Налоговики против амортизации: ищем выход
Приобретая оборудование, помещения, транспортные средства и иные основные фонды, предприниматели тратят немалые суммы средств. Однако включить их в расходы путем амортизации (и уменьшить таким образом налоговые обязательства) решается далеко не каждый. А все потому, что налоговики настаивают на отсутствии у предпринимателей права начислять амортизацию. Конечно, с ними можно и нужно спорить, но…
Можно пойти и другим путем. Подробнее этот вопрос сейчас и обсудим.
Людмила БАЛА, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон № 799
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины об уменьшении влияния мирового финансового кризиса на сферу занятости населения» от 25.12.2008 г. № 799-VI.Декрет № 13-92
— Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92.Постановление № 366
— постановление КМУ «Об уплате взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности, избравшими особый способ налогообложения» от 14.04.2009 г. № 366.Инструкция № 12
— Инструкция «О налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью», утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12.Инструкция № 21-1
— Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением ПФУ от 19.12.2003 г. № 21-1.
Проблема
На всякий случай отметим: проблема амортизации важна только
для тех предпринимателей, которые работают на общей системе налогообложения. Единоналожники и предприниматели на фикспатенте уплачивают налог в фиксированном размере, который от суммы расходов никак не зависит, поэтому вопрос о том, можно ли им начислять амортизацию или нельзя, для них, по сути, значения не имеет.Теперь вкратце напомним суть проблемы.
Декрет № 13-92 разрешает предпринимателям на общей системе начислять амортизацию на свои основные фонды (ОФ) и включать ее в расходы. Для этого применяются правила статьи 8 Закона о налоге на прибыль. Никаких дополнительных требований упомянутый Декрет не устанавливает.Но
ГНАУ на основании Декрета № 13-92 разработала Инструкцию № 12, в приложении 7 к которой дописала, что начислять амортизацию предприниматель может только при условии ведения бухгалтерского учета балансовой стоимости ОФ в соответствии с Порядком, утвержденным Минфином. Такого Порядка, кстати, до сих пор нет, а бухгалтерский учет сегодня обязаны вести только юридические лица (статья 2 Закона о бухучете). Конечно, Инструкция № 12 — документ менее значимый, чем Декрет № 13-92, и не может устанавливать дополнительные требования по сравнению с Декретом (в частности, необходимость ведения бухучета для отражения амортизации). Это во-первых. Во-вторых, Инструкция № 12 (даже при условии ведения бухучета) амортизацию все-таки начислять разрешает.А вот
налоговики со временем в своих суждениях сделали вывод, что предприниматели начислять амортизацию вообще не имеют права (письмо ГНАУ от 03.03.2006 г. № 1205/0/17-0415, а также консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2008, № 9 и 42). Без сомнения, данное утверждение прямо противоречит статье 13 Декрета № 13-92.Что же делать предпринимателю?
Если идти напролом
Тем, кто принципиален и намерен отстаивать свое право на амортизацию
вплоть до судебного разбирательства, стоит вооружиться следующими аргументами:—
Инструкция № 12 разработана в соответствии с нормами Декрета № 13-92, который имеет большую юридическую силу, нежели Инструкция № 12, и не содержит нормы относительно обязательного ведения частным предпринимателем бухгалтерского учета балансовой стоимости основных фондов (ОФ). Поэтому предприниматель имеет право на амортизацию ОФ, руководствуясь нормами Декрета № 13-92;— для документального подтверждения расходов, связанных с начислением амортизации,
достаточно вести отдельный учетный регистр, в котором — отражать начисление амортизации (письма Госкомпредпринимательства от 13.03.2009 г. № 2520, от 06.02.2007 г. № 851 — см. в конце статьи письмо от 09.08.2001 г. № 2-532/4976);— невозможность уменьшить объект налогообложения на сумму расходов, связанных с приобретением ОФ, приводит к необоснованному завышению чистого дохода у предпринимателя;
— и наконец,
в соответствии с подпунктом 4.4.1 Закона № 2181 норма, в трактовке которой нет однозначности, всегда истолковывается в пользу предпринимателя. А неоднозначность трактовки подтверждается наличием двух противоположных мнений: мнения ГНАУ и мнения Госкомпредпринимательства.Путь судебных споров имеет право на жизнь, но можно достичь желаемого эффекта и в обход.
Если идти в обход
Предпринимателю, который избегает ссориться с налоговиками и отвлекаться на судебные тяжбы, можно посоветовать превратить амортизацию в аренду, т. е. (если есть возможность)
взять то же оборудование, машины, помещения и иные ОФ в аренду у дружественного единоналожника . Арендные платежи попадут в расходы на основании подпункта 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, и никаких проблем при этом не возникнет.Суть действий
такова: ОФ, которые нужны общесистемнику, приобретает (или получает в подарок) предприниматель на едином налоге (родственник или другой дружественный предприниматель) или гражданин-физлицо (родственник).Напомним, что для единоналожника расходы и амортизация по приобретенным ОФ в налоговом аспекте неважны: ставка единого налога фиксированная и не зависит от суммы дохода или расходов. Гражданину-непредпринимателю амортизация не нужна и подавно.
А вот предприниматель на общей системе заинтересован в увеличении своих расходов. Поэтому он заключает с единоналожником или физлицом-гражданином договор аренды, т. е. берет в аренду ОФ. В результате общесистемник вместо амортизации включает в состав своих расходов «беспроблемные» арендные платежи за ОФ.
Единственным минусом данной схемы является потеря средств, которые уйдут в бюджет в виде налогов и взносов
(налог с доходов физлиц и взнос в Фонд «безработицы» при выплате вознаграждения гражданину-физлицу или сумма единого налога, уплачиваемая за существование «своего» единоналожника, — подробнее см. далее). Зато есть важный плюс — возможность без проблем включить в расходы затраты на приобретение ОФ. Причем в расходы попадут гораздо большие суммы, чем была бы сумма амортизации (ведь о стоимости аренды стороны договариваются самостоятельно и могут установить ее в любом размере).На кого же оформить (подарить, продать) свое имущество, которое в дальнейшем планируется брать в аренду? Есть два варианта:
— на физическое лицо-гражданина, которое является родственником предпринимателя;
— на физическое лицо — единоналожника, которое является дружественным (или вообще «своим») предпринимателем.
Рассмотрим подробнее.
Аренда у родственника
Почему аренда именно у родственника? Потому что деньги останутся «на месте», т. е. арендный платеж вернется предпринимателю и никакого риска потерять свои деньги не будет.
Кроме того, есть экономия на налогах:
дарение имущества родственнику первой степени родства справка 1 облагается НДФЛ по ставке 0 % (подпункты 13.2.1 и 14.1 Закона о налоге с доходов), т. е. какой бы большой ни была стоимость имущества, его дарение родственнику не вызовет необходимости уплачивать НДФЛ.Однако часть средств все-таки придется внести в бюджет. Так, согласно общему правилу, выплачивая доход (в нашем случае — арендную плату) гражданину-физлицу,
предприниматель обязан удержать из него 15 % и перечислить в бюджет в виде налога с доходов (НДФЛ) — пункты 7.1 и 9.1.2 Закона о налоге с доходов. Это первое.Второе, с 13.01.2009 г. необходимо еще уплачивать взносы и в Фонд «безработицы» в размере
2,2 % от арендной платы (часть 2 статьи 5 Закона № 799), так как договор аренды — это гражданско-правовой договор по оказанию услуг. Сумма взноса не вычитается из арендного вознаграждения, а уплачивается в Фонд «безработицы» за счет самого предпринимателя (впрочем, в нашем случае разницы нет, поскольку выплаченное физлицу арендное вознаграждение все равно возвращается предпринимателю).Напомним тем предпринимателям, которые являются плательщиками НДС: уплата арендных платежей в данном случае не даст им права на налоговый кредит, поскольку вознаграждение выплачивается неплательщику НДС (гражданину-физлицу).
Вот, собственно, и все налоговые последствия, связанные с осуществлением данной схемы. Для наглядности приведем пример.
Пример
Предприниматель (на общей системе налогообложения) берет в аренду оборудование у гражданина-физлица (стоимость оборудования — 50000,00 грн.). Ежемесячные арендные платежи по договору составляют 2000,00 грн. Каковы налоговые последствия данной операции?
Если бы предприниматель данное оборудование приобрел, он бы не смог включить его стоимость в расходы (запрещает
статья 5 Закона о налоге на прибыль) и амортизацию начислять тоже бы не стал во избежание споров с налоговиками. Получается, что о расходах в 50000,00 грн. пришлось бы забыть.В случае с арендой ежеквартально предприниматель может уменьшать базу налогообложения справка 1 на 3 х 2000,00 = 6000,00 грн. Следовательно, НДФЛ ежеквартально уменьшится на 6000 х 0,15 = 900,00 грн., а взнос в Пенсионный фонд — на 6000 х 0,332 = 1992,00 грн.
Общая экономия составляет 900,00 + 1992,00 = 2892,00 грн.
При этом в бюджет придется уплатить в течение квартала НДФЛ и взнос в Фонд «безработицы», равные 0,15 х 3 х 2000,00 + 0,022 х 3 х 2000,00 = 1032 грн.
Итого, предприниматель сэкономит 2892,00 - 1032,00 = 1860,00 грн. за квартал.
Как видим, необходимость уплачивать НДФЛ за арендодателя значительно уменьшает экономию предпринимателя. Решить эту проблему поможет второй вариант аренды.
Аренда у единоналожника
Более выгодный в плане экономии вариант — найти дружественного предпринимателя-единоналожника, а еще лучше — самому зарегистрировать его на кого-то из родственников (желательно первой степени родства справка 2). Конечно, регистрация займет некоторое время и потребует средств, но зато в дальнейшем
за существование единоналожника достаточно будет ежемесячно уплатить не более 200,00 грн. плюс доплата пенсионного взносаПередать имущество в собственность единоналожника лучше всего по договору дарения справка 3, в котором стороны выступают как физлица-граждане (без указания их предпринимательского статуса). Причем если одариваемым будет родственник первой степени родства справка 1, то НДФЛ в связи с получением подарка уплачивать не придется (см. выше).
Далее, если в Свидетельстве единоналожника сразу указать вид деятельности приблизительно так: «сдача в аренду недвижимости», «сдача в аренду имущества», то при выплате ему арендного вознаграждения
ни НДФЛ удерживать не придется, ни взносы в фонды уплачивать не потребуется. Для того чтобы подтвердить правомерность неудержания НДФЛ, достаточно иметь копии:— Свидетельства о госрегистрации единоналожника;
— Свидетельства об уплате единого налога;
— платежки об уплате единого налога (
письма ГНАУ от 10.08.2007 г. № 3990/С/07115, от 13.03.2006 г. № 2241/6/17-0716).При этом если единоналожника зарегистрировать плательщиком НДС, то он будет уплачивать 20 % от суммы вознаграждения в качестве налогового обязательства, но зато предприниматель (арендатор) на эту же сумму получит право на налоговый кредит по НДС. Но лучше, конечно, «вспомогательного» единоналожника не регистрировать НДС-плательщиком во избежание проблем.
ПРИМЕР
Предприниматель (на общей системе налогообложения) берет в аренду оборудование у своего «вспомогательного» единоналожника (стоимость оборудования — 50000,00 грн.). Ежемесячные арендные платежи по договору составляют 2000,00 грн. Каковы налоговые последствия данной операции?
Если бы предприниматель данное оборудование приобрел, он бы не смог включить в расходы его стоимость (запрещает
статья 5 Закона о налоге на прибыль) и амортизацию начислять тоже бы не стал во избежание споров с налоговиками. Получается, что о расходах в 50000,00 грн. пришлось бы забыть.В случае с арендой ежеквартально предприниматель может уменьшать базу налогообложения на 3 х 2000,00 = 6000,00 грн. Следовательно, НДФЛ ежеквартально уменьшится на 6000 х 0,15 = 900,00 грн., а взнос в Пенсионный фонд — на 6000 х 0,332 = 1992,00 грн.
Общая экономия составляет 900,00 + 1992,00 = 2892,00 грн.
При этом в бюджет придется уплатить в течение квартала за существование единоналожника единый налог, равный 3 х 200,00 = 600,00 грн. справка 4.
Итого, предприниматель сэкономит 2892,00 - 600,00 = 2292,00 грн. за квартал.
Как видим, вариант с единоналожником более выгодный, поскольку позволяет сэкономить больше средств из-за меньших платежей в бюджет.
Документальное оформление
Теперь разберемся, как правильно все оформить.
Отношения аренды оформляются договором, который в основном должен иметь письменную форму. Кроме того, есть некоторые нюансы:
—
договор аренды автомобиля, заключенный с физлицом-гражданином, обязательно подлежит нотариальному удостоверению (статья 799 ГКУ). Если же договор подписан с предпринимателем (например, единоналожником), нотариальное удостоверение, скорее всего, необязательно. По крайней мере, так считает ВХСУ (постановление ВХСУ от 14.09.2006 г. по делу № 41/102). Образец договора аренды автомобиля у физлица-непредпринимателя см. в «СД», 2008, № 3, с. 23. При составлении этого же договора с предпринимателем нужно будет внести незначительные коррективы в шапку образца договора. В частности, указать следующее: «Ф. И. О. предпринимателя-арендодателя, который действует на основании Свидетельства о госрегистрации № (номер) от (дата)»;—
договор аренды недвижимости, заключенный на срок 3 года и более, подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации (статьи 793 — 794 ГКУ). Чтобы избежать такой обязанности, можно или заключать договоры ежегодно, или заключить договор один раз сроком, например, на 1 год, а затем ежегодно продлять срок его действия путем подписания дополнительных соглашений.Передача имущества по аренде оформляется
Актом приема-передачи произвольной формы. В нем можно указать состояние имущества на момент передачи (образец Акта приема-передачи арендованного автомобиля см. в «СД», 2008, № 3, с. 27).Образцы договоров аренды недвижимости и аренды оборудования (имущества) приведены в рубрике «Юридическая поддержка» на с. 36 этого номера.
Выводы
По мнению налоговиков, предприниматели не имеют права начислять амортизацию. Но такие выводы незаконны и вступают в прямое противоречие со
статьей 13 Декрета № 13-92. Поэтому у предпринимателя на общей системе налогообложения есть два пути:1) оспаривать свое право на амортизацию в суде;
2) оформить свои ОФ на родственника или дружественного предпринимателя-единоналожника, а затем брать их в аренду.
Арендные платежи можно включать в состав расходов без проблем. Таким образом, базу налогообложения можно легко уменьшить, а значит — существенно сэкономить на платежах в бюджет (НДФЛ) и в ПФ.Справочная информация (справка)
1 База налогообложения у предпринимателя на общей системе — это разница между доходами и документально подтвержденными расходами, которые с этим доходом связаны. Поэтому в общем случае
НДФЛ = 0,15 х (Выручка - Расходы); взнос в ПФ = 0,332 х (Выручка - Расходы) — статья 13 Декрета № 13-92, подпункт 5.3.2 Инструкции № 21-1.2
Члены семьи первой степени родства — родители физического лица и родители его жены (мужа), его жена (муж), дети как такого физического лица, так и его жены (мужа), в том числе усыновленные им дети (подпункт 1.20.4 Закона о налоге с доходов).3 Договор
дарения недвижимости подлежит нотариальному заверению (статья 719 ГКУ).4 В связи со вступлением в силу
постановления № 366 за существование единоналожника придется уплачивать не только ставку единого налога, но и взнос в Пенсионный фонд. На данный момент сумма взноса при ставке единого налога 200 грн. составляет 123,50 грн.
Об амортизационных отчислениях на помещение
Письмо Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 06.02.2007 г. № 851
Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства рассмотрел письмо <…> относительно включения в валовые затраты субъектом предпринимательской деятельности — физическим лицом амортизационных отчислений на помещение и в пределах компетенции сообщает.
При применении общей системы налогообложения состав расходов предпринимателя регламентируется нормами
раздела IV Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» (с изменениями и дополнениями) (далее — Декрет № 13-92). В статье 13 указано, что к составу расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся расходы, включаемые в состав валовых затрат производства (обращения) или подлежащие амортизации в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий».Для определения состава валовых затрат, которые субъекты предпринимательской деятельности на общей системе налогообложения имеют право учитывать при расчете чистого дохода, а также для определения суммы амортизации следует руководствоваться
Законом Украины от 28.12.94 № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (с изменениями и дополнениями) (далее — Закон № 334).В соответствии со
статьей 5 Закона № 334 валовые затраты производства и обращения — это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.Состав валовых затрат приведен в
пункте 5.2 статьи 5 Закона № 334. Согласно данному пункту в состав валовых затрат включаются суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, реализацией продукции (работ, услуг) и охраной труда, с учетом определенных ограничений, установленных пунктами 5.3 — 5.7 данной статьи .Также при определении состава доходов и расходов следует руководствоваться положениями
Инструкции о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 21.04.93 г. № 12, с изменениями и дополнениями (далее — Инструкция № 12).Приложением № 7
[к] Инструкции № 12 «О составе валовых затрат производства и обращения, исключаемых из валового дохода субъектов предпринимательской деятельности — физических лиц» определено, что в соответствии со статьей 8 Закона № 334 («Амортизация») возможно дополнительно уменьшить валовой доход исключительно на суммы расходов, подлежащих амортизации и не превышающих размера амортизационных отчислений, начисленных путем применения норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов, только в случае ведения бухгалтерского учета балансовой стоимости групп основных фондов в соответствии с Порядком, устанавливаемым Министерством финансов Украины.Государственная налоговая администрация Украины в
письме от 03.03.2006 г. № 1205/0/17-0415 «Относительно начисления амортизации физическими лицами» утверждает, что физические лица не имеют законодательных оснований начислять амортизацию, поскольку ведение бухгалтерского учета состава валовых затрат производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, для физических лиц — плательщиков налога законодательством не предусмотрено. Поэтому физическое лицо только формирует расходы согласно перечню статьи 5 «Валовые затраты» Закона о налоге на прибыль [№ 334].Но,
учитывая, что Инструкция № 12 разработана в соответствии с нормами Декрета № 13-92, который имеет большую юридическую силу, нежели Инструкция № 12, и не содержит нормы относительно обязательного ведения частным предпринимателем бухгалтерского учета балансовой стоимости основных фондов, Госкомпредпринимательства Украины считает, что предприниматель имеет право на амортизацию основных фондов, руководствуясь нормами Декрета № 13-92.Также следует отметить, что порядок учета основных фондов отличается от учета остальных расходов предпринимателя. Отличие состоит в том, что, например, в ситуации, когда предприниматель приобретает товар, все расходы на его приобретение он имеет право отнести в состав своих затрат на момент получения дохода от продажи этого товара. То есть после получения выручки от реализации товара все расходы на его приобретение (при условии их документального подтверждения) могут быть отражены в составе затрат предпринимателя.
В случае если предприниматель приобретает основные фонды (с целью их использования в своей предпринимательской деятельности),
расходы на приобретение основных фондов предприниматель амортизирует, т. е. в течение всего периода их эксплуатации постепенно относит на затраты путем начисления амортизации. Кроме того, все расходы на улучшение (ремонт), самостоятельное изготовление основных фондов также относятся на затраты предпринимателя не сразу, а путем амортизации — в пределах норм амортизационных отчислений.Использование предпринимателем в своей деятельности основных фондов предполагает ведение отдельного учетного регистра, в котором бы отражались данные о начисленной амортизации основных фондов. Вести данный регистр необходимо для того, чтобы подтвердить обоснованность и правильность начисления амортизации.
Заместитель Председателя О. Сахненко
