Об урегулировании некоторых вопросов администрирования налога на добавленную стоимость
Распоряжение КМУ от 17.07.2009 г. № 838-р
С целью реализации положений Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» Государственной налоговой администрации при администрировании налога на добавленную стоимость:
—
отнести к наивысшей степени риска факт подачи плательщиком налога налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — декларация) за отчетный налоговый период, составленной с учетом налоговых накладных, выписанных в ином, чем отчетный, налоговом периоде, и своевременности начисления и уплаты налога;— при проведении камеральных проверок показателей налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость учитывать, что
корректировка или уточнение плательщиком налога показателей декларации, связанные с несвоевременным включением сумм налоговой накладной в состав налогового обязательства или налогового кредита, за соответствующий отчетный налоговый период (далее — корректировка или уточнение декларации) являются оправданными в случае, когда они осуществляются в течение двух месяцев с даты наступления предельного срока подачи соответствующей декларации;— в случае
корректировки или уточнения плательщиком налога показателей декларации в объеме 10 или более процентов общей суммы налоговых обязательств и/или налогового кредита, задекларированных в соответствующем налоговом периоде, провести при участии подразделений налоговой милиции в течение месяца со дня их осуществления проверку достоверности сумм налога на добавленную стоимость, начисленного и уплаченного на всех этапах поставки товаров (работ, услуг), и информировать в течение трех дней со дня осуществления таких корректировки или уточнения органы внутренних дел для принятия ими мер реагирования в рамках компетенции;— в месячный срок привести в соответствие с настоящим постановлением собственные нормативно-правовые акты.
Премьер-министр Украины Ю. Тимошенко
комментарий редакции
В колонке прошлого номера мы писали о том, что Кабмин своим
распоряжением от 01.07.2009 г. № 757-р фактически запретил отражение покупателем налогового кредита по запоздавшим налоговым накладным и придумал новый повод для аннулирования НДС-регистрации. На это распоряжение уже успела отреагировать ГНАУ своим письмом от 15.07.2009 г. № 14927/7/16-1517 (см. с. 4 этого номера), в котором полностью поддержала распоряжение № 757-р и изложила стройную аргументацию для обоснования позиции Кабмина.Основная идея
письма такова: Закон об НДС не предусматривает возможность для плательщика принимать самостоятельное решение об отсрочке реализации своих прав на получение налогового кредита после наступления даты возникновения права на налоговый кредит. Поэтому, если на дату возникновения права на налоговый кредит плательщик таким право не воспользовался, считается, что им принято решение не формировать налоговый кредит с использованием указанной суммы налога. Сразу заметим, что подобный вывод из Закона об НДС не следует. При этом говорить об отказе в использовании права на налоговый кредит можно не ранее момента получения такого права, а право на налоговый кредит в силу подпункта 7.4.5 Закона об НДС возникает не ранее дня фактического получения налоговый накладной, а значит, до этой даты в принципе нельзя говорить о том, что плательщик по своему решению не воспользовался правом на налоговый кредит.Однако не успела ГНАУ выпустить вслед
распоряжению № 757-р письмо-оправдание, как Кабмин издал новое распоряжение № 838-р. При этом Кабмин вроде как смягчает свою позицию в вопросе отражения запоздавших налоговых накладных. Основная мысль комментируемого распоряжения: плательщикам дали возможность корректировки или уточнения НДС-показателей декларации на сумму запоздавших налоговых накладных, если такие корректировки (уточнения) совершаются в течение следующих двух месяцев. То есть Кабмин считает такие корректировки «оправданными».Довольно странно, что оправданность таких корректировок (уточнений) касается не только «несвоевременного» включения налоговых накладных в состав налогового кредита, но и включения их в состав налоговых обязательств. Похоже, речь идет о том, что в случае неотражения налоговых обязательств на сумму свыше 300 тыс. грн. налоговики будут аннулировать НДС-регистрацию плательщиков не сразу, а дадут 2 месяца на самоисправление.
Конечно, непонятно, откуда вообще взялся двухмесячный срок. Говоря об уточнениях, Кабмин должен отдавать себе отчет в том, что речь идет об исправлении ошибок. А раз так, то «допустимые» для этого сроки уже содержатся в действующем законодательстве. Ведь по
Закону Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III уже прописан срок давности, который составляет 1095 дней (пункт 5.1 и ст. 15 Закона № 2181).Отметим также, что в
распоряжении речь идет о корректировках (уточнениях), вызванных несвоевременным отражением налоговых накладных. Скорее всего (с учетом абзаца второго распоряжения), эта несвоевременность понимается Кабмином как отражение налоговой накладной в любом периоде, следующем за периодом ее составления (если речь о текущей декларации, то с учетом всех обстоятельств, скорее всего, практика вернется к заполнению стр. 16.4). Между тем дата составления и дата своевременного отражения налоговой накладной в составе налогового кредита необязательно должны совпадать, поскольку отражение полученной с опозданием (причем независимо от срока такого опоздания) налоговой накладной в периоде ее получения является своевременным отражением налогового кредита.Введенный двухмесячный срок фактически означает, что квартальный плательщик НДС не сможет отразить запоздавшие налоговые накладные даже в следующей декларации
(а если отразит, то такому плательщику «светят» доначисления в результате камеральной проверки), и ему остается лишь успеть подать уточняющий расчет в течение 2 месяцев со дня предельного срока подачи декларации.Теперь несколько слов об «угрозах».
Во-первых, Кабмин фактически ввел своим распоряжением один из критериев степени риска — в зависимости от того, отражались ли в отчетном периоде налоговые накладные, составленные (выписанные) в прошлых периодах. Если такие факты были, то плательщика относят к «наивысшей» степени риска (что, в свою очередь, должно влиять на периодичность проведения плановых проверок).Со своей стороны отметим, что характер включения даже такой нормы в
распоряжение КМУ является достаточно спорным (кроме прочего, готовить эти критерии должна ГНАУ, а Кабмин лишь утверждать, причем именно постановлением). При этом не исключаем, что распределение по степени риска осуществлено не в контексте применения Закона Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V (поскольку в нем нет такого понятия, как «наивысшая степень риска»), а с позиции разделения плательщиков НДС (их деклараций) в зависимости от условных налоговых рисков, обуславливающих разное внимание налоговиков при проведении камеральной проверки (так называемый красный коридор).Во-вторых
, Кабмин обязует ГНАУ при выявлении фактов корректировок и уточнений (с учетом абзаца третьего не любых, а лишь связанных с несвоевременным отражением налоговых накладных) налоговых деклараций на сумму 10 и более процентов от общих налоговых обязательств (налогового кредита) по всей цепочке проводить проверку с привлечением налоговой милиции. На наш взгляд, основания для такой проверки (если речь идет о выездных мерах контроля) у налоговиков отсутствуют, равно как и отсутствует право на привлечение к таким проверкам налоговой милиции.Если у контролирующего органа возникают сомнения в правильности заполнения декларации, то он может лишь направить запрос о даче пояснений и доказательств по спорным фактам. Если плательщик в течение 10 дней не предоставит таких пояснений, то лишь тогда у налогового органа возникает право на проведение внеплановой проверки (
часть 3 статьи 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII).В заключение заметим, что сама форма комментируемого документа — распоряжение Кабмина — определяет ненормативный характер его положений. В отличие от постановлений правительства, которые действительно носят нормативный характер, распоряжения Кабмина принимаются по организационно-распорядительным и другим текущим вопросам (часть 3 статьи 52 Закона Украины «О кабинете Министров Украины» от 16.05.2008 г. № 279-VI), а значит не могут содержать правовых норм, а тем более устанавливать новые нормы, полностью не соответствующие действующему законодательству, как это сделано комментируемым распоряжением — оно не только не соответствует Закону об НДС, но и устанавливает новые правила его применения, что ни в коей мере не является допустимым.
