа и распечатаны с помощью компьютера;
—направления подписаны не начальником ГНИ, а, например, начальником отдела налоговой милиции, который не уполномочен выдавать направления на проверку справка 2;
— в направлениях отсутствуют основания для проведения проверки в соответствии с требованиями
Закона № 509, также может быть не указан тип проверки (плановая или внеплановая);— несоответствие должностных лиц, указанных в направлении на проверку и в удостоверениях на проверку, которые ими предъявляются;
— в удостоверениях под печатью налогового органа отсутствует название налогового органа;
— отсутствуют должность, фамилия и инициалы лица, подписавшего удостоверения.
Несколько слов по поводу
внеплановых проверок. В статье 111 Закона № 509 приведены 9 оснований для проведения внеплановой выездной проверки. Не перечисляя их всех, остановимся на том моменте, что основанием для такой проверки может стать непредоставление объяснения на письменный запрос органа ГНС на протяжении 10 рабочих дней со дня получения такого запроса, если:— по результатам проверок других налогоплательщиков выявлены факты, которые свидетельствуют о нарушении налогоплательщиком законов Украины о налогообложении, валютного законодательства (
п. 1 ст. 111 Закона № 509);— возникла необходимость в проверке сведений, полученных от лица, которое имело правовые отношения с налогоплательщиком (
п. 5 ст. 111 Закона № 509).Таким образом, если налогоплательщик в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса не предоставит объяснения и документальные подтверждения, то появляются все основания для проведения внеплановой выездной проверки. Однако и здесь налоговики не всегда правильно составляют такой запрос, не забывая, правда, при этом припугнуть налогоплательщика грозящей ему внеплановой проверкой в случае непредоставления запрашиваемой информации.
Совет здесь может быть один: только в случае, когда запрос из налоговой инспекции содержит конкретное указание о том, какие были выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях, и какие именно факты, полученные от третьих лиц, требуют подтверждения или проверки, такой запрос можно считать законным. Следовательно, законной будет и внеплановая проверка, если налогоплательщик проигнорирует такой запрос. В остальных случаях действия налоговиков нельзя считать законными, поэтому можно смело не предоставлять сведения и не допускать проверяющих к проверке.
Что следует показывать, а что нет?
Предположим, что проверяющие из налоговой выдержали все перечисленные выше формальности, предшествующие началу проверки, и вот уже проверка идет полным ходом. Каким образом на этом этапе построить свои отношения с проверяющими, чтобы скромная внеплановая проверка по какому-нибудь узкому вопросу не превратилась в изучение налоговиками всего документооборота предпринимателя?
В связи с этим отметим, что
проверяющие могут изучать только те документы, которые непосредственно связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей).Обращаем внимание, что при проведении плановой выездной проверки
проверяющие могут запросить документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, только за период, указанный в направлении на проверку. На этом основании вполне правомерным является отказ от предоставления любых других документов, не имеющих отношения к текущей проверке. Еще более взвешенно следует подходить к желанию налоговиков ознакомиться с теми или иными документами в ходе внеплановой проверки.
Админарест активов из-за недопуска к проверке: как с этим бороться
В продолжение разговора о недопуске налоговиков к проверке считаем необходимым предупредить читателей о возможных негативных последствиях такого шага. Речь идет о том, что
Законом № 2181 (см. абзац «г» п.п. 9.1.2) допускается административный арест активов, если налогоплательщик, в частности, отказывается от проведения документальной проверки при наличии законных оснований для ее проведения.Так вот, первое, что делают налоговики после недопуска их к проверке (например, по причине, описанной в предыдущем разделе), — это применяют админарест активов. Вместе с тем
подпункт 9.3.8 Закона № 2181 прямо и однозначно указывает, что административный арест не может быть наложен, если налогоплательщик отказывается допустить работника контролирующего органа к документальной или материальной проверке в связи с отсутствием у такого работника контролирующего органа оснований для ее проведения, определенных законодательством.Из этого следует, что не стоит бояться оказывать противодействие незаконным попыткам налоговых инспекторов провести проверку, ведь закон в этом случае защищает налогоплательщика. Но вот, скорее всего, за получением такой защиты все же придется обращаться в суд.
Как пример положительного решения вопроса приведем недавнее
определение Высшего административного суда Украины от 24.11.2007 г. Предмет спора в данном случае сводился к тому, что в отношении субъекта хозяйствования, не допустившего налоговиков к проверке на основании пункта «в» статьи 3 Указа № 817, был применен админарест активов. Предприятие, которое пришло к выводу о необоснованности внеплановой проверки по указанным мотивам, в свою очередь обратилось с запросом в налоговый орган с просьбой уточнить, какие именно данные и за какой отчетный налоговый период выявлены как недостоверные в документах обязательной отчетности. Формальной зацепкой для подачи такого запроса стали расхождения относительно проверяемого периода, приведенные в уведомлении на проверку и удостоверениях проверяющих.Удивительно, но налоговая инспекция так и не смогла указать основание для проведения проверки ни до, ни во время судебных слушаний. Не нашел подтверждения в суде и тот факт, что налоговики на момент начала проверки определили предприятию конкретный перечень документов, которые необходимо предоставить для проверки. Более того, указанный перечень не был предъявлен и суду. Разумеется, суд полностью подтвердил неправомерность как самой проверки, так и админареста активов, предпринятого за недопуск к незаконной проверке.
Сказанное лишний раз подтверждает мысль о том, что «ездят только на том, кто везет». Другими словами, если не пытаться находить в действиях контролирующих органов пусть даже самые незначительные на первый взгляд несоответствия действующему законодательству, а молчаливо способствовать этим действиям, очень скоро такая соглашательская позиция налогоплательщиков может обернуться произволом и беззаконием со стороны проверяющих.
Акт проверки готов: на что обратить внимание
Определенные зацепки, усложняющие жизнь проверяющим и предоставляющие возможность получить некоторый выигрыш во времени, могут иметь место не только на стадиях допуска/недопуска к проверке или во время ее осуществления, но и на финальной стадии проверки, заканчивающейся, как известно, составлением и подписанием акта.
Общие требования к содержанию акта документальной проверки установлены
разделом 2 Порядка № 327. В частности, акт должен содержать:— четкое изложение сути нарушения со ссылкой на конкретные пункты и статьи нормативно-правовых актов;
— указание на период (месяц, квартал, год) финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в котором данное нарушение было допущено;
— письменные объяснения должностных лиц субъекта хозяйствования относительно установленных нарушений;
— указание на первичный документ, на основании которого совершены записи в налоговом и бухгалтерском учете, и другие доказательства, достоверно подтверждающие наличие факта нарушения.
Часто налоговики не утруждают себя скрупулезным перечислением «первички», на основании которой был сделан вывод о том или ином нарушении, в результате чего акт проверки лишается, по сути, доказательной базы по тем нарушениям, которые были в нем зафиксированы. Такие оплошности проверяющих идут только на руку предпринимателям, поскольку в особых случаях позволяют опротестовывать такие акты еще на этапе апелляционного обжалования, даже не обращаясь в суд.
В качестве примера можно привести ситуацию, описанную в
приказе ГНАУ от 22.05.2007 г. № 300, когда столичная ГНА по итогам рассмотрения повторной жалобы предприятия отменила налоговое уведомление-решение одной из районных ГНИ в г. Киеве о доначислении 1149,5 млн грн. НДС и 574,7 млн грн. штрафной санкции по этому налогу. Отмена таких значительных налоговых обязательств (составляющих, по утверждению самой ГНАУ, 77,9 % от общей суммы доначислений, уменьшенных после рассмотрения жалоб налогоплательщиков в I квартале 2007 года в целом по Украине) произошла именно вследствие нарушения требований по оформлению результатов проверки, установленных Порядком № 327.Другим примером может служить
определение ВАСУ от 13.03.2007 г. № К-20980/06, в котором основной причиной признания недействительным налогового уведомления-решения, принятого по результатам проверки валютного законодательства, также стало нарушение установленного порядка оформления акта проверки. Суд указал на то, что в ходе проверки первичные документы налоговиками вообще не исследовались, поскольку в соответствии с действующим законодательством были уничтожены налогоплательщиком после завершения предыдущей проверки. А проверяющие не придумали ничего лучшего, как установить факт нарушения сроков расчетов в иностранной валюте и начислить соответствующую пеню, пользуясь только сведениями из предыдущего акта проверки.Конечно, такие вопиющие случаи нарушений происходят не каждый раз, но уменьшить их количество до минимума, не позволяя налоговикам даже на секунду надеяться на безнаказанность, как видите, вполне возможно. Инициатива в данном случае — за налогоплательщиком.
Подписывать акт проверки или нет?
По большому счету, сам факт наличия или отсутствия под актом проверки подписи проверяемого предпринимателя с юридической точки зрения не более чем формальность. В данном случае целесообразнее обратить внимание на соблюдение налоговиками процедуры подписания (отказа от подписания) акта, что в дальнейшем можно будет использовать в своих интересах.
Общие требования к срокам подписания акта невыездной документальной, выездной плановой или внеплановой проверок установлены
пунктом 4.2 Порядка № 327: в течение 5 рабочих дней со дня, следующего за днем окончания срока проведения проверки, а для субъектов малого предпринимательства, в том числе предпринимателей, в течение 3 рабочих дней.Кроме того,
пунктом 4.3 Порядка № 327 предусмотрено, что подписание акта выездной плановой или внеплановой проверок должностными лицами субъекта хозяйствования и должностными лицами органа ГНС, осуществлявшими проверку, производится по местонахождению налогоплательщика. А вот что касается невыездных документальных проверок, здесь требования несколько иные. Подписание актов таких проверок должно производиться в помещении налогового органа, куда письменно приглашаются должностные лица субъекта хозяйствования.Разумеется, это требование выдвигается только в случае, когда выявлены какие-либо ошибки по результатам камеральных проверок, т. е. при возникновении необходимости в подписании именно акта проверки. Если же нарушений нет, то составляется не акт, а справка, подписывать которую налогоплательщик не должен.
Теперь задумайтесь на минутку: как часто вы получали или слышали от своих коллег о том, что те получали письменное приглашение из местной налоговой инспекции для подписания акта невыездной проверки? В лучшем случае налогоплательщика информируют о такой необходимости по телефону.
При этом сами налоговики (по крайней мере центральный налоговый орган) считают такое положение дел недопустимым, о чем говорится, например, в
письме ГНАУ от 14.04.2006 г. № 7104/7/14-4017. Сам факт, когда вместо письменного приглашения должностных лиц предприятия для подписания акта проверки он был направлен заказным письмом в адрес проверяемого предприятия, расценен в этом письме как серьезное нарушение процедуры оформления итогов проверки со стороны контролирующего органа.Вместе с тем стоит отметить, что в соответствии со сложившейся судебной практикой непринципиальные погрешности в акте проверки, не позволяющие говорить о неправомерности его выводов, не всегда служат основанием для признания недействительными решений, принятых на основе такого акта. Поэтому имеет смысл не уповать на формальные ошибки налоговых инспекторов, а все-таки не допускать собственных ошибок в налоговом учете. Тогда и претензий налоговиков поубавится, а те, которые останутся, можно будет легко отвергнуть еще в ходе проверки.
Возражения к акту проверки
В соответствии с
подпунктом 4.4 Порядка № 327 в случае несогласия с выводами проверки или фактами и данными, изложенными в акте проверки, субъект хозяйствования имеет право в течение 3 рабочих дней со дня, следующего за днем получения экземпляра акта проверки, подать в орган государственной налоговой службы возражения к акту проверки. При этом, чтобы воспользоваться таким правом, налогоплательщику имеет смысл с актом все же ознакомиться, но при его подписании (или даже отказе от подписания) сделать в нем соответствующую отметку о несогласии с выводами акта проверки и о своем намерении в установленные сроки предоставить письменные возражения.Такой ход, во-первых, позволит еще на начальной стадии проинформировать руководителя органа госналогслужбы, который будет принимать соответствующее решение на основании составленного акта, о возможных нарушениях законодательства, допущенных в ходе проверки. Следует иметь в виду, что
приказом ГНАУ от 22.05.2007 г. № 300 прямо установлена обязанность руководителей местных ГНИ при наличии замечаний налогоплательщиков к актам проверок налоговые уведомления-решения (решения) о суммах налоговых обязательств и штрафных (финансовых) санкций выносить только после рассмотрения таких замечаний.Во-вторых, таким способом можно добиться рассмотрения своих возражений еще до окончательного утверждения акта. Это становится возможным благодаря последним изменениям в
подпункте. 4.4 Порядка № 327, согласно которым по письменному обращению субъекта хозяйствования его должностные лица имеют право принимать личное участие в рассмотрении возражений и лично излагать аргументы налоговикам, рассматривающим эти возражения.Кроме того, при необходимости
возражения субъекта хозяйствования к акту проверки могут быть вынесены на рассмотрение постоянных комиссий при областных ГНА (местных налоговых инспекциях, специализированных ГНИ по работе с крупными плательщиками налогов). Это также будет способствовать непредвзятому (насколько это возможно в данном случае) подходу к рассмотрению претензий субъектов хозяйствования.По результатам рассмотрения возражений составляется заключение
в произвольной форме, в котором, в частности, приводится обоснование позиции налогового органа по каждому вопросу, затронутому в возражениях, и подводится итог относительно обоснованности возражений. Указанное заключение является составляющей частью материалов проверки и учитывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при их рассмотрении и принятии налогового уведомления-решения (решения о применении штрафных (финансовых) санкций).Как свидетельствует практика, зачастую такая активная позиция налогоплательщиков, основывающаяся к тому же на убедительной аргументации своих возражений, приводит к устранению целого ряда выявленных в ходе проверки нарушений сомнительного характера. Ну а если и в этом случае налогоплательщику не повезет, остается еще вариант обжалования результатов проверки (после получения налогового уведомления-решения) в апелляционном и/или судебном порядке. Но об этом уже в другой раз...
Выводы
Контролирующие органы имеют право осуществлять проверки только в отношении тех налогов и сборов, которые отнесены к их компетенции
Законом № 2181.Если направление на проверку не вручено налогоплательщику под роспись, последний имеет основание для отказа в проведении такой проверки.
Направление на проверку считается действительным при наличии подписи руководителя органа ГНА, скрепленной печатью этого органа.
Если проверяющие конкретно не указывают, в каких отчетных документах и какие именно данные оказались недостоверными, проверка считается незаконной.
В акте проверки должны быть перечислены те первичные документы, которые, по мнению проверяющих, достоверно подтверждают нарушения.
Предоставление возражений к акту проверки может помочь добиться положительных результатов еще до подписания самого акта.
Справочная информация (справка)
1
Напоминаем, что положения Закона № 877 на проверки налоговиков не распространяются.2
В соответствии со статьей 11 Закона № 509 сотрудникам налоговой милиции запрещено принимать участие в проведении плановых и внеплановых выездных проверок налогоплательщиков (за исключением отдельных случаев, особо оговоренных в этой статье).
