Поставка «компьютерных» услуг нерезиденту через Интернет: НДС-нюансы
Ситуация. Предприниматель занимается разработкой компьютерных программ для иностранного заказчика (нерезидента), а также их дальнейшей техподдержкой. Поставка (экспорт) готовых программ заказчику осуществляется с помощью сети Интернет.
В 2009 году предприниматель был плательщиком единого налога, но со следующего года переходит на общую систему налогообложения. Будут ли в таком случае его услуги облагаться НДС и каким образом?
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о защите информации
— Закон Украины «О защите информации в информационно-телекоммуникационных системах» от 05.07.94 г. № 80/94-ВР.Закон об авторском праве
— Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-ХII.Классификатор услуг № 822
— Государственный классификатор продукции и услуг ДК 016-97, утвержденный и введенный в действие приказом Госстандарта Украины от 30.12.97 г. № 822.КВЭД
— Классификация видов экономической деятельности, утвержденная приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. № 375.
Регистрация плательщиком НДС
Предприниматели на общей системе, в отличие от единоналожников, не освобождены от уплаты НДС. Поэтому, если они подпадают под критерии, установленные
Законом об НДС, они должны зарегистрироваться плательщиками НДС (своевременно уплачивать данный налог и подавать по нему налоговую декларацию).Пункт 2.3 статьи 2 Закона об НДС
к числу лиц, осуществляющих интернет-продажи справка 1 и подлежащих обязательной НДС-регистрации, относит:— лиц, у которых общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению, начисленная (уплаченная, предоставленная) в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300000 грн. (
подпункт 2.3.1 статьи 2 Закона об НДС);— лиц, поставляющих товары (услуги) на таможенной территории Украины
с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей; при этом лицо-нерезидент может осуществлять такую деятельность только через свое постоянное представительство, зарегистрированное на территории Украины (подпункт 2.3.3 статьи 2 Закона об НДС).Как видим,
«компьютерные» продажи в пункте 2.3 статьи 2 Закона об НДС упоминаются дважды, что, в свою очередь, вносит некую неопределенность.С одной стороны,
подпункт 2.3.1 статьи 2 Закона об НДС говорит о необходимости регистрации налогоплательщиком при условии достижения предельного объема налогооблагаемых операций в 300 тыс. грн., если в такой объем входят в том числе также и продажи «компьютерным» способом — через локальные сети или Интернет. Причем упоминание о продажах с использованием компьютерных сетей в подпункте 2.3.1 статьи 2 Закона об НДС можно рассматривать как уточнение одного из возможных способов поставки, который также должен быть учтен при расчете такого предельного объема налогооблагаемых операций в отдельных случаях.Например
, предприниматель уходит с единого налога (в период пребывания на котором у него были продажи с использованием компьютерных сетей) и собирается работать на общей системе налогообложения (интернет-поставки больше не осуществляет). Тогда в целях выявления необходимости НДС-регистрации отсчитывать предельные 300 тысяч ему предстоит с учетом и обычных поставок, и интернет-поставок, которые осуществлялись в прошлом.С другой стороны
, подпункт 2.3.3 статьи 2 Закона об НДС в случае осуществления поставок с использованием компьютерных сетей на таможенной территории Украины требует от лица зарегистрироваться плательщиком НДС независимо от объемов осуществляемых им операций по поставке.Тем не менее, учитывая неоднозначность законодательства и отсутствие на этот счет каких-либо официальных разъяснений со стороны контролирующих органов,
лицу, собирающемуся осуществлять поставки по компьютерным сетям (в том числе и наряду с обычной торговой деятельностью) на таможенной территории Украины, безопаснее все же руководствоваться вторым из перечисленных выше подпунктов, т. е. подпунктом 2.3.3 статьи 2 Закона об НДС, и зарегистрироваться плательщиком НДС, не дожидаясь достижения объема налогооблагаемых операций в 300 тыс. грн.В таком случае согласно
подпункту «б» пункта 9.6 статьи 9 Закона об НДС заявление о регистрации следует подать (отослать) налоговому органу не позднее чем за 20 календарных дней до начала осуществления таких операций (пункт 1 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117).Заметим, что в нашей ситуации
предприниматель экспортирует услуги нерезиденту, который расположен за рубежом (не на таможенной территории Украины). Поэтому здесь может возникнуть вопрос, будет ли на него вообще распространяться подпункт 2.3.3 статьи 2 Закона об НДС. Ответить на него мы сможем ниже, разобравшись, как облагаются поставка и техподдержка программного обеспечения НДС. Ведь если предприниматель не достиг объема налогооблагаемых операций в 300 тыс. грн. и не осуществляет поставки услуг с использованием компьютерных сетей на таможенной территории Украины, то регистрироваться плательщиком НДС ему не нужно.
Место поставки услуг с использованием компьютерной сети
Примечательно, что хотя
Закон об НДС и оперирует понятием «поставка товаров (услуг) с использованием локальной или глобальной компьютерной сети», однако, что понимается под таким понятием, при этом так и не поясняет. В то же время в целях налогообложения поставки услуг через Интернет прежде всего важно определиться с местом их поставки .При этом нужно руководствоваться следующим:
интернет-продажи облагаются НДС, если место их поставки находится на таможенной территории Украины, если же оно за пределами Украины, то это необлагаемые операции.Упоминание о возможности поставок
электронных услуг содержится в специальном подпункте «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона об НДС, где речь идет об услугах по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем. Тем самым для таких услуг подпункт «д» устанавливает свои особые правила определения места поставки.Так, согласно этому
подпункту для услуг по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем, место поставки определяется по месту регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации, если покупатели, которым предоставляются такие услуги, проживают за пределами Украины, — по месту их постоянного адреса или постоянного проживания. Как видим, в этом случае для определения места поставки услуг важно ориентироваться на покупателя, а точнее, на место его регистрации. На такие особенности применения подпункта «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона об НДС также обращалось внимание и в письме ГНАУ от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517.Однако в данном случае, безусловно, нужно разобраться, а
что это за услуги, ведь Закон об НДС ничего на этот счет не уточняет. По мнению ГНАУ (как неоднократно разъяснялось в письмах от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517; от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26; от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26), к услугам по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем (подпункт «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона об НДС), относятся услуги, определенные исключительно в разделе 72.30.2 Классификатора услуг № 822. В свою очередь, обратившись к Классификатору услуг № 822, можно увидеть, что услугам по обработке данных в нем отведен весь код 72.3. А значит, по идее все услуги из этого кода должны подпадать под действие подпункта «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона об НДС (на что обращал внимание также и Комитет ВРУ в письме от 02.06.2008 г. № 04-27/572). При этом стоит заметить, что код 72.3 все же носит название «Услуги по обработке данных», в то время как подпункт «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона об НДС сформулирован несколько шире и в нем идет речь как об обработке данных, так и о предоставлении информации, в том числе с использованием компьютерных систем (что дает возможность широкого толкования круга подпадаемых сюда операций). Следовательно, налоговики своими разъяснениями как бы сужают сферу его применения.Итак, уточним, какие из услуг согласно
Классификатору услуг № 822 подпадают под код 72.3, приведя параллельно виды услуг из одноименного раздела 72.3 «Обработка данных» КВЭДа (ГК 009 : 2005):
Услуги по обработке данных
(согласно классификаторам)
| Согласно Классификатору услуг № 822
| Согласно КВЭД (ГК 009:2005)
|
| Под код 72.3 «Услуги по обработке данных», в частности, подпадают: — обработка данных вычислительными средствами (обработка на заказ данных, предоставленных клиентом); — табулирование и обработка данных; — аренда машинного времени в информационной системе третьего лица в режиме распределения времени с другими пользователями; — предоставление в распоряжение информационного оборудования или сетей; — ввод данных (специализированные работы в сфере ввода данных, перфорирование карт или лент); — прочие услуги по обработке данных вычислительными средствами (преобразование файлов; восстановление данных; оптический сбор данных; подготовка данных для сбора) | Под код 72.30 «Обработка данных» подпадают: — обработка данных с применением программного обеспечения пользователя или собственного программного обеспечения; — полная обработка, подготовка и ввод данных; — эксплуатация на долговременной основе компьютерной техники, принадлежащей другим пользователям; — предоставление услуг по размещению данных в сети Интернет |
И все же ссылки на классификаторы до конца ситуацию не проясняют. Поэтому дополнительно обратимся к зарубежному документу
. Так, в Директиве Совета 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г. о единой системе налога на добавленную стоимость этот момент прописан несколько шире. Так, говоря об услугах, место поставки которых определяется по месту регистрации покупателя, в ней при этом выделены в частности:— (с) услуги консультантов, инженеров, консалтинговых бюро, адвокатов, бухгалтеров и другие подобные услуги, а также обработка данных и предоставление информации;
— (k) услуги, которые поставляются в электронной форме, по типу указанных в Приложении II.
В свою очередь в Приложении II «Индикативный перечень услуг, которые поставляются электронными способами, которые указаны в пункте (k) статьи 56 (1)» приводятся следующие виды услуг:
— поставка сайтов, веб-хостинг, отдаленная поддержка программ и оборудования;
— поставка и обновление программного обеспечения;
— поставка изображений, текста и информации и предоставление доступа к базам данных;
— поставка музыки, фильмов и игр, включая азартные игры, а также политические, культурные, искусствоведческие, спортивные, научные и развлекательные передачи и мероприятия;
— дистанционное обучение.
В
Законе об НДС, к сожалению, подобной конкретизации нет, в нем, как можно видеть, произошло смешение этих видов услуг. Поэтому полагаем, что ориентиром в этом вопросе могут послужить и такие нормы зарубежного законодательства. Во всяком случае все упоминаемые выше услуги соответствуют понятию «обработка данных и предоставление информации с использованием компьютерных систем».Также хотим обратить внимание на еще одно более раннее
письмо ГНАУ от 21.06.2007 г. № 6084/6/16-1515, в котором со ссылкой на словари и статью 1 Закона о защите информации в разъяснение понятия «услуги по обработке данных» из подпункта «д» отмечалось, что обработка информации — это выполнение одной или нескольких операций, в частности: сбор, ввод, запись, преобразование, считывание, хранение, уничтожение, регистрация, прием, получение, передача, осуществляемые с помощью технических или программных средств. Примечательно, что, по-видимому, упуская изначально из своего поля зрения классификаторы, в этом письме у ГНАУ на них какие-либо ссылки (в частности, на услуги под кодом 72.3) вообще отсутствовали.Полагаем, что услуги по обработке данных и предоставлению информации с использованием компьютерных систем (как услуги особого, электронного вида) выделены в отдельном
подпункте «д» пункта 6.5 Закона об НДС не случайно. Ведь ввиду специфичности их электронного способа предоставления при определении по ним места поставки все же вернее и логичнее ориентироваться именно на покупателя — получателя таких услуг, как это и предусматривает подпункт «д» (что также наблюдается и в международной практике). А чтобы избежать лишних вопросов при проверках, лучше при документальном оформлении подобных операций (в договорах, актах предоставленных услуг) использовать терминологию НДС-законодательства, отмечая, например, что оказываемые услуги являются услугами «по обработке данных и предоставлению информации с помощью компьютерных систем».Итак, если оказываемые через Интернет услуги подпадают под
подпункт «д» пункта 6.5, то они:— облагаются НДС, если их заказчиком (покупателем) является резидент или размещенное на территории Украины постоянное представительство нерезидента (напомним, что
подпункт 2.3.3 статьи 2 Закона об НДС требует от нерезидентов осуществлять интернет-продажи, в том числе и услуги, только при условии создания на территории Украины своего постоянного представительства);— не облагаются НДС, если покупателем (заказчиком) таких услуг является «заграничный» (не имеющий представительства) нерезидент. В этом случае место поставки услуг находится за пределами Украины и поэтому такие услуги объектом налогообложения не являются.
Кстати, подобные разъяснения на этот счет встречаются и в
письме ГНАУ от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517.Правда, стоит заметить, что в некоторых случаях отдельные разъяснения налоговиков идут вразрез с положениями
подпункта «д». Так, например, ГНАУ считает, что определять место поставки, руководствуясь при этом не подпунктом «д», а общим подпунктом «а» пункта 6.5 Закона об НДС, нужно, в частности, в отношении:— услуг по техподдержке программного обеспечения, оказываемых нерезидентом через Интернет или посредством телефонной связи (
пункт 1 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117);—
услуг по разработке программного обеспечения через Интернет для нерезидентов (созданию компьютерных программ справка 2) (письмо ГНАУ от 06.07.2006 г. № 12710/7/16-1517; консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 44).Аргумент ГНАУ — услуги по созданию компьютерных программ отсутствуют в специальных
подпунктах «в» — «е» пункта 6.5 Закона об НДС.Напомним, что согласно общему правилу определения места поставки услуг (
подпункт «а» пункта 6.5 статьи 6 Закона об НДС) таким местом считается территория Украины.Добавим, что ранее налоговики в неофициальных консультациях отмечали, что компьютерная программа является объектом авторского права согласно
статье 433 ГКУ и статье 8 Закона об авторском праве, и указывали на возможность применения в данном случае подпункта «д» пункта 6.5 к такой операции как к услугам по передаче авторских прав. Однако на сегодняшний день вышло официальное разъяснение представителей ГНАУ в письме от 14.10.2009 г. № 22463/7/16-1517-26. В нем говорится о том, что передача имущественных прав автора оформляется авторским договором (авторские права в нем четко определяются).В то же время предоставление услуг по созданию компьютерных программ нерезиденту оформляется
внешнеэкономическим договором о предоставлении услуг и не рассматривается как передача или предоставление авторских прав, т. е. облагается НДС по ставке 20 %.Таким образом,
позиция налоговиков в данном вопросе сводится к тому, что услуги по созданию компьютерных программ нерезиденту должны облагаться НДС.Однако ряд услуг по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем, подпадают под
подпункт «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона об НДС, т. е. при поставках нерезиденту, находящемуся за рубежом, не облагаются НДС. К ним относятся услуги, определенные исключительно в разделе 72.30.2 Классификатора услуг № 822.
Момент отражения налоговых обязательств
Еще один момент, на котором стоит остановиться, говоря об интернет-продажах, связан с отражением налоговых обязательств. Как известно, по общему правилу, установленному
подпунктом 7.3.1 статьи 7 Закона об НДС, налоговые обязательства возникают по правилу первого события, которым является:— либо дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога (оприходования в кассе) как оплата товаров (услуг), подлежащих поставке;
— либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
Соответственно если первой была получена оплата, то продавцу, осуществляющему поставку услуг с использованием компьютерных сетей, предстоит отразить НДС-обязательства.
Выводы
Интернет-продажи в положениях
Закона об НДС обозначены как поставки с использованием компьютерных сетей, а также глобальной сети Интернет. Упоминание о них встречается в подпунктах 2.3.1, 2.3.3 статьи 2, подпункте «д» пункта 6.4 и подпункте «д» пункта 6.5 статьи 6 данного Закона.ГНАУ считает, что в отношении
услуг по разработке программного обеспечения для нерезидентов (созданию компьютерных программ) определять место поставки нужно, руководствуясь общим подпунктом «а» пункта 6.5 Закона об НДС, т. е. местом поставки считается территория Украины, а следовательно, нужно начислять НДС по ставке 20 %.Поэтому предпринимателю, который перешел с единого налога на общую систему и собирается предоставлять услуги по созданию компьютерных программ нерезиденту, и поставлять их с использованием компьютерных сетей, стоит зарегистрироваться плательщиком НДС независимо от объемов налогооблагаемых операций. В таком случае
заявление о регистрации следует подать (отослать) налоговому органу не позднее чем за 20 календарных дней до начала осуществления таких операций.Однако ряд услуг по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем, подпадают под
подпункт «д» пункта 6.5 статьи 6 Закона об НДС, т. е. при поставках нерезиденту, находящемуся за рубежом, не облагаются НДС. К ним относятся услуги, определенные исключительно в разделе 72.30.2 Классификатора услуг № 822.Справочная информация (справка)
1 В данном случае речь идет как об интернет-продажах товаров, так и о результатах работ (услуг).
2
Кстати, в Классификаторе услуг № 822 такие услуги помещены под кодом 72.2 «Услуги по созданию программного обеспечения».
