Поставка «комп’ютерних» послуг нерезиденту через Інтернет: ПДВ-нюанси
Ситуація
. Підприємець займається розробкою комп’ютерних програм для іноземного замовника (нерезидента), а також їх подальшим технічним підтриманням. Поставка (експорт) готових програм замовнику здійснюється за допомогою мережі Інтернет.У 2009 році підприємець був платником єдиного податку, але з наступного року переходить на загальну систему оподаткування. Чи обкладатимуться у такому разі його послуги ПДВ та яким чином?
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», Оксана ПІРОЖЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про захист інформації
— Закон України «Про захист інформації в інформаційно-телекомунікаційних системах» від 05.07.94 р. № 80/94-ВР.Закон про авторське право
— Закон України «Про авторське право та суміжних правах» від 23.12.93 р. № 3792-ХII.Класифікатор послуг № 822
— Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016-97, затверджений і введений у дію наказом Держстандарту України від 30.12.97 р. № 822.КВЕД (ДК 009:2005)
— Класифікатор видів економічної діяльності (ДК 009:2005), прийнятий наказом Держспоживстандарту України від 26.12.2005 р. № 375.
Реєстрація платником ПДВ
Підприємців на загальній системі, на відміну від єдиноподатників, не звільнено від сплати ПДВ. Тому, якщо вони підпадають під критерії, установлені
Законом про ПДВ, вони повинні реєструватися платниками ПДВ (своєчасно сплачувати цей податок і подавати щодо нього податкову декларацію).Пункт 2.3 статті 2 Закону про ПДВ
до осіб, які здійснюють інтернет-продажі довідка 1 та підлягають обов’язковій ПДВ-реєстрації, включає осіб:— (1) у яких загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена, надана) протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 грн.
(підпункт 2.3.1 статті 2 Закону про ПДВ);— (2) які поставляють товари (послуги) на митній території України
з використанням глобальної або локальних комп’ютерних мереж; при цьому особа-нерезидент може провадити таку діяльність лише через своє постійне представництво, зареєстроване на території України (підпункт 2.3.3 статті 2 Закону про ПДВ).Як бачимо, «
комп’ютерні» продажі в пункті 2.3 статті 2 Закону про ПДВ згадуються двічі, що, у свою чергу, призводить до деякої невизначеності.З одного боку,
підпункт 2.3.1 статті 2 Закону про ПДВ зазначає про необхідність реєстрації платником податків за умови досягнення граничного обсягу оподатковуваних операцій у 300 тис. грн., якщо до цього обсягу включено в тому числі також і продажі «комп’ютерним» способом — через локальні мережі або Інтернет.Причому згадування про продажі з використанням комп’ютерних мереж у
підпункті 2.3.1 статті 2 Закону про ПДВ можна розглядати як уточнення одного з можливих способів поставки, який також має бути враховано при розрахунку такого граничного обсягу оподатковуваних операцій в окремих випадках.Наприклад
, підприємець залишає лави платників єдиного податку (у період перебування він провадив продажі з використанням комп’ютерних мереж) і має намір працювати на загальній системі оподаткування (не здійснюючи більше інтернет-поставок). У такому разі з метою виявлення необхідності ПДВ-реєстрації обчислювати граничні 300 тисяч йому потрібно буде враховуючи і звичайні поставки, і інтернет-поставки, які здійснювалися у минулому.З іншого боку
, підпункт 2.3.3 статті 2 Закону про ПДВ у разі здійснення поставок з використанням комп’ютерних мереж на митній території України вимагає від особи реєструватися платником ПДВ незалежно від обсягів здійснюваних ним операцій з поставки.Однак, ураховуючи неоднозначність законодавства і відсутність щодо цього будь-яких офіційних роз’яснень з боку контролюючих органів,
особі, яка має намір здійснювати поставки комп’ютерними мережами (у тому числі й разом зі звичайною торговельною діяльністю) на митній території України, безпечніше все ж керуватися другим із зазначених вище підпунктів, тобто підпунктом 2.3.3 статті 2 Закону про ПДВ, і реєструватися платником ПДВ, не чекаючи досягнення обсягу оподатковуваних операцій у 300 тис. грн.У такому разі згідно з
підпунктом «б» пункту 9.6 статті 9 Закону про ПДВ заяву про реєстрацію слід подати (надіслати) до податкового органу не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку здійснення таких операцій (пункт 1 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117).Зауважимо, що в нашій ситуації
підприємець експортує послуги нерезиденту, який розташований за кордоном (не на митній території України). Тому може виникнути запитання: чи буде на нього взагалі поширюватися підпункт 2.3.3 статті 2 Закону про ПДВ? Відповісти на нього ми зможемо далі, розібравшись, як обкладаються ПДВ поставка та технічне підтримання програмного забезпечення, оскільки, якщо підприємець не досяг обсягу оподатковуваних операцій у 300 тис. грн. і не здійснює поставку послуг з використанням комп’ютерних мереж на митній території України, то реєструватися платником ПДВ йому не потрібно.
Місце поставки послуг з використанням комп’ютерної мережі
Варте уваги, що хоча
Закон про ПДВ й оперує поняттям «поставка товарів (послуг) з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі», однак, що розуміється під таким поняттям, при цьому так і не пояснює. Водночас для цілей оподаткування поставки послуг через Інтернет насамперед важливо визначитися з місцем їх поставки.При цьому слід керуватися таким:
інтернет-продажі обкладаються ПДВ, якщо місце їх поставки знаходиться на митній території України, якщо ж за межами України, то вони є неоподатковуваними операціями.Згадка про можливість поставок
електронних послуг міститься у спеціальному підпункті «д» пункту 6.5 статті 6 Закону про ПДВ, де йдеться про послуги з оброблення даних і надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем. Тим самим для таких послуг підпункт «д» установлює свої особливі правила визначення місця поставки.Так, згідно з цим
підпунктом для послуг з оброблення даних і надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем, місце поставки визначається за місцем реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації, якщо покупці, яким надаються такі послуги, проживають за межами України, — за місцем їх постійної адреси або постійного проживання. Як бачимо, у цьому випадку для визначення місця поставки послуг важливо орієнтуватися на покупця, а точніше, на місце його реєстрації. На такі особливості застосування підпункту «д» пункту 6.5 статті 6 Закону про ПДВ також зверталася увага і в листі ДПАУ від 23.12.2008 р. № 26903/7/16-1517.Однак у цьому випадку, безумовно, потрібно розібратися, а
що це за послуги, оскільки Закон про ПДВ нічого з цього приводу не уточнює. На думку ДПАУ (як неодноразово роз’яснювалося в листах від 23.12.2008 р. № 26903/7/16-1517; від 08.04.2008 р. № 7104/7/16-1517-26; від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26), до послуг з оброблення даних і надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем (підпункт «д» пункту 6.5 статті 6 Закону про ПДВ), належать послуги, визначені виключно в розділі 72.30.2 Класифікатора послуг № 822. У свою чергу, звернувшись до Класифікатора послуг № 822, можна побачити, що послугам з оброблення даних у ньому відведено весь код 72.3. А отже, імовірно, усі послуги з цим кодом повинні підпадати під дію підпункту «д» пункту 6.5 статті 6 Закону про ПДВ (на що звертав увагу також і Комітет ВРУ в листі від 02.06.2008 р. № 04-27/572). При цьому слід зауважити, що код 72.3 все ж має назву «Послуги з оброблення даних», тоді як підпункт «д» пункту 6.5 статті 6 Закону про ПДВ сформульовано дещо ширше і в ньому йдеться як про оброблення даних, так і про надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем (що надає можливість широкого тлумачення кола операцій, що потрапляють сюди). А значить, податківці своїми роз’ясненнями начебто звужують сферу його застосування.Отже, уточнимо, які з послуг згідно з
Класифікатором послуг № 822 підпадають під код 72.3, навівши паралельно види послуг з однойменного розділу 72.3 «Оброблення даних» КВЕД (ДК 009:2005).
Послуги з оброблення даних
(згідно з класифікатором)
| Згідно з Класифікатором послуг № 822
| Згідно з КВЕД (ДК 009:2005)
|
| Під код 72.3 «Послуги з оброблення даних», зокрема, підпадають: — оброблення даних обчислювальними засобами (оброблення на замовлення даних, наданих клієнтом); — табулювання та оброблення даних; — оренда машинного часу в інформаційній системі третьої особи в режимі розподілення часу з іншими користувачами; — надання в розпорядження інформаційного обладнання або мереж; — введення даних (спеціалізовані роботи у сфері введення даних, перфорування карт чи стрічок); — інші послуги з оброблення даних обчислювальними засобами інші (перетворення файлів; відновлення даних; оптичне збирання даних; підготування даних для збору) | Під код 72.30 «Оброблення даних» підпадають: — оброблення даних із застосуванням програмного забезпечення користувача або власного програмного забезпечення; — повне оброблення, підготовка та введення даних; — експлуатація на довготривалій основі комп’ютерної техніки, що належить іншим користувачам; — надання послуг з розміщення даних у мережі Інтернет |
Та все ж посилання на класифікатори повністю ситуацію не вирішують. Тому додатково звернемося до закордонного документа
. Так, у Директиві Ради 2006/112/ЄС від 28.11.2006 р. про єдину систему податку на додану вартість цей момент прописано дещо ширше. Так, кажучи про послуги, місце поставки яких визначається за місцем реєстрації покупця, у ній при цьому виділено, зокрема:— (с) послуги консультантів, інженерів, консалтингових бюро, адвокатів, бухгалтерів та інші подібні послуги, а також оброблення даних і надання інформації;
— (k) послуги, які поставляються в електронній формі, за типом зазначених у Додатку II.
У свою чергу, в Додатку II «Індикативний перелік послуг, що поставляються електронними способами, які зазначено в пункті (k) Статті 56 (1)» наводяться такі види послуг:
— поставка сайтів, веб-хостинг, віддалена підтримка програм та обладнання;
— поставка та оновлення програмного забезпечення;
— поставка зображень, тексту та інформації та надання доступу до баз даних;
— поставка музики, фільмів та ігор, уключаючи азартні ігри, а також політичні, культурні, мистецтвознавчі, спортивні, наукові та розважальні передачі та заходи;
— дистанційне навчання.
У
Законі про ПДВ, на жаль, такої конкретизації не спостерігається, а у ньому, як можна бачити, відбулося змішування цих видів послуг. Тому вважаємо, що орієнтиром у цьому питанні можуть бути і такі норми закордонного законодавства. У всякому разі всі згадані послуги відповідають поняттю «Оброблення даних і надання інформації з використанням комп’ютерних систем».Також хочемо звернути увагу на ще один більш ранній
лист ДПАУ від 21.06.2007 р. № 6084/6/16-1515, в якому із посиланням на словники та статтю 1 Закону про захист інформації в роз’яснення поняття «Послуги з оброблення даних» з підпункту «д» наголошувалося, що оброблення інформації — це виконання однієї чи декількох операцій, зокрема: збирання, введення, запис, перетворення, прочитування, зберігання, знищення, реєстрація, приймання, отримання, передача, здійснювані за допомогою технічних або програмних засобів. Примітно, що, мабуть, випускаючи первісно зі свого поля зору класифікатори, у цьому листі у ДПАУ на них будь-які посилання (і зокрема, на послуги під кодом 72.3) узагалі були відсутні.Вважаємо, що послуги з оброблення даних і надання інформації з використанням комп’ютерних систем (як послуги особливого — електронного виду) виділено в окремому
підпункті «д» пункту 6.5 Закону про ПДВ не випадково. Оскільки зважаючи на специфічність їх електронного способу надання при визначенні за ними місця поставки все ж правильніше та логічніше орієнтуватися саме на покупця — отримувача таких послуг, як це й передбачає підпункт «д» (що також спостерігається і в міжнародній практиці). А щоб уникнути зайвих запитань під час перевірок, краще за все при документальному оформленні подібних операцій (у договорах, актах наданих послуг) використовувати термінологію ПДВ-законодавства, зазначаючи, наприклад, що послуги, які надаються, є послугами «з оброблення даних і надання інформації за допомогою комп’ютерних систем».Отже, якщо послуги, які надаються через Інтернет, підпадають під
підпункт «д» пункту 6.5, то вони:— обкладаються ПДВ, якщо їх замовником (покупцем) є резидент або розташоване на території України постійне представництво нерезидента (нагадаємо, що
підпункт 2.3.3 статті 2 Закону про ПДВ вимагає від нерезидентів здійснювати інтернет-продажі, у тому числі й послуг, лише за умови створення на території України свого постійного представництва);— не обкладаються ПДВ — якщо покупцем (замовником) таких послуг є «закордонний» (який не має представництва) нерезидент. У цьому випадку місце поставки послуг знаходиться за межами України і тому такі послуги не є об’єктом оподаткування.
До речі, подібні роз’яснення з цього приводу зустрічаються і в
листі ДПАУ від 23.12.2008 р. № 26903/7/16-1517.Щоправда, слід зазначити, що в деяких випадках окремі роз’яснення податківців ідуть усупереч положенням
підпункту «д». Так, наприклад, ДПАУ вважає, що визначати місце поставки, керуючись при цьому не підпунктом «д», а загальним підпунктом «а» пункту 6.5 Закону про ПДВ, потрібно, зокрема, стосовно:— послуг з технічного підтримання програмного забезпечення, що надаються нерезидентом через Інтернет або за допомогою телефонного зв’язку
(пункт 1 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117);—
послуг з розробки програмного забезпечення через Інтернет для нерезидентів (створення комп’ютерних програм довідка 2) (письмо ДПАУ від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517; консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 44).Аргумент ДПАУ — послуги зі створення комп’ютерних програм відсутні у спеціальних
підпунктах «в» — «е» пункту 6.5 Закону про ПДВ.Нагадаємо, що згідно із загальним правилом визначення місця поставки послуг
(підпункт «а» пункту 6.5 статті 6 Закону про ПДВ) таким місцем вважається територія України.Додамо, що раніше податківці в неофіційних консультаціях зазначали, що комп’ютерна програма є об’єктом авторського права (згідно зі
статтею 433 ЦКУ і статтею 8 Закону про авторське право) і вказували на можливість застосування в цьому випадку підпункту «д» пункту 6.5 до такої операції, як до послуг з передачі авторських прав. Однак сьогодні вийшло офіційне роз’яснення представників ДПАУ в листі від 14.10.2009 р. № 22463/7/16-1517-26. У ньому говориться, що передача майнових прав автора оформляється авторським договором (авторські права у ньому чітко визначаються).Водночас надання послуг зі створення комп’ютерних програм нерезиденту оформляється
зовнішньоекономічним договором про надання послуг і не розглядається як передача або надання авторських прав, тобто обкладається ПДВ за ставкою 20 %.Таким чином,
позиція податківців у цьому питанні зводиться до того, що послуги зі створення комп’ютерних програм нерезиденту повинні обкладатися ПДВ.Однак низка послуг з оброблення даних і надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем, підпадає під
підпункт «д» пункту 6.5 статті 6 Закону про ПДВ, тобто при поставках нерезиденту, який знаходиться за кордоном, не обкладаються ПДВ. До них належать послуги, визначені виключно в розділі 72.30.2 Класифікатора послуг № 822.
Момент відображення податкових зобов’язань
Ще один момент, на якому слід зупинитися, кажучи про інтернет-продажі, пов’язаний з відображенням податкових зобов’язань. Як відомо, за загальним правилом, установленим
підпунктом 7.3.1 статті 7 Закону про ПДВ , податкові зобов’язання виникають за правилом першої події, якою є:— або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку (оприбуткування в касі) як оплату товарів (послуг), що підлягають поставці;
— або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що посвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Відповідно, якщо першою було отримано оплату, то продавцю, який здійснює поставку послуг з використанням комп’ютерних мереж, слід відобразити ПДВ-зобов’язання.
Висновки
Інтернет-продажі в положеннях
Закону про ПДВ позначено як поставка з використанням комп’ютерних мереж, а також глобальної мережі Інтернет. Згадування про них зустрічається в підпунктах 2.3.1, 2.3.3 статті 2, підпункті «д» пункту 6.4 і підпункті «д» пункту 6.5 статті 6 цього Закону.ДПАУ вважає: щодо
послуг з розробки програмного забезпечення для нерезидентів (створення комп’ютерних програм) визначати місце поставки слід, керуючись загальним підпунктом «а» пункту 6.5 Закону про ПДВ , тобто місцем поставки вважається територія України, а отже, потрібно нараховувати ПДВ за ставкою 20 %.Тому підприємцю, який перейшов з єдиного податку на загальну систему і має намір надавати послуги зі створення комп’ютерних програм нерезиденту та поставляти їх з використанням комп’ютерних мереж, слід зареєструватися платником ПДВ незалежно від обсягів оподатковуваних операцій. У такому разі
заяву про реєстрацію слід подати (надіслати) податковому органу не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку здійснення таких операцій.Однак низка послуг з оброблення даних і надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем, підпадає під
підпункт «д» пункту 6.5 статті 6 Закону про ПДВ, тобто при поставках нерезиденту, який знаходиться за кордоном, не обкладаються ПДВ. До них належать послуги, визначені виключно в розділі 72.30.2 Класифікатора послуг № 822.Довідкова інформація (довідка)
1 У цьому випадку йдеться як про інтернет-продажі товарів, так і результатів робіт (послуг).
2
До речі, у Класифікаторі послуг № 822 такі послуги значаться під кодом 72.2 «Послуги зі створення програмного забезпечення».
