Податківці проти амортизації: шукаємо вихід
Придбаваючи обладнання, приміщення, транспортні засоби та інші основні фонди, підприємці витрачають чималі кошти. Проте включити їх до витрат шляхом амортизації (і зменшити таким чином податкові зобов’язання) відважується далеко не кожний. А все тому, що податківці наполягають на відсутності в підприємців права нараховувати амортизацію. Звичайно, з ними можна і потрібно сперечатися, однак...
Можна обрати й інший шлях. Детальніше це питання зараз і розглянемо.
Людмила БАЛА, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Закон № 799
— Закон України «Про внесення змін до деяких законів України щодо зменшення впливу світової фінансової кризи на сферу зайнятості населення» від 25.12.2008 р. № 799-VI.Декрет № 13-92
— Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92.Постанова № 366
— постанова КМУ «Про сплату внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування фізичними особами — суб’єктами підприємницької діяльності, які обрали особливий спосіб оподаткування» від 14.04.2009 р. № 366.Інструкція № 12
— Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12.Інструкція № 21-1
— Інструкція про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою ПФУ від 19.12.2003 р. № 21-1.
Проблема
Про всяк випадок зазначимо: проблема амортизації важлива лише
для тих підприємців, які працюють на загальній системі оподаткування. Єдиноподатники та підприємці на фікспатенті сплачують податок у фіксованому розмірі, який від суми витрат не залежить, тому для них, по суті, немає значення, можна їм нараховувати амортизацію чи ні.Тепер стисло нагадаємо суть проблеми.
Декрет № 13-92 дозволяє підприємцям на загальній системі нараховувати амортизацію на свої основні фонди (ОФ) та включати її до витрат. Для цього застосовуються правила статті 8 Закону про податок на прибуток. Жодних додаткових вимог згаданий Декрет не встановлює.Однак
ДПАУ на підставі Декрету № 13-92 розробила Інструкцію № 12, у додатку 7 до якої дописала, що нараховувати амортизацію підприємець може лише за умови ведення бухгалтерського обліку балансової вартості ОФ відповідно до Порядку, затвердженого Мінфіном. Порядку такого, до речі, досі немає, а бухгалтерський облік сьогодні зобов’язані вести лише юридичні особи (стаття 2 Закону про бухоблік). Звичайно, Інструкція № 12 — документ менш значущий, ніж Декрет № 13-92 і не може встановлювати додаткові вимоги порівняно з Декретом № 13-92 (зокрема, необхідність ведення бухобліку для відображення амортизації). Це по-перше. А по-друге, Інструкція № 12 (навіть за умови ведення бухобліку) амортизацію все ж таки нараховувати дозволяє.А ось
податківці з часом у своїх міркуваннях дійшли висновку, що підприємці нараховувати амортизацію взагалі не мають права (лист ДПАУ від 03.03.2006 р. № 1205/0/17-0415, а також консультації у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 9 і 42). Без сумніву, це твердження прямо суперечить статті 13 Декрету № 13-92.Що ж робити підприємцю?
Якщо йти напролом
Принциповим і тим, хто має намір відстоювати своє право на амортизацію
аж до судового розгляду, варто озброїтися такими аргументами:—
Інструкцію № 12 розроблено відповідно до норм Декрету № 13-92, який має більшу юридичну силу, ніж Інструкція № 12, і не містить норми щодо обов’язкового ведення приватним підприємцем бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів (ОФ). Тому підприємець має право на амортизацію ОФ, керуючись нормами Декрету № 13-92;— для документального підтвердження витрат, пов’язаних з нарахуванням амортизації,
достатньо вести окремий обліковий регістр, в якому відображати нарахування амортизації ( листи Держкомпідприємництва від 13.03.2009 р. № 2520, від 06.02.2007 р. № 851 — див. у кінці статті лист від 09.08.2001 р. № 2-532/4976);— неможливість зменшити об’єкт оподаткування на суму витрат, пов’язаних з придбанням ОФ, призводить до необґрунтованого завищення чистого доходу в підприємця;
— і, нарешті,
відповідно до підпункту 4.4.1 Закону № 2181 норма, щодо якої є неоднозначність тлумачення, завжди тлумачиться на користь підприємця. А неоднозначність тлумачення підтверджується наявністю двох протилежних думок: думки ДПАУ і думки Держкомпідприємництва.Шлях судових спорів має право на життя, але можна досягти бажаного ефекту і в обхід.
Якщо йти в обхід
Підприємцю, який уникає спорів з податківцями та не бажає відволікатися на судові тяжби, можна порадити перетворити амортизацію на оренду, тобто якщо є можливість —
узяти те ж обладнання, машини, приміщення та інші ОФ в оренду в дружнього єдиноподатника. Орендні платежі потраплять до витрат на підставі підпункту 5.2.1 Закону про податок на прибуток, і жодних проблем при цьому не виникне.Суть дій
така: ОФ, які потрібні загальносистемнику, придбаває (або отримує в дарунок) підприємець на єдиному податку (родич або інший дружній підприємець) чи громадянин — фізична особа (родич).Нагадаємо, що для єдиноподатника витрати та амортизація щодо придбаних ОФ у податковому аспекті не мають значення, оскільки ставка єдиного податку є фіксованою і не залежить від суми доходу або витрат. Громадянину-непідприємцю амортизація не потрібна і поготів.
А ось підприємець на загальній системі зацікавлений у збільшенні своїх витрат. Тому він укладає з єдиноподатником або фізичною особою — громадянином договір оренди, тобто бере в оренду ОФ. У результаті загальносистемник замість амортизації відносить до складу своїх витрат «безпроблемні» орендні платежі за ОФ.
Єдиним «мінусом» цієї схеми є втрата засобів, які потраплять до бюджету у вигляді податків і внесків
(податок з доходів фізичних осіб і внесок до Фонду «безробіття» при виплаті винагороди громадянину — фізичній особі або сума єдиного податку, що сплачується за існування «свого» єдиноподатника — детальніше див. далі). Проте важливий «плюс» — можливість без проблем уключити до витрати затрати на придбання ОФ. Причому до витрат потраплять набагато більші суми, ніж була б сума амортизації (адже про вартість оренди сторони домовляються самостійно і можуть установити її в будь-якому розмірі).На кого ж оформити (подарувати, продати) своє майно, яке надалі планується орендувати? Є два варіанти:
— на фізичну особу — громадянина, яка є родичем підприємця;
— на фізичну особу — єдиноподатника, яка є дружнім (або взагалі «своїм») підприємцем.
Розглянемо детальніше.
Оренда в родича
Чому оренда саме в родича? Тому, що гроші залишаться «на місці», тобто орендний платіж повернеться підприємцю, і не буде жодного ризику втратити свої гроші.
Крім того, є економія на податках:
дарування майна родичу першого ступеня споріднення довідка 1 обкладається ПДФО за ставкою 0 % (підпункти 13.2.1 і 14.1 Закону про податок з доходів), тобто якою б великою не була вартість майна, його дарування родичу не призведе до необхідності сплачувати ПДФО.Проте частину коштів усе ж таки доведеться внести до бюджету. Так, згідно із загальним правилом, виплачувавши дохід (у нашому випадку — орендну плату) громадянину — фізичній особі,
підприємець зобов’язаний утримати з нього 15 % і перерахувати до бюджету у вигляді податку з доходів (ПДФО) — пункти 7.1 і 9.1.2 Закону про податок з доходів. Це перше.Друге — з 13.01.2009 р. необхідно ще сплачувати внески і до Фонду «безробіття» в розмірі
2,2 % від орендної плати (частина 2 статті 5 Закону № 799), оскільки договір оренди — це цивільно-правовий договір на надання послуг. Сума внеску не вираховується з орендної винагороди, а сплачується до Фонду «безробіття» за рахунок самого підприємця (утім, у нашому випадку це не має значення, оскільки виплачена фізичній особі орендна винагорода все одно повертається підприємцю).Нагадаємо тим підприємцям, які є платниками ПДВ: сплата орендних платежів у цьому випадку не надасть їм права на податковий кредит, оскільки винагорода виплачується неплатнику ПДВ (громадянину — фізичній особі).
Ось, власне, і всі податкові наслідки, пов’язані з реалізацією цієї схеми. Для наочності наведемо приклад.
ПРИКЛАД
Підприємець (на загальній системі оподаткування) бере в оренду обладнання у громадянина — фізичної особи (вартість обладнання — 50000,00 грн.). Щомісячні орендні платежі за договором становлять 2000,00 грн. Які податкові наслідки цієї операції?
Якби підприємець це обладнання придбав, то до витрат його вартість він би уключити не зміг (забороняє
стаття 5 Закону про податок на прибуток) і амортизацію нараховувати теж би не став, щоб уникнути суперечок з податківцями. Виходить, що про витрати у 50000,00 грн. довелося б забути.У випадку з орендою щокварталу підприємець може зменшувати базу оподаткування довідка 1 на 3 х х 2000,00 = 6000,00 грн. Отже, ПДФО щокварталу зменшиться на 6000 х 0,15 = 900,00 грн., а внесок до Пенсійного фонду — на 6000 х 0,332 = 1992,00 грн.
Загальна економія становить 900,00 + 1992,00 = 2892,00 грн.
При цьому до бюджету доведеться сплатити протягом кварталу ПДФО і внесок до Фонду «безробіття», що дорівнює 0,15 х 3 х 2000,00 + 0,022 х 3 х 2000,00 = 1032 грн.
Разом підприємець заощадить 2892,00 - 1032,00 = 1860,00 грн. за квартал.
Як бачимо, необхідність сплачувати ПДФО за орендодавця значно зменшує економію підприємця. Вирішити цю проблему допоможе другий варіант оренди.
Оренда в єдиноподатника
Вигіднішим у плані економії є варіант знайти дружнього підприємця-єдиноподатника, а ще краще самому зареєструвати його на когось із родичів (бажано першого ступеня споріднення довідка 2). Звичайно, реєстрація потребує деякого часу та коштів, проте надалі
за існування єдиноподатника достатньо щомісячно сплачувати не більше 200,00 грн. плюс доплата пенсійного внеску.Передати майно у власність єдиноподатника найкраще за договором дарування довідка 3, в якому сторони виступають як фізичні особи — громадяни (без зазначення їх підприємницького статусу). Причому якщо обдарованим буде родич першого ступеня споріднення довідка 1, то ПДФО у зв’язку з отриманням подарунка сплачувати не доведеться (див. вище).
Далі, якщо у Свідоцтві єдиноподатника відразу зазначити вид діяльності приблизно так: «Здавання в оренду нерухомості», «Здавання в оренду майна», то при виплаті йому орендної винагороди
ні ПДФО утримувати не доведеться, ні внески до фондів не потрібно буде сплачувати. Для того щоб підтвердити правомірність неутримання ПДФО, достатньо мати копії:— Свідоцтва про держреєстрацію єдиноподатника;
— Свідоцтва про сплату ним єдиного податку;
— платіжки про сплату єдиного податку
(листи ДПАУ від 10.08.2007 р. № 3990/С/07115, від 13.03.2006 р. № 2241/6/17-0716).При цьому якщо єдиноподатника зареєструвати платником ПДВ, то він сплачуватиме 20 % від суми винагороди як податкове зобов’язання, але проте підприємець (орендар) на цю ж суму отримає право на податковий кредит з ПДВ. Але простіше, звичайно, «допоміжного» єдиноподатника не реєструвати ПДВ-платником, щоб уникнути зайвих проблем.
ПРИКЛАД
Підприємець (на загальній системі оподаткування) бере в оренду обладнання у свого «допоміжного» єдиноподатника (вартість обладнання — 50000,00 грн.). Щомісячні орендні платежі за договором становлять 2000,00 грн. Які податкові наслідки цієї операції?
Якби підприємець це обладнання придбав, то до витрат його вартість він би включити не зміг (забороняє
стаття 5 Закону про податок на прибуток) і амортизацію також не нараховував, щоб уникнути суперечок з податківцями. Виходить, що про витрати у 50000,00 грн. довелося б забути.У випадку з орендою щокварталу підприємець може зменшувати базу оподаткування на 3 х 2000,00 = 6000,00 грн. Отже, ПДФО щокварталу зменшиться на 6000 х 0,15 = 900,00 грн., а внесок до Пенсійного фонду — на 6000 х 0,332 = 1992,00 грн.
Загальна економія становить 900,00 + 1992,00 = 2892,00 грн.
При цьому до бюджету доведеться сплатити протягом кварталу за існування єдиноподатника єдиний податок у розмірі 3 х 200,00 = 600,00 грн. довідка 4.
Разом підприємець заощадить 2892,00 - 600,00 = 2292,00 грн. за квартал.
Як бачимо, варіант з єдиноподатником є вигіднішим, оскільки дозволяє заощадити більше коштів через менші платежі до бюджету.
Документальне оформлення
Тепер розберемося, як правильно все оформити.
Відносини оренди оформляються договором, який здебільшого повинен мати письмову форму. Крім того, є деякі нюанси:
—
договір оренди автомобіля, укладений з фізичною особою — громадянином, обов’язково підлягає нотаріальному посвідченню (стаття 799 ЦКУ). Якщо ж договір укладено з підприємцем (наприклад, єдиноподатником), нотаріальне посвідчення, найімовірніше, є необов’язковим. Принаймні так вважає ВГСУ (постанова ВГСУ від 14.09.2006 р. у справі № 41/102). Зразок договору оренди автомобіля у фізичної особи — непідприємця див. у «ВД», 2008, № 3, с. 23. При складанні цього ж договору з підприємцем потрібно буде внести незначні корективи до шапки зразка договору. Зокрема, зазначити таке: «П. І. Б. підприємця-орендодавця, який діє на підставі Свідоцтва про держреєстрацію № (номер) від (дата)»;—
договір оренди нерухомості, укладений на строк 3 роки і більше, підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації (статті 793 — 794 ЦКУ). Щоб уникнути такого обов’язку, можна або укладати договори щороку, або укласти договір один раз строком, наприклад на 1 рік, а потім щороку продовжувати строк його дії шляхом підписання додаткових угод.Передача майна за орендою оформляється Актом приймання-передачі
довільної форми. У ньому можна зазначити стан майна на момент передачі (зразок Акта приймання-передачі орендованого автомобіля див. у «ВД», 2008, № 3, с. 27).Зразки договорів оренди нерухомості та оренди обладнання (майна) наведено в рубриці «Юридична підтримка» на с. 36 цього номера.
Висновки
На думку податківців, підприємці не мають права нараховувати амортизацію, але такі висновки є незаконні та суперечать
статті 13 Декрету № 13-92. Тому в підприємця на загальній системі оподаткування є два шляхи:1) оспорювати своє право на амортизацію в суді;
2) оформити свої ОФ на родича або дружнього підприємця-єдиноподатника, а потім брати їх в оренду.
Орендні платежі можна включати до складу витрат без проблем. Таким чином, базу оподаткування можна легко зменшити, отже, істотно заощадити на платежах до бюджету (ПДФО) і до ПФ.Довідкова інформація (довідка)
1 База оподаткування в підприємця на загальній системі — це різниця між доходами і документально підтвердженими витратами, які з цим доходом пов’язані. Тому в загальному випадку
ПДФО = 0,15 х (Виручка - Витрати); внесок до ПФ = 0,332 х (Виручка - Витрати) — стаття 13 Декрету № 13-92, підпункт 5.3.2 Інструкції № 21-1.2
Члени сім’ї першого ступеня споріднення — батьки фізичної особи і батьки її дружини (чоловіка), її дружина (чоловік), діти як такої фізичної особи, так і її дружини (чоловіка), у тому числі усиновлені нею діти (підпункт 1.20.4 Закону про податок з доходів).3 Договір
дарування нерухомості підлягає нотаріальному посвідченню (стаття 719 ЦКУ).4 У зв’язку з набуттям чинності
постановою № 366 за існування єдиноподатника доведеться щомісячно сплачувати не лише ставку єдиного податку, але і внесок до Пенсійного фонду. Сьогодні сума внеску при ставці єдиного податку 200 грн. становить 123,50 грн.
Щодо амортизаційних відрахувань на приміщення
Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 06.02.2007 р. № 851
Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва розглянув лист <...> щодо включення до валових витрат суб’єктом підприємницької діяльності — фізичною особою амортизаційних відрахувань на приміщення та в межах компетенції повідомляє.
При використанні загальної системи оподаткування склад витрат підприємця регламентується нормами
розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (зі змінами та доповненнями) (далі — Декрет № 13-92). У статті 13 зазначено, що до складу витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать витрати, що включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».Для визначення складу валових витрат, які суб’єкти підприємницької діяльності на загальній системі оподаткування мають право враховувати при розрахунку чистого доходу, а також для визначення суми амортизації слід керуватися
Законом України від 28.12.94 № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (зі змінами та доповненнями) (далі — Закон № 334).Відповідно до
статті 5 Закону № 334 валові витрати виробництва та обігу — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які отримуються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.Склад валових витрат наведено в
пункті 5.2 статті 5 Закону № 334. Згідно з цим пунктом до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачені (нараховані) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, реалізацією продукції (робіт, послуг) і охороною праці, з урахуванням певних обмежень, установлених пунктами 5.3 — 5.7 цієї статті.Також при визначенні складу доходів і витрат слід керуватися положеннями
Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 21.04.93 р. № 12, зі змінами та доповненнями (далі — Інструкція № 12).Додатком № 7 [до] Інструкції № 12 «Про склад валових витрат виробництва та обігу суб’єктів підприємницької діяльності, що виключаються з валового доходу, — фізичних осіб»
визначено, що відповідно до статті 8 Закону № 334 («Амортизація») можливо додатково зменшити валовий прибуток виключно на суми витрат, що підлягають амортизації і не перевищують розміру амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів, лише в разі ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно до Порядку, що встановлюється Міністерством фінансів України.Державна податкова адміністрація України в
листі від 03.03.2006 р. № 1205/0/17-0415 «Щодо нарахування амортизації фізичними особами» стверджує, що фізичні особи не мають законодавчих підстав нараховувати амортизацію, оскільки ведення бухгалтерського обліку складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів або нематеріальних активів, що підлягають амортизації, для фізичних осіб — платників податку законодавством не передбачено. Тому фізична особа лише формує витрати згідно з переліком статті 5 «Валові витрати» Закону про податок на прибуток [№ 334].Але ураховуючи, що
Інструкцію № 12 розроблено відповідно до норм Декрету № 13-92 , який має більшу юридичну силу, ніж Інструкція № 12, і не містить норми щодо обов’язкового ведення приватним підприємцем бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів, Держкомпідприємництва України вважає, що підприємець має право на амортизацію основних фондів, керуючись нормами Декрету № 13-92.Також слід зауважити, що порядок обліку основних фондів відрізняється від обліку решти витрат підприємця. Відмінність полягає в тому, що, наприклад, у ситуації, коли підприємець придбаває товар, усі витрати на його придбання він має право віднести до складу своїх витрат на момент отримання доходу від продажу цього товару. Тобто після отримання виручки від реалізації товару всі витрати на його придбання (за умови їх документального підтвердження) може бути відображено у складі витрат підприємця.
У разі якщо підприємець придбаває основні фонди (з метою їх використання у своїй підприємницькій діяльності),
витрати на придбання основних фондів підприємець амортизує, тобто протягом усього періоду їх експлуатації поступово відносить на витрати шляхом нарахування амортизації. Крім того, усі витрати на поліпшення (ремонт), самостійне виготовлення основних фондів також відносяться на витрати підприємця не відразу, а шляхом амортизації — у межах норм амортизаційних відрахувань.Використання підприємцем у своїй діяльності основних фондів передбачає ведення окремого облікового регістра, в якому б відображалися дані про нараховану амортизацію основних фондів. Вести цей регістр необхідно для того, щоб підтвердити обґрунтованість і правильність нарахування амортизації.
Заступник Голови О. Сахненко
