Общая система налогообложения для предпринимателей: первые шаги (об уплате налога с доходов и пенсионного взноса)
Что ни говори, а общая система налогообложения для предпринимателей во многом проигрывает упрощенной системе с уплатой единого налога. Налог с доходов по ставке 15 % от чистого дохода, взнос в Пенсионный фонд в размере 33,2 % от того же чистого дохода, все начисления «сверху» соцвзносов на зарплату наемных работников и т. д. — вот далеко не полный перечень «прелестей» общей системы. Но тем не менее работать на едином налоге с учетом законодательных ограничений могут себе позволить далеко не все. А если предпринимателю важно во что бы то ни стало оставаться плательщиком НДС, то ему ничего не остается, кроме как применять общую систему налогообложения: единый налог, «благодаря» постановлению КМУ № 1118, теперь для него очевидно будет закрыт.
О том, что представляет собой общая система налогообложения для граждан-предпринимателей, которые только начинают на ней работать (только на нее перешли), а конкретно о механизме уплаты налога с доходов и пенсионного взноса «за себя» мы сейчас и поговорим.
Сергей ТОМАШПОЛЬСКИЙ, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
Декрет о подоходном налоге
— Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92.Инструкция № 12
— Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Общая система налогообложения и налог с доходов
Основными документами, которые сегодня регулируют уплату
налога с доходов, являются:— Декрет о подоходном налоге
(на сегодняшний день действующим является только раздел IV этого документа);—
Инструкция № 12;—
Закон о налоге с доходов, в частности его пункт 9.12.Если предприниматель
только начал работать на общей системе налогообложения, то ему нужно знать о том, что:— сам предприниматель сумму налога с доходов, подлежащую уплате, не определяет (этим занимаются налоговые органы);
— в течение года предприниматели, которые впервые привлекаются к уплате налога с доходов, уплачивают авансовые платежи
исходя из суммы, исчисленной налоговыми органами исходя из ожидаемого (оценочного) дохода в текущем году.Резюмируем вышесказанное: предприниматель, который
только начал работать на общей системе налогообложения, первый раз налог с доходов (в виде авансового платежа) самостоятельно уплатит только после того, как налоговый орган на основании поданной предпринимателем декларации об ожидаемом (оценочном) доходе на текущий год справка 1 рассчитает сумму авансовых платежей и доведет ее до сведения предпринимателя.Что это за декларация об ожидаемом (оценочном) доходе и когда ее нужно подать?
1.
Что касается формы декларации. Если проанализировать нормативные документы, регламентирующие уплату налога с доходов, то особой формы декларации, в которой бы указывался ожидаемый (оценочный) доход, мы не найдем. Раз так, то остается только «обычная» форма предпринимательской декларации о доходах по форме приложения № 1 к Инструкции № 12. То есть декларация о прогнозном (оценочном) доходе подается по той же форме, что и обычная предпринимательская декларация о доходах.2.
Что касается срока ее подачи. Опять же если проанализировать нормативные документы, регламентирующие уплату налога с доходов, то мы не найдем специального срока для подачи предпринимателем декларации об ожидаемом (оценочном) доходе. В этих документах есть срок для подачи декларации о фактическом и ожидаемом доходе, но он установлен для случая с непредпринимательскими доходами. То есть можно утверждать, что срок подачи предпринимателем декларации об ожидаемом (оценочном) доходе совпадает с общим сроком подачи декларации о доходах — в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем отчетного квартала.Косвенное подтверждение этому можно найти в письмах ГНАУ, посвященных ситуации, когда единоналожник переходит на общую систему налогообложения по причине «перебора» выручки. В них ГНАУ разъясняет, что «перебравший» предприниматель первый раз декларацию о доходах (а она и будет содержать сведения об ожидаемом доходе) в налоговый орган должен подать по итогам квартала, следующего за тем, в котором объем выручки превысил 500 тыс. грн. (см., например,
письмо ГНАУ от 17.08.2007 г. № 6129; «СД», 2008, № 21, с. 44). Ни сразу после перехода на общую систему, ни в какой-либо другой момент, а именно по итогам работы в первом «общесистемном» квартале. При этом, как мы понимаем, нет абсолютно никакой разницы между тем, начал ли предприниматель работать на общей системе, скажем так, «с нуля» или успел до перехода на общую систему поработать на других системах налогообложения.Таким образом, с учетом требований законодательства и
письма ГНАУ, о котором мы сказали выше, можно утверждать, что предприниматель, только начавший деятельность на общей системе налогообложения (только перешедший на эту систему), первый раз декларацию с прогнозным (оценочным) доходом должен подать по итогам первого календарного квартала работы (нахождения) на общей системе налогообложения — в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем этого квартала. В ней будут указаны как ожидаемые (оценочные) доходы на текущий год, так и фактические доходы этого квартала.Например, предприниматель-единоналожник с начала года перешел на общую систему. Декларацию с ожидаемым доходом ему нужно подать по итогам I квартала до 10 мая (с учетом того, что 10 мая выходной (воскресенье), предельный срок подачи декларации переносится на понедельник 11 мая).
В принципе декларацию с ожидаемым доходом можно подать сразу после обретения статуса предпринимателя на общей системе налогообложения. И зачастую это выгодно для самого предпринимателя (см. ниже).
Теперь о содержании первой декларации. С учетом вышесказанного в этой декларации предприниматель указывает фактические данные о своих доходах и расходах за первый квартал работы на общей системе, т. е. заполняет подраздел
1.3 раздела 1 декларации, а также указывает информацию об ожидаемом (оценочном) доходе, который он планирует получить в текущем году. Информация о прогнозном доходе может быть указана в подразделе 3.2 раздела 3 декларации о доходах. Сумма ожидаемого (оценочного) дохода может быть любой. При этом имеется в виду не валовой доход (выручка), а чистый доход, т. е. планируемая прибыль. Единственное, если она будет значительно (с учетом правил прошлых лет — на 50 % и более) отличаться от фактических доходов, ее пересчитают (приведут в соответствие с фактическими показателями).После того как будет подана первая декларация, налоговики на ее основании рассчитают предпринимателю авансовые платежи по
ненаступившим срокам их уплаты (по правилам предпринимателю должны выдать соответствующее налоговое уведомление). Эти платежи предприниматель должен будет уплачивать в следующие сроки: авансовый платеж за I квартал — до 15 марта, авансовый платеж за II квартал — до 15 мая, авансовый платеж за III квартал — до 15 августа, авансовый платеж за IV квартал — до 15 ноября.Понятно, что налог будет уплачиваться только в те сроки, которые будут следовать за выдачей предпринимателю уведомления о размере авансовых платежей. До того момента, как налоговики на основании поданной предпринимателем декларации об ожидаемом (оценочном) доходе не уведомят предпринимателя о размере авансовых платежей, их уплачивать не нужно.
Следует обратить внимание на такой момент. Предприниматель, который на общей системе налогообложения собирается осуществлять подлежащую патентованию деятельность справка 2, должен предварительно (до начала такой деятельности) внести авансовую плату за торговый патент (не за весь срок его действия, а только за определенный период). Затем плата за патент будет вноситься ежемесячно (для игорного бизнеса — ежеквартально), снова-таки авансом. С учетом установленного порядка внесения платы за торговый патент получается, что до наступления срока внесения авансового платежа по налогу с доходов за определенный квартал предприниматель успевает оплачивать стоимость патента
за этот квартал. При этом на плату, внесенную за торговые патенты, согласно действующему законодательству справка 3 уменьшается подлежащий уплате налог с доходов (не путать с расходами).С учетом этого обстоятельства на практике налоговики иногда разрешают предпринимателю авансы по налогу с доходов уплачивать только в части, не «перекрытой» внесенной за торговые патенты платой.
Если плата за патенты (фактически внесенная) превышает сумму авансового платежа, последний вообще не уплачивается.Очевидно, это выгодно предпринимателю, поэтому тем, кто осуществляет патентуемую деятельность, нужно обсудить со своими налоговиками вопрос учета платы за патенты при внесении авансов по налогу с доходов с тем, чтобы в дальнейшем уплачивать авансы за вычетом «патентных» платежей.
Здесь уместно сделать следующую оговорку.
У частного предпринимателя на внесенную за патенты плату, на наш взгляд, уменьшается любой налог с доходов, а не только тот, который исчислен по доходам от патентуемой деятельности, как это сейчас установлено для юридических лиц. Объясняется это тем, что нормами Закона о налоге на прибыль предприниматель должен руководствоваться только при определении состава своих расходов, которые учитываются при исчислении чистого дохода. Плата же за патент к таким расходам никакого отношения не имеет.Авансовый платеж по налогу с доходов уплачен, что дальше?
Дальше — окончательный расчет исходя из фактических показателей чистого дохода с учетом:
— налога, уже уплаченного в качестве авансов;
— внесенной за торговые патенты платы;
— налога, удержанного налоговыми агентами из вознаграждения предпринимателя при его выплате.
На практике окончательный расчет производится иногда ежеквартально (по итогам квартальных деклараций), иногда только по итогам года (по итогам декларации за год).
Нам ближе последний вариант. Однако законодательство по этому поводу настолько неконкретно, что оспаривать ежеквартальный окончательный расчет можно едва ли.
По итогам окончательного расчета производится либо доплата недостающей суммы, либо возврат (зачет в счет будущих платежей).
На уплату дополнительно начисленной суммы налога с доходов предпринимателю дается 30 календарных дней со дня получения налогового уведомления о доначислении налога.
Лучше сразу
Итак, мы выяснили, что декларацию о доходах за первый календарный квартал работы на общей системе налогообложения предприниматель должен подать в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем этого квартала. При этом, несмотря на указанные выше сроки уплаты авансовых платежей по налогу с доходов, в том случае если предприниматель только начал работать на общей системе с начала года, первый авансовый платеж он должен будет уплатить только после того, как сдаст декларацию о доходах.
Однако предпринимателю, который по роду своей деятельности получает доход от налоговых агентов (предприятий, других предпринимателей), всякие промедления с уплатой авансового платежа крайне нежелательны (если такой предприниматель не вносит плату за торговые патенты). Объясним почему.
Для того чтобы налоговый агент, который выплачивает доход предпринимателю, получил основание не удерживать с него при выплате налог с доходов, предприниматель должен предъявить налоговому агенту свидетельство о госрегистрации и
платежку об уплате авансовых взносов по налогу с доходов за соответствующий квартал, т. е. за тот квартал, в котором предпринимателю идет выплата дохода (в редких случаях может подойти платежка о внесении платы за торговый патент).Если у предпринимателя не будет на руках такой платежки, налоговый агент вынужден будет удержать с него налог с доходов при выплате ему дохода. Именно по этой причине частному предпринимателю желательно, не дожидаясь конца квартала, а наоборот, в самом начале своей деятельности на общей системе постараться сдать декларацию, в которой нужно указать только ожидаемый (оценочный) доход, и уже на основании этой декларации уплатить авансовый платеж по налогу с доходов за первый квартал работы (согласно выданному налоговым органом уведомлению). То есть нужно максимально приблизить срок уплаты первого авансового платежа по налогу с доходов.
Затем уже по итогам первого квартала работы на общей системе налогообложения нужно будет подать в установленный срок, т. е. в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем отчетного квартала, квартальную декларацию. При этом такая «вторая» декларация должна отражать фактические доходы и расходы предпринимателя.
Доходы и расходы предпринимателя на общей системе налогообложения
Налог с доходов частный предприниматель уплатит со своего чистого дохода, т. е. из суммы, которая равна разнице между валовым доходом (выручкой в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением этого дохода.
Если предприниматель не соберет подтверждающие расходы документы, расходы по инициативе предпринимателя могут определяться налоговиками по нормам. Эти нормы установлены в
Инструкции № 12 (приложение 6). С одной стороны, этот способ достаточно прост и освобождает предпринимателя от дополнительных затрат времени на ведение учета расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, но в то же время его применение в большинстве случаев экономически нецелесообразно по той причине, что реальные (фактические) затраты, как правило, превышают установленный норматив.Подчеркнем, что предприниматель может применять лишь один метод определения расходов: или исходя из фактически понесенных затрат с их документальным подтверждением, или по норме.
Одновременное применение двух методов не допускается.Теперь поговорим о составе доходов и расходов частного предпринимателя на общей системе налогообложения.
В состав валового дохода предпринимателя включается
выручка от реализации товаров (работ, услуг) в денежной (наличной или безналичной) и натуральной формах за отчетный период. Соответственно доход предпринимателя увеличивается (отражается в Книге ф. № 10) на дату поступления такой выручки (сам по себе факт отгрузки товаров, подписание акта и т. д. на размер дохода не влияют).Суммы валового дохода (выручки) фиксируются в Книге учета доходов и расходов по ф. № 10, итоговая сумма из которой переносится в пункт 1.3. раздела 1 декларации о доходах.
В состав расходов, связанных с получением дохода, могут быть отнесены только те расходы (
фактически понесенные, документально подтвержденные, связанные с фактически полученным доходом), которые включаются в состав валовых расходов производства или подлежат амортизации согласно статьям 5 и 8 Закона о налоге на прибыль.Следует обратить внимание, что руководствоваться
Законом о налоге на прибыль мы должны только при формировании состава затрат. Дата их возникновения, порядок отражения в отчетности и т. п. — все это мы берем уже из предпринимательского законодательства, а именно из Декрета о подоходном налоге.В течение квартала суммы доходов и расходов отражаются в Книге ф. № 10 (для предпринимателей — плательщиков НДС заметим, что доходы и расходы в Книгу ф. № 10 записывают без НДС), из которой переносятся итоговой суммой в пункт 1.3 раздела 1 декларации о доходах. Причем в декларацию о доходах, полученных за отчетный период (квартал, полугодие и т. д.), могут быть включены только те расходы и суммы амортизационных отчислений,
которые соответствуют фактической сумме полученного в этом же периоде валового дохода.Так, если предприниматель приобрел во втором квартале товар, а реализовал его только в четвертом, расходы, понесенные при приобретении данного товара, будут учтены только в четвертом квартале — в декларации за год.
Приведем простой
пример. Допустим, предприниматель — плательщик НДС в отчетном квартале приобрел товар на сумму 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). В этом же квартале предприниматель реализовал только часть (половину) приобретенного товара. Цена реализации — 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.). В нашем случае в расходы предприниматель имеет право поставить 1000 грн. (всего товар приобретен на сумму 2000 грн., НДС не считается, продана только половина товара). В составе доходов предприниматель должен отразить сумму выручки в размере 3000 грн. (НДС в выручку не входит).Теперь рассмотрим ситуацию, когда товар приобрел предприниматель — неплательщик НДС. Товар приобретен на сумму 2400 грн., и в отчетном квартале он продал половину товара по цене 4000 грн. В этом случае в составе доходов предприниматель должен отразить всю сумму выручки, т. е. 4000 грн., а в составе расходов — половину от той суммы, которую он потратил на приобретение товара, т. е. 1200 грн.
Подведем промежуточный итог: во всех случаях предприниматель должен руководствоваться правилом:
любые расходы предпринимателя до момента получения связанного с их осуществлением дохода не должны учитываться в составе чистого дохода. То есть исключительно факт получения дохода может быть основанием для включения в расходы отчетного периода и не всех подряд затрат, а только той их части, которая прямо этому доходу соответствует.При этом общая концепция отражения расходов в Книге ф. № 10 такова: предприниматель либо:
1) сначала заносит все понесенные расходы в Книгу ф. № 10, но при подсчете чистого дохода за отчетный период учитывает только те из них, которые связаны с получением дохода;
2) в Книгу ф. № 10 изначально заносит (по факту получения дохода) только те расходы, которые связаны с полученным в отчетном периоде доходом.
Уплаченные авансовые платежи по налогу с доходов в расходы не включаются. Пенсионные взносы (начисления «сверху» на доходы работников и взнос «за себя») включаются в расходы в периоде их уплаты.
Подробнее об учете доходов и расходов предпринимателя на общей системе см. «СД», 2008, № 19, с. 5.
Убытки предпринимателя
Ранее, когда декларация о доходах подавалась предпринимателем за каждый квартал отдельно (без нарастающего итога), перенос убытков из одного квартала в другой был невозможен. То есть отрицательное значение чистого дохода одного квартала не оказывало никакого влияния на чистый доход другого.
Сегодня же декларация подается нарастающим итогом. Соответственно можно утверждать только то, что убыток одного года не может влиять на показатель чистого дохода другого.
Что касается убытков внутри года, то они, на наш взгляд, имеют право на существование.
Взносы в Пенсионный фонд
Начиная с 2004 года уплата предпринимателем пенсионного взноса за себя (со своего чистого дохода) производится по схеме, очень похожей на схему уплаты налога с доходов.
В течение года ежеквартально до 15 марта, до 15 мая, до 15 августа и до 15 ноября частный предприниматель должен уплатить взносы в Пенсионный фонд в виде авансовых платежей в размере 25 процентов годовой суммы страхового взноса,
исчисленной от суммы, определенной налоговыми органами для уплаты авансовых сумм налога с доходов. То есть частные предприниматели, в течение года уплачивая авансовые платежи по налогу с доходов, должны также уплатить и взносы в Пенсионный фонд из той же суммы, что и авансовые платежи по налогу с доходов, но только уже по ставке 33,2 %, а не 15 %.Получается, что предприниматель, только перешедший на общую систему налогообложения, первый авансовый
пенсионный взнос должен уплатить за тот квартал, за который он уплатит первый авансовый платеж по налогу с доходов. Важно обратить внимание на такой момент. Свое «пенсионное авансовое» обязательство предприниматель рассчитывает сам: берет сумму чистого дохода, исходя из которой налоговики насчитали ему авансовые платежи по налогу с доходов, умножает ее на 33,2 % и делит на количество кварталов до конца года (срок уплаты авансов за которые еще не настал). При этом, если предприниматель не уплачивает авансы по налогу с доходов по той причине, что они «перекрыты» платой за патент, это не значит, что могут не уплачиваться и авансы по пенсионному взносу. «Пенсионные» авансы в любом случае должны уплачиваться исходя из суммы чистого дохода, которая была использована налоговиками при определении аванса по налогу с доходов (то, что он фактически не уплачивался, еще не означает, что его величину не определяли вообще).Законодательством установлено, что до
1 мая предприниматель должен подавать в орган Пенсионного фонда расчет авансовых сумм страховых взносов (приложение 24). Иными словами, до 1 мая предприниматель должен уведомить Пенсионный фонд о том, сколько он насчитал себе «пенсионных» авансов.Очевидно, что если предприниматель на общую систему попал после 1 мая, приложение 24 он подавать уже не должен,
но это не отменяет необходимости уплаты «пенсионных» авансов.Уплаченные авансовые взносы в Пенсионный фонд, как уже было сказано выше, предприниматель относит в состав расходов того квартала, в котором они были фактически уплачены.
Теперь что касается итогового расчета с Пенсионным фондом. По итогам года предприниматель производит с Пенсионным фондом окончательный расчет исходя из фактических показателей деятельности, отраженных в декларации о доходах за отчетный год. То есть по итогам года предпринимателю нужно заплатить 33,2 % от суммы чистого дохода, определенного в годовой декларации, за вычетом суммы уже уплаченных авансовых пенсионных платежей и с учетом минимального и максимального ограничений (подробнее см. «СД», 2009, № 2, с. 11).
Другие соцфонды
В фондах «временной нетрудоспособности», «безработицы» и «несчастного случая» частный предприниматель
без наемных работников регистрироваться не обязан. Соответственно он не должен сдавать отчетность в эти фонды и уплатить соцвзносы. Однако, если у него есть желание, он может зарегистрироваться в Фонде «временной нетрудоспособности» добровольно. Тогда уплатить соцвзносы и отчитываться по ним будет нужно. Например, если предприниматель знает, что в перспективе ему может понадобиться пособие из Фонда «временной нетрудоспособности», есть смысл там добровольно зарегистрироваться и какой-то период уплачивать соцвзносы.Если предприниматель привлекает физлиц для выполнения работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера, то в этом случае он обязательно должен зарегистрироваться в Фонде «безработицы». Подробнее см. с. 9 этого номера.
В заключение хотелось бы заметить следующее. Помимо налога с доходов и взноса в Пенсионный фонд предприниматель также должен уплатить целый ряд других налогов и сборов, перечень которых зависит от того, каким видом деятельности он занимается (это и налог на землю, и сбор за выдачу разрешений на размещение объектов торговли, и плата за торговые патенты и др.; если у него имеют место расчеты наличными, он должен применять РРО).
Кроме того, если предприниматель переходит с единого налога на общую систему, у него возникнут вопросы относительно переходных операций. Подробнее об этом мы писали в «СД», 2008, № 23, с. 28.
Выводы
1. Предприниматель, который
только начал работать на общей системе налогообложения, первый раз налог с доходов (в виде авансового платежа) самостоятельно уплатит только после того, как налоговый орган на основании поданной предпринимателем декларации об ожидаемом (оценочном) доходе на текущий год рассчитает сумму авансовых платежей и доведет ее до сведения предпринимателя.2. В декларации об ожидаемом (оценочном) доходе предприниматель указывает фактические данные о своих доходах и расходах за первый квартал работы на общей системе, т. е. заполняет подраздел
1.3 раздела 1 декларации, а также указывает информацию об ожидаемом (оценочном) доходе, который он планирует получить в текущем году. Информация о прогнозном доходе может быть указана в подразделе 3.2 раздела 3 декларации о доходах. Сумма ожидаемого (оценочного) дохода может быть любой.3. Частные предприниматели, в течение года уплачивая авансовые платежи по налогу с доходов, должны также уплатить и взносы в Пенсионный фонд из той же суммы, что и авансовые платежи по налогу с доходов, но только уже по ставке 33,2 %, а не 15 %.
4. Предприниматель, только перешедший на общую систему налогообложения, первый авансовый
пенсионный взнос должен уплатить за тот квартал, за который он уплатит первый авансовый платеж по налогу с доходов.Справочная информация (справка)
1 То, что ожидаемый (оценочный) доход самостоятельно указывается предпринимателем в декларации, а не берется на усмотрение налоговиков, следует из
подпункта «б» пункта 1 статьи 14 Декрета о подоходном налоге.2 К патентуемым видам деятельности из доступных частному предпринимателю сегодня относятся торговля за наличные, бытовые услуги по установленному перечню (см. «СД», 2006, № 22, с. 28), игорный бизнес.
3
См. Положение об изготовлении, хранении и реализации торговых патентов, утвержденное постановлением КМУ от 13.07.98 г. № 1077.
