Штрафы по статьям 20 и 21 Закона об РРО: о чем речь и как бороться
В прошлом номере «СД» на с. 2 мы писали о том, что вышло письмо ГНАУ от 03.03.2009 г. № 4364/7/23-7017/159 (см. в конце статьи), «благодаря» которому вновь всплыл давешний вопрос о применении к предпринимателям, работающим за наличный расчет, штрафов по статьям 20 и 21 Закона об РРО. Настало время поговорить об этом подробнее. Итак, начнем.
Штрафы как они есть
Сначала выделим главное: проблема применения штрафов по
статьям 20 и 21 Закона об РРО касается только тех предпринимателей (вне зависимости от системы налогообложения), которые занимаются торговлей, предоставлением услуг за наличные, а также в безналичной форме с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и др. Те, кто торгует по безналу, к этой проблеме отношения не имеют.Поскольку мы сейчас будем говорить о двух видах штрафов по
статьям 20 и 21 Закона об РРО, выясним, что это за штрафы и за какие нарушения они в принципе должны налагаться.В
пункте 12 статьи 3 Закона об РРО содержится норма, согласно которой субъекты предпринимательства, осуществляющие расчетные операции в наличной и/или безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, обязаны «вести в порядке, установленном законодательством, учет товарных запасов на складах и/или по месту их реализации, осуществлять продажу только товаров, отраженных в таком учете, за исключением продажи товаров лицами, которые в соответствии с законодательством облагаются налогом по правилам, не предусматривающим ведения учета объемов реализованных товаров (предоставленных услуг)…».Вышеприведенная норма
Закона об РРО и есть та норма, которая обязывает вести учет товаров и осуществлять продажу только учтенных товаров. Данная норма распространяется на всех субъектов, торгующих за наличные: и тех, кто применяет РРО, и тех, кто освобожден от его применения по статье 9 Закона об РРО, и тех, кто применяет вместо РРО расчетные квитанции. За невыполнение этой нормы Законом об РРО предусмотрена ответственность.Так, согласно
статье 20 Закона об РРО к субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим реализацию товаров, не учтенных в установленном порядке, применяется финансовая санкция в размере двойной стоимости неучтенных товаров по ценам реализации, но не менее 10 необлагаемых минимумов доходов граждан (170 грн.).Согласно
статье 21 Закона об РРО к субъектам предпринимательской деятельности, которые не ведут или ведут с нарушением установленного порядка учет товаров по месту их реализации и хранения, применяется финансовая санкция в размере двойной стоимости неучтенных товаров по ценам реализации, но не меньше 10 необлагаемых минимумов доходов граждан (170 грн.).Таким образом, в
статьях 20 и 21 Закона об РРО речь идет о штрафах за реализацию неучтенных товаров (статья 20) и собственно за неведение учета товаров (статья 21).Ранее в своих
письмах от 21.02.2002 г. № 3187/7/23-3117 и от 14.07.2003 г. № 10974/7/23-2117 ГНАУ разъясняла, что поскольку законодательством не предусмотрен порядок учета товарных запасов на складах и/или по месту реализации, то и штрафы за нарушение пункта 12 статьи 3 Закона об РРО налагаться не должны (нет порядка учета — не за что штрафовать).Теперь же,
несмотря на то что никаких законодательных изменений в этом вопросе не произошло и порядок учета товаров так и не появился, ГНАУ все-таки изменила свою позицию, отменив вышеуказанные два письма и выпустив новое от 03.03.2009 г. № 4364/7/23-7017/159 (см. в конце статьи), в котором ясно дала понять, что штрафы по статьям 20 и 21 Закона об РРО могут быть применены к субъектам предпринимательской деятельности, в том числе и к частным предпринимателям.
Во что все это может вылиться (штрафы по статье 21)
Во что может вылиться такая смена позиций ГНАУ по этому вопросу для предпринимателей? О каком учете товаров идет речь? Давайте разберемся.
Начнем с возможности применить к предпринимателям
штраф по статье 21 Закона об РРО за неведение (ведение с нарушением) учета товаров по месту реализации (хранения). Пройдемся по каждой системе налогообложения отдельно.Предприниматели на общей системе налогообложения.
Учет доходов и расходов предприниматели на общей системе ведут в Книге ф. № 10. Все мы хорошо знаем, что эта форма была установлена Инструкцией № 12. В этом документе Книга ф. № 10 упоминалась именно как книга учета доходов и расходов, а не как книга, в которой ведется учет товаров. Упоминание о том, что в Книге ф. № 10 нужно вести учет поступивших на торговую точку товаров, мы найдем только в письме ГНАУ «О порядке ведения книги по форме № 10» от 05.11.97 г. № 17-0117/ 10-8886.По мнению налоговиков, изложенном в обсуждаемом нами
письме ГНАУ от 03.03.2009 г. № 4364/7/23-7017/159, порядок заполнения Книги ф. № 10 и является тем порядком, о котором сказано в пункте 12 статьи 3 Закона об РРО, соответственно Книга ф. № 10 и есть тот регистр, при заполнении которого предприниматель ведет учет товаров.На что в этой связи нужно обратить внимание? Если предприниматель ведет свою Книгу ф. № 10, руководствуясь разъяснениями ГНАУ, изложенными в
письме от 05.11.97 г. № 17-0117/10-8886, т. е. заносит в Книгу ф. № 10 расходы на приобретение товаров по факту (на дату) их понесения, то, скорее всего, к такому предпринимателю вопросов со стороны проверяющих не будет. А если предприниматель в Книгу ф. № 10 заносит расходы одновременно с полученным доходом, то не исключено (хотя нельзя сказать наверняка), что к нему у проверяющих могут быть претензии в плане того, что он не ведет должным образом учет товаров. Соответственно они могут попытаться наложить при проверке штраф по статье 21 Закона об РРО.Единоналожники.
Предприниматели на едином налоге также должны вести Книгу ф. № 10, правда в более сокращенном варианте, в отличие от общесистемщиков. Но если у предпринимателей на общей системе о необходимости вести учет товаров речь идет хотя бы в письме ГНАУ, то единоналожников вести учет товаров не обязывали даже письмом. Правда, Кабмин еще в 2001 году разработал для единоналожников Порядок ведения книги учета доходов и расходов, утвержденный постановлением КМУ от 26.09.2001 г. № 1269. Однако Книга ф. № 10 под этот Порядок по сей день не утверждена. Соответственно и сам Порядок не работает до сих пор, поэтому ГНАУ ошибочно ссылается на него в обсуждаемом письме.В то же время, несмотря на то что единоналожники и подавно не должны подвергаться штрафам по
статьям 20 и 21 Закона об РРО, ГНАУ в «нашем» письме все-таки упоминает и их (и даже фикспатентщиков). Это дает основания полагать, что под штрафы будут пытаться подводить и упрощенцев. Из единоналожников, скорее всего, «под обстрел» попадут те из них, кто совсем не ведет учет расходов на приобретение товаров, и, возможно, те, кто вообще не ведет Книгу ф. № 10. В связи с этим рекомендуем единоналожникам, торгующим за наличные, четко следовать Порядку № 599 и в хронологическом порядке отражать в Книге ф. № 10 расходы по факту их осуществления.Фикспатентщики.
С предпринимателями, торгующими на рынке на условиях фиксированного патента, вопрос неоднозначный. С одной стороны, в обсуждаемом нами письме ГНАУ упоминает и фикспатентщиков (об этом мы говорили выше). В частности, ГНАУ указывает на то, что фикспатентщики должны вести учет доходов и расходов, руководствуясь разъяснениями ГНАУ, изложенными в письме от 30.08.2001 г. № 11741/7/17-0517 (т. е. в удобной для них форме). С другой стороны, никаким нормативным документом фикспатентщикам вообще не установлена форма ведения учета доходов и расходов (не говоря уже об учете товаров). Так, в статье 14 Декрета о подоходном налоге четко сказано, что плательщик фиксированного налога освобождается от ведения обязательного учета доходов и расходов. Единственное, что от фикспатентщиков требуется, — это контролировать свои доходы (выручку) с целью недопущения превышения объема выручки 119000 грн. То есть по сути фикспатентщик должен вести учет доходов с целью контролировать объем выручки, а учет расходов вообще может не вести. Таким образом, к предпринимателю на фикспатенте никаких претензий в плане выполнения требований пункта 12 статьи 3 Закона об РРО вообще быть не должно. Но, как видим, налоговики считают теперь иначе, при этом большему риску будут подвержены те фикспатентщики, у которых нет вообще никаких документов на товар (подробнее об этом см. ниже).
Во что все это может вылиться (штрафы по статье 20)
Теперь подробнее о
статье 20 Закона об РРО, т. е. о штрафах за реализацию товаров, не учтенных в установленном порядке. В этом отношении хотелось бы заметить следующее.Возможно, в группу риска попадут те предприниматели, у которых вообще нет документов на товар. Хотя тут нужно заметить, что в обсуждаемом
письме ГНАУ не отказалась от своей позиции о том, что накладные и товарно-транспортные накладные — это документы, которые являются основанием для оприходования товаров и внесения записей в бухгалтерские регистры (для юрлиц). А поскольку частные предприниматели бухгалтерский учет не ведут, то можно сделать вывод, что отсутствие таких документов для частных предпринимателей не влечет за собой каких-либо последствий в плане применения к ним штрафов по статье 20 Закона об РРО. На этом и нужно настаивать предпринимателям.И еще момент. Для того чтобы доказать факт реализации неучтенных товаров, нужно провести инвентаризацию. Согласно
пункту 15 статьи 11 Закона о госналогслужбе у сотрудников налоговых органов нет права лично проводить инвентаризацию, а есть лишь право требовать от руководителей предприятий проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей либо при отказе в ее проведении обратиться в суд для принуждения к ее проведению по решению суда.
Как бороться
Теперь поговорим о правомерности новой позиции ГНАУ и о том, есть ли у предпринимателя шансы (в случае попыток его оштрафовать) отстоять свою позицию.
На наш взгляд, все, что было изложено в отмененных
письмах ГНАУ, как раз и есть правильное и законное мнение. Все, что изложено в новом письме, похоже на фарс. ГНАУ создает надуманную проблему там, где ее нет, поэтому у предпринимателя есть все шансы при судебном разбирательстве выиграть.Аргументы «для борьбы» такие.
В
пункте 12 статьи 3 Закона об РРО действительно речь идет об обязанности субъекта предпринимательства реализовывать только учтенный товар и вести учет товаров. Но речь идет о порядке учета товаров, который должен быть установлен законодательством. Более того, есть все основания считать, что «порядок, установленный законодательством», должен иметь отношение к Закону об РРО. Однако механизм применения нормы, изложенной в пункте 12 статьи 3 Закона об РРО, на законодательном уровне не определен. Порядка учета товаров по месту их реализации и хранения ни одним законодательным и даже нормативным актом, разработанным под Закон об РРО, не существует, а Книга ф. № 10 к Закону об РРО никакого отношения не имеет.То, что предприниматели должны вести учет доходов и расходов в Книге ф. № 10 (а фикспатентщики в произвольном порядке), вовсе не означает, что они должны вести учет товаров (
письмо ГНАУ не нормативный акт). Нет порядка учета товарных запасов и для единоналожников (постановление КМУ № 1269 не работает, пока нет формы Книги ф. № 10 под этот порядок). То же самое можно сказать и о фикспатентщиках: порядок учета даже доходов и расходов (не говоря уже об учете товаров) для них нормативными документами не установлен.Поэтому все попытки налоговиков оштрафовать за отсутствие ведения учета товаров на складе и/или по месту их реализации, на наш взгляд,
не имеют под собой никаких законных оснований. Ведь нельзя же штрафовать предпринимателя за то, что он не ведет учет, порядок которого для него никто не устанавливал.В заключение хотелось бы заметить, что попытки применить к предпринимателю штрафы по
статье 20 и 21 Закона об РРО у налоговиков могут возникнуть не просто так, а исключительно при проверке в рамках контроля за соблюдением порядка проведения расчетов за товары (услуги) и других требований Закона об РРО. В связи с этим есть смысл рассмотреть порядок проведения проверок РРО и проведения наличных расчетов более подробно, что мы и сделаем в самое ближайшее время.И еще один важный момент. Штрафы за нарушение
Закона об РРО попадают в разряд административно-хозяйственных санкций. Согласно статье 250 ХК административно-хозяйственные санкции могут быть применены к субъекту предпринимательства на протяжении 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позже чем через 1 год со дня нарушения (хотя нужно заметить, что налоговики часто это отрицают).
Материал подготовила Елена Савченко, главный редактор
Документы консультации
ХК
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон об РРО
— Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.Закон о госналогслужбе
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Декрет о подоходном налоге
— Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92, с изменениями и дополнениями.Инструкция № 12
— Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12.Порядок № 599
— Порядок выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденный приказом ГНАУ от 29.10.99 г. № 599.
О применении финансовых санкций, предусмотренных статьями 20 и 21 Закона о применении РРО
Письмо ГНАУ от 03.03.2009 г. № 4364/7/23-7017/159
(извлечение)
Государственная налоговая администрация Украины на запросы региональных государственных налоговых администраций относительно правомерности применения к субъектам хозяйствования финансовых санкций, предусмотренных
статьей 20 и 21 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», сообщает.Пунктом 12 статьи 3 Закона Украины от 06.07.95 г. № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», с изменениями и дополнениями
(далее — Закон № 265), предусмотрено, что субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие расчетные операции в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, обязаны вести в порядке, установленном законодательством, учет товарных запасов на складах и/или по месту их реализации, осуществлять продажу только тех товаров, которые отражены в таком учете, за исключением продажи товаров лицами, которые согласно законодательству облагаются налогом по правилам, которые не предусматривают ведение учета объемов реализованных товаров (предоставленных услуг).Статьей 6 Закона № 265
предусмотрено, что учет товарных запасов физическим лицом — субъектом предпринимательской деятельности ведется в порядке, определенном действующим законодательством, а юридическим лицом (его филиалом, отделением, другим обособленным подразделением) — в порядке, определенном соответствующим национальным положением (стандартом) бухгалтерского учета. Учет ведется с учетом особенностей, установленных для субъектов малого предпринимательства. Обязанность по ведению учета товарных запасов не применяется к лицам, которые в соответствии с законодательством облагаются налогом по правилам, не предусматривающим ведения учета приобретенных или проданных товаров.При этом необходимо учитывать, что согласно
Указу Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», с изменениями и дополнениями, плательщики единого налога — юридические лица ведут налоговый учет по тем налогам, плательщиками которых они являются согласно этому Указу. Субъект малого предпринимательства — юридическое лицо обязано вести Книгу учета доходов и расходов и кассовую книгу.Форма Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица и Порядок ее ведения
утверждены приказом Государственной налоговой администрации Украины от 13.10.98 г. № 477, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 27.10.98 г. под № 689/3129 (с изменениями и дополнениями).Форма Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, определена
Инструкцией о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 21.04.93 г. № 12, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 09.06.93 г. под № 64 (с изменениями и дополнениями).Разъяснение по ведению учета доходов и расходов физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности и уплате ими фиксированного налога предоставлено
письмом ГНА Украины от 30.08.2001 г. № 11741/7/17-0517.Порядок ведения Книги учета доходов и расходов граждан — субъектов предпринимательской деятельности (с особенностями ее ведения для сферы торговли) (форма № 10) определен в
письме Государственной налоговой администрации Украины от 05.11.97 г. № 17-0117/10-8886 и в постановлении Кабинета Министров Украины от 26.09.2001 г. № 1269.<...>
Пунктом 8 приказа Государственной налоговой администрации Украины от 29.10.99 г. № 599 «Об утверждении Свидетельства об уплате единого налога и Порядка его выдачи», зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины от 02.11.99 г. под № 752/4045
, предусмотрено, что для определения результатов собственной предпринимательской деятельности на основании хронологического отражения осуществленных хозяйственных и финансовых операций плательщик единого налога ведет Книгу учета доходов и расходов согласно приложению 10 к Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21.04.93 г. 12 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 09.06.93 г. под № 64. При этом обязательному заполнению подлежат только графы «период учета», «затраты на производство продукции», «сумма выручки (дохода)», «чистый доход».Согласно
пункту 2 статьи 3 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее — Закон № 996) бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведет предприятие. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета.В соответствии с
пунктами 1, 3 и 5 статьи 9 Закона № 996 основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы. Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, систематизируется на счетах бухгалтерского учета в регистрах синтетического и аналитического учета путем двойной записи их на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Операции в иностранной валюте отражаются также в валюте расчетов и платежей по каждой иностранной валюте отдельно. Данные аналитических счетов должны быть тождественны соответствующим счетам синтетического учета на первое число каждого месяца. Хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.Статьей 2 Закона № 996
определено, что данный Закон распространяется на всех юридических лиц, созданных согласно законодательству Украины, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также на представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности, которые обязаны вести бухгалтерский учет и подавать финансовую отчетность согласно законодательству.К документам, являющимся основанием для оприходования товара, как правило, относятся накладные и товарно-транспортные накладные. Такие документы являются основанием для внесения записей в учетные бухгалтерские реестры. Отсутствие соответствующих первичных документов, подтверждающих движение товарно-материальных ценностей, является нарушением установленного порядка ведения бухгалтерского учета.
Согласно
статье 20 Закона № 265 к субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим реализацию товаров, не учтенных в установленном порядке, применяется финансовая санкция в размере двойной стоимости неучтенных товаров по ценам реализации, но не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.Указаниями
статьи 21 Закона № 265 установлено, что к субъектам предпринимательской деятельности, которые не ведут или ведут с нарушением установленного порядка учет товаров по месту реализации и хранения, применяется финансовая санкция в размере двойной стоимости неучтенных товаров по ценам реализации, но не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.Учитывая вышесказанное, Государственная налоговая администрация Украины указывает об утрате действия
писем ГНА Украины от 21.02.2002 г. № 3187/7/23-3117 в отношении учета товарных запасов по месту их реализации и от 14.07.2003 г. № 10974/7/23-2117 «О предоставлении разъяснения (об РРО)».
Заместитель председателя Н. Рубан
