Дух чи буква? (про користь формального підходу до процедури перевірки)
Що головніше — дух закону чи його буква? Чи можна в надзвичайних обставинах поступитися формальною нормою закону, тобто його буквою, заради суспільного блага? Чи припустимо, наприклад, при проведенні податкових перевірок не зважати на формальні вимоги законодавства, виправдовуючись необхідністю наповнення бюджету? Мабуть, що ні, бо це прямий шлях до беззаконня та свавілля. Але кожному платнику податків цілком під силу запобігти такому розвитку подій і навіть звернути на свою користь недотримання податківцями простих перевірочних формальностей. Читайте про це в запропонованій статті.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
Закон № 877
— Закон України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 р. № 877-V.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Закон № 509
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Указ № 817
— Указ Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.98 р. № 817/98.Порядок № 327
— Порядок оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 10.08.2005 р. № 327.
Хто і що може перевіряти
Вихідним моментом при розгляді цієї теми може бути вимога
Закону № 2181 про те, що контролюючі органи мають право здійснювати перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати тільки щодо тих податків і зборів (обов’язкових платежів), які віднесено до їх компетенції пунктом 2.2 цього Закону. Як відомо, серед таких контролюючих органів Закон № 2181 називає й податкові органи (див. п.п. 2.1.4), поширюючи їх компетенцію на всі податки і збори (обов’язкові платежі), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім:— акцизного збору та ПДВ (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок з їх справляння або контролю покладено все ж таки на податкові органи), ввізного і вивізного мита, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні/вивезенні (пересиланні) товарів та предметів на (з) митну (ої) територію (ї) України;
— збору на обов’язкове державне пенсійне страхування;
— внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
Слід пам’ятати, що будь-які інші державні органи, крім контролюючих органів, які мають статус, що надано
Законом № 2181, узагалі не мають права проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), у тому числі й за запитами правоохоронних органів (див. п.п. 2.2.2 цього Закону).Висновок із викладеного очевидний: будь-які спроби податківців розширити коло питань, що перевіряються, за рахунок тих податків та неподаткових платежів, контроль за справлянням яких не віднесено до їх компетенції, має розцінюватися як перевищення ними службових повноважень. Так само слід діяти і щодо перевірок усіх інших державних органів, якщо вони спробують вдертися до сфери контролю податківців.
Разом з тим необхідно розуміти, що це не означає повного заперечення права якихось держорганів перевіряти господарську діяльність суб’єктів підприємництва. Тим більше, що про таке їх право прямо записано в
Законі № 877, основні положення якого розглянуто у статті на с. 11довідка 1. Ми ж у цій статті обмежимося лише обговоренням податкових перевірок. І почнемо з підстав для допуску податкових інспекторів до початку перевірки, оскільки саме тут відбувається найбільше порушень з їхнього боку, за які можна зачепитися платнику податків.
Підстави для допуску до перевірки
Насамперед зазначимо, що право проводити перевірки надано податківцям
пунктом 1 статті 11 Закону № 509. Так, згідно з цим пунктом органи державної податкової служби мають право здійснювати:—
документальні невиїзні перевірки (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням та сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів) незалежно від способів їх подання);—
планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), дотримання валютного законодавства.Щодо першого виду перевірок (документальних невиїзних або так званих камеральних), то тут особливо зачепитися нема за що, оскільки такі перевірки проводяться податковими органами на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, тобто без участі самого платника податків. Приділимо більше уваги нюансам проведення виїзних перевірок (планових та позапланових).
Умови допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення планових та позапланових виїзних перевірок обумовлено у
статті 112 Закону № 509. Так, податківці мають право почати проведення перевірки за умови надання платнику податків:— службових посвідчень посадових осіб податкової інспекції
;— направлення на перевірку
;— копії наказу керівника податкового органу про проведення перевірки
.Зверніть увагу: для допуску до перевірки перевіряючі повинні вручити платнику податків саме копію наказу, а не витяг з нього. Крім того, важливо знати, що
направлення на перевірку оформляється у двох примірниках, один з яких вручається платнику під підпис.Звичайно ж, самі податківці чудово знають ці деталі, але чи завжди дотримуються їх? От що цікаво було б знати. Найімовірніше, ні, якщо навіть ДПАУ в
листі від 14.04.2006 р. № 7104/7/14-4017 указує підлеглим податковим органам на численні факти неправомірних дій працівників ДПС при проведенні перевірок фінансово-господарської діяльності платників податків, порушень строків проведення перевірок та відсутності належного контролю з боку керівників податкових органів.До речі, як одне з найпоширеніших порушень, які сприяють визнанню незаконними тих чи інших перевірок, ДПАУ називає ненадання платнику податків під розписку копії наказу податкового органу про перевірку. Отож, майте на увазі: на цьому можна добре зіграти! Але й це ще не все. Є багато формальностей і в порядку оформлення направлень на перевірку.
Так,
у направленні на перевірку має бути зазначено такі обов’язкові реквізити:— дата видачі направлення на перевірку;
— назва органу ДПС;
— мета перевірки;
— вид перевірки (планова чи позапланова);
— підстави з обов’язковим посиланням на відповідний пункт, частину і статтю
Закону № 509;— дата початку перевірки;
— посади, прізвища та ініціали посадових осіб органу державної податкової служби, які проводитимуть перевірку;
— підпис керівника органу ДПС;
— печатка органу ДПС.
Підкреслюємо:
направлення на перевірку вважається дійсним за умови наявності підпису керівника органу державної податкової служби, скріпленої печаткою цього органу. У жодному разі не можна погоджуватися на перевірку, якщо на зазначеному направленні є факсимільний підпис начальника місцевої ДПІ. Те ж саме стосується і випадку, коли податківці намагаються пред’явити ксерокопію такого направлення замість його оригіналу.У принципі при порушенні будь-якої з перелічених вище підстав, а також за відсутності будь-якого з обов’язкових реквізитів направлення на перевірку платник податків має право відмовити в допуску до проведення перевірки.
Наведемо для орієнтира
перелік порушень, до яких найчастіше вдаються перевіряючі, прагнучи за будь-яку ціну, навіть нехтуючи чинним законодавством, почати перевірку того чи іншого суб’єкта господарювання:— направлення на перевірку оформлено на безномерному бланку податкового органу та роздруковано за допомогою комп’ютера;
— направлення підписано не начальником ДПІ, а, наприклад, начальником відділу податкової міліції, який не уповноважений видавати направлення на перевірку довідка 2;
— у направленнях відсутні підстави для проведення перевірки відповідно до вимог
Закону № 509, також може бути не зазначено тип перевірки (планова чи позапланова);— невідповідність посадових осіб, зазначених у направленні на перевірку, та в посвідченнях на перевірку, які ними пред’являються;
— у посвідченнях під печаткою податкового органу відсутня назва податкового органу;
— відсутня посада, прізвище та ініціали особи, яка підписала посвідчення.
Декілька слів з приводу
позапланових перевірок. У статті 111 Закону № 509 наведено 9 підстав для проведення позапланової виїзної перевірки. Не перелічуючи їх усіх, зупинимося на тому моменті, що підставою для такої перевірки може бути ненадання пояснення на письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів з дня отримання такого запиту, якщо:— за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків законів України про оподаткування, валютного законодавства (
п. 1 ст. 111 Закону № 509);— виникла необхідність у перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків (
п. 5 ст. 111 Закону № 509).Отже, якщо платник податків протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту не надасть пояснення та документальні підтвердження, то є всі підстави для проведення позапланової виїзної перевірки. Проте і тут податківці не завжди правильно складають такий запит, щоправда, не забуваючи при цьому налякати платника податків позаплановою перевіркою, що йому загрожує в разі ненадання інформації, яка запитується.
Порада тут може бути одна: тільки в разі, коли запит із податкової інспекції містить конкретну вказівку, які було виявлено факти, що свідчать про можливі порушення, і які саме факти, отримані від третіх осіб, потребують підтвердження або перевірки, такий запит можна вважати законним. Отже, законною буде й позапланова перевірка, якщо платник податків проігнорує такий запит. У решті випадків дії податківців не можна вважати законними, тому можна сміливо не надавати відомостей і не допускати перевіряючих до перевірки.
Що слід показувати, а що ні?
Припустимо, що перевіряючі з податкової дотрималися всіх перелічених вище формальностей, які передують початку перевірки, і от уже перевірка йде повним ходом. Як на цьому етапі побудувати свої відносини з перевіряючими, щоб скромна позапланова перевірка щодо якогось вузького питання не перетворилася на вивчення податківцями всього документообігу підприємця?
У зв’язку з цим зауважимо, що
перевіряючі можуть вивчати тільки ті документи, які безпосередньо пов’язані з обчисленням та сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів).Звертаємо увагу: при проведенні планової виїзної перевірки
перевіряючі можуть запитати документи, пов’язані з обчисленням та сплатою податків і зборів, тільки за період, зазначений у направленні на перевірку. На цій підставі цілком правомірною є відмова від надання будь-яких інших документів, які не мають відношення до поточної перевірки. Ще зваженіше слід підходити до бажання податківців ознайомитися з тими чи іншими документами в ході позапланової перевірки.
Адмінарешт активів через недопущення до перевірки: як з цим боротися
Продовжуючи розмову про недопущення податківців до перевірки вважаємо необхідним попередити читачів про можливі негативні наслідки такого кроку. Ідеться про те, що
Законом № 2181 (див. абзац «г» п.п. 9.1.2) допускається адміністративний арешт активів, якщо платник податків, зокрема, відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення.Так-от, перше, до чого вдаються податківці після недопущення їх до перевірки (наприклад, з причини, описаної в попередньому розділі), — застосовують адмінарешт активів. Разом з тим
підпункт 9.3.8 Закону № 2181 прямо та однозначно зазначає, що адміністративний арешт не може бути накладено, якщо платник податків відмовляється допустити працівника контролюючого органу до документальної або матеріальної перевірки у зв’язку з відсутністю в такого працівника контролюючого органу підстав для її проведення, визначених законодавством .З цього випливає, що не варто боятися чинити опір незаконним спробам податкових інспекторів провести перевірку, адже закон у цьому випадку захищає платника податків. Але, найімовірніше, за отриманням такого захисту все ж таки доведеться звертатися до суду.
Як приклад позитивного вирішення питання наведемо недавню
ухвалу Вищого адміністративного суду України від 24.11.2007 р. Предмет спору в цьому випадку зводився до того, що відносно суб’єкта господарювання, який не допустив податківців до перевірки на підставі пункту «в» статті 3 Указу № 817, було застосовано адмінарешт активів. Підприємство, яке дійшло висновку про необґрунтованість позапланової перевірки за зазначеними мотивами, у свою чергу звернулося із запитом до податкового органу з проханням уточнити, які саме дані і за який звітний податковий період виявлено як недостовірні в документах обов’язкової звітності. Формальною зачіпкою для подання такого запиту стали розбіжності щодо періоду, який перевіряється, наведені в повідомленні на перевірку та посвідченнях перевіряючих.Дивно, але податкова інспекція так і не змогла вказати підставу для проведення перевірки ні до, ні під час судових слухань. Не знайшов підтвердження в суді і той факт, що податківці на момент початку перевірки визначили підприємству конкретний перелік документів, які необхідно надати для перевірки. Більше того, зазначений перелік не було пред’явлено й суду. Зрозуміло, суд повністю підтвердив неправомірність як самої перевірки, так і адмінарешту активів, здійсненого за недопущення до незаконної перевірки.
Викладене зайвий раз підтверджує, що «їздять тільки на тому, хто везе». Інакше кажучи, якщо не намагатися знаходити в діях контролюючих органів хай навіть найнезначніші на перший погляд невідповідності чинному законодавству, а мовчазно сприяти цим діям, дуже скоро така угодовська позиція платників податків може обернутися свавіллям та беззаконням з боку перевіряючих.
Акт перевірки готовий: на що звернути увагу
Певні зачіпки, що ускладнюють життя перевіряючим та надають можливість отримати деякий виграш у часі, можуть мати місце не тільки на стадіях допущення/недопущення до перевірки або під час її здійснення, але й на фінальній стадії перевірки, яка завершується, як відомо, складанням та підписанням акта.
Загальні вимоги до змісту акта документальної перевірки встановлено
розділом 2 Порядку № 327. Зокрема, акт повинен містити:— чіткий виклад суті порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів;
— указівку на період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому це порушення було допущено;
— письмові пояснення посадових осіб суб’єкта господарювання щодо встановлених порушень;
— указівку на первинний документ, на підставі якого здійснено записи в податковому та бухгалтерському обліку, та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Часто податківці не утруднюють себе скрупульозним переліком «первинки», на підставі якої було зроблено висновок про те чи інше порушення, у результаті чого акт перевірки позбавляється, по суті, доказової бази щодо тих порушень, які було в ньому зафіксовано. Такі помилки перевіряючих тільки на руку підприємцям, оскільки в особливих випадках дозволяють опротестовувати такі акти ще на етапі апеляційного оскарження, навіть не звертаючись до суду.
Як приклад можна навести ситуацію, описану в
наказі ДПАУ від 22.05.2007 р. № 300, коли столична ДПА за підсумками розгляду повторної скарги підприємства скасувала податкове повідомлення-рішення однієї з районних ДПІ в м. Києві про донарахування 1149,5 млн грн. ПДВ і 574,7 млн грн. штрафної санкції за цим податком. Скасування таких значних податкових зобов’язань (які складають, за твердженням самої ДПАУ, 77,9 % загальної суми донарахувань, зменшених після розгляду скарг платників податків у I кварталі 2007 року в цілому по Україні) відбулося саме внаслідок порушення вимог щодо оформлення результатів перевірки, установлених Порядком № 327.Іншим прикладом може бути
ухвала ВАСУ від 13.03.2007 р. № К-20980/06, в якій основною причиною визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами перевірки валютного законодавства, також стало порушення встановленого порядку оформлення акта перевірки. Суд указав, що в ході перевірки первинні документи податківцями взагалі не досліджувалися, оскільки відповідно до чинного законодавства були знищені платником податків після завершення попередньої перевірки. А перевіряючі не вигадали нічого кращого, як установити факт порушення строків розрахунків в іноземній валюті та нарахувати відповідну пеню, користуючись тільки відомостями з попереднього акта перевірки.Звичайно, такі кричущі випадки порушень трапляються не кожного разу, але зменшити їх кількість до мінімуму, не дозволяючи податківцям навіть на мить сподіватися на безкарність, як бачите, цілком можливо. Ініціатива в цьому випадку — за платником податків.
Підписувати акт перевірки чи ні?
Великою мірою сам факт наявності чи відсутності під актом перевірки підпису підприємця, що перевіряється, з юридичної точки зору — не більше ніж формальність. У цьому випадку доцільніше звернути увагу на дотримання податківцями процедури підписання (відмови від підпису) акта, що в подальшому можна буде використати у своїх інтересах.
Загальні вимоги до строків підписання акта невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок установлено
пунктом 4.2 Порядку № 327: протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем закінчення строку проведення перевірки, а для суб’єктів малого підприємництва, у тому числі підпиємців, — протягом 3 робочих днів.Крім того,
пунктом 4.3 Порядку № 327 передбачено, що підписання акта виїзної планової чи позапланової перевірки посадовими особами суб’єкта господарювання та посадовими особами органу ДПС, які здійснювали перевірку, проводиться за місцезнаходженням платника податків. А от стосовно невиїзних документальних перевірок, тут вимоги дещо інші. Підписання актів таких перевірок має проводитися у приміщенні податкового органу, куди письмово запрошуються посадові особи суб’єкта господарювання.Зрозуміло, ця вимога висувається тільки в разі, коли виявлено якісь помилки за результатами камеральних перевірок, тобто при виникненні необхідності в підписанні саме акта перевірки. Якщо ж порушень немає, то складається не акт, а довідка, підписувати яку платник податків не повинен.
Тепер задумайтеся на мить: як часто ви одержували або чули від своїх колег, що ті одержували письмове запрошення з місцевої податкової інспекції для підписання акта невиїзної перевірки? У кращому разі платника податків інформують про таку необхідність телефоном.
При цьому самі податківці (принаймні центральний податковий орган) вважають таку ситуацію неприпустимою, про що зазначається, наприклад, у
листі ДПАУ від 14.04.2006 р. № 7104/7/14-4017. Сам факт, коли замість письмового запрошення посадових осіб підприємства для підписання акта перевірки, його було направлено рекомендованим листом на адресу підприємства, що перевіряється, розцінено в цьому листі як серйозне порушення процедури оформлення підсумків перевірки з боку контролюючого органу.Разом з тим варто зауважити, що відповідно до судової практики, яка склалася, непринципові погрішності в акті перевірки, що не дозволяють говорити про неправомірність його висновків, не завжди є підставою для визнання недійсними рішень, прийнятих на основі такого акта. Отже, має сенс не сподіватися на формальні помилки податкових інспекторів, а все-таки не припускатися власних помилок у податковому обліку. Тоді й претензій податківців поменшає, а ті, які залишаться, можна буде легко відкинути ще в ході перевірки.
Заперечення до акта перевірки
Відповідно до
підпункту 4.4 Порядку № 327 у разі незгоди з висновками перевірки або фактами та даними, викладеними в акті перевірки, суб’єкт господарювання має право протягом 3 робочих днів з дня, наступного за днем отримання примірника акта перевірки, подати до органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки. При цьому, щоб скористатися таким правом, платнику податків має сенс з актом усе ж таки ознайомитися, але при його підписанні (або навіть відмові від підпису) зробити в ньому відповідну відмітку про незгоду з висновками акта перевірки та про свій намір у встановлені строки надати письмові заперечення.Такий хід, по-перше, дозволить ще на початковій стадії проінформувати керівника органу держподатслужби, який прийматиме відповідне рішення на підставі складеного акта, про можливі порушення законодавства, допущені в ході перевірки. Слід мати на увазі, що
наказом ДПАУ від 22.05.2007 р. № 300 прямо встановлено обов’язок керівників місцевих ДПІ за наявності зауважень платників податків до актів перевірок податкові повідомлення-рішення про суми податкових зобов’язань та штрафних (фінансових) санкцій виносити тільки після розгляду таких зауважень.По-друге, у такій спосіб можна домогтися розгляду своїх заперечень ще до остаточного затвердження акта. Це стає можливим завдяки останнім змінам у
підпункті 4.4 Порядку № 327, згідно з якими за письмовим зверненням суб’єкта господарювання його посадові особи мають право брати особисту участь у розгляді заперечень і особисто викладати аргументи податківцям, які розглядають ці заперечення.Крім того, за необхідності
заперечення суб’єкта господарювання до акта перевірки може бути винесено на розгляд постійних комісій при обласних ДПА (місцевих податкових інспекціях, спеціалізованих ДПІ по роботі з великими платниками податків). Це також сприятиме неупередженому (наскільки це можливо в цьому випадку) підходу до розгляду претензій суб’єктів господарювання.За результатами розгляду заперечень складається висновок
у довільній формі, в якому, зокрема, наводиться обґрунтування позиції податкового органу з кожного питання, порушеного в запереченнях, і підбивається підсумок щодо обґрунтованості заперечень. Зазначений висновок є складовою частиною матеріалів перевірки і враховується керівником (заступником керівника) податкового органу при їх розгляді та прийнятті податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій).Як свідчить практика, часто така активна позиція платників податків, яка ґрунтується до того ж на переконливій аргументації своїх заперечень, приводить до усунення низки виявлених у ході перевірки порушень сумнівного характеру. Ну а якщо і в цьому випадку платнику податків не пощастить, залишається ще варіант оскарження результатів перевірки (після отримання податкового повідомлення-рішення) в апеляційному та/або судовому порядку. Але про це вже іншим разом...
Висновки
Контролюючі органи мають право здійснювати перевірки тільки щодо тих податків і зборів, які віднесені до їх компетенції
Законом № 2181.Якщо направлення на перевірку не вручено платнику податку під підпис, останній має підставу для відмови у проведенні такої перевірки.
Направлення на перевірку вважається дійсним за наявності підпису керівника органу ДПА, скріпленого печаткою цього органу.
Якщо перевіряючі конкретно не зазначають, у яких звітних документах і які саме дані виявилися недостовірними, перевірка вважається незаконною.
В акті перевірки має бути перераховано ті первинні документи, які, на думку перевіряючих, достовірно підтверджують порушення.
Надання заперечень до акта перевірки може допомогти досягти позитивних результатів ще до підписання самого акта.
Довідкова інформація (довідка)
1
Нагадуємо, що положення Закону № 877 на перевірки податківців не поширюються.2
Відповідно до статті 11 Закону № 509 співробітникам податкової міліції заборонено брати участь у проведенні планових та позапланових виїзних перевірок платників податку за винятком окремих випадків, застережених у цій статті.
