Штрафи за статтями 20 і 21 Закону про РРО: про що йдеться і як боротися
У попередньому номері «ВД» на с. 2 ми писали про те, що з’явився лист ДПАУ від 03.03.2009 р. № 4364/7/23-7017/159 (див. у кінці публікації), «завдяки» якому знову постало недавнє питання про застосування до підприємців, які працюють за готівковий розрахунок, штрафів за статтями 20 і 21 Закону про РРО. Настав час поговорити про це детальніше. Отже, почнемо.
Штрафи як вони є
Спочатку виділимо головне: проблема застосування штрафів за
статтями 20 і 21 Закону про РРО стосується лише тих підприємців (незалежно від системи оподаткування), які займаються торгівлею, наданням послуг за готівку, а також у безготівковій формі із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо. Ті, хто торгують за безготівковим розрахунком, до цієї проблеми відношення не мають.Оскільки ми зараз говоритимемо про два види штрафів за
статтями 20 і 21 Закону про РРО, з’ясуємо, що це за штрафи і за які порушення вони в принципі повинні накладатися.У
пункті 12 статті 3 Закону про РРО міститься норма, згідно з якою суб’єкти підприємництва, що здійснюють розрахункові операції в готівковій та безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов’язані: «…вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг)…».Наведена норма
Закону про РРО і є тією нормою, що зобов’язала вести облік товарів і здійснювати продаж лише облікованих товарів. Ця норма поширюється на всіх суб’єктів, які торгують за готівку: і тих, хто застосовує РРО, і тих, хто звільнений від його застосування за статтею 9 Закону про РРО, і тих, які застосовують замість РРО розрахункові квитанції. За невиконання цієї норми Законом про РРО передбачено відповідальність.Так, згідно зі
статтею 20 Закону про РРО до суб’єктів підприємницької діяльності, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані в установленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 грн.).Згідно зі
статтею 21 Закону про РРО до суб’єктів підприємницької діяльності, що не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем їх реалізації та зберігання, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 грн.).Отже, у
статтях 20 і 21 Закону про РРО йдеться про штрафи: за реалізацію необлікованих товарів (стаття 20) і власне за неведення обліку товарів (стаття 21).Раніше у своїх
листах від 21.02.2002 р. № 3187/7/23-3117 і від 14.07.2003 р. № 10974/7/23-2117 ДПАУ роз’яснювала, що оскільки законодавством не передбачений порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації, то й штрафи за порушення пункту 12 статті 3 Закону про РРО накладатися не повинні (немає порядку обліку — нема за що штрафувати).Тепер же,
незважаючи на те, що жодних законодавчих змін у цьому питанні не сталося і порядок обліку товарів так і не з’явився, ДПАУ все-таки змінила свою позицію, скасувавши згадані два листи і «випустивши» новий від 03.03.2009 р. № 4364/7/23-7017/159 (див. у кінці публікації), в якому дала зрозуміти, що штрафи за статтями 20 і 21 Закону про РРО можуть бути застосовані до суб’єктів підприємницької діяльності, у тому числі й до приватних підприємців.
До чого це може призвести (штрафи за статтею 21)
Що означає така зміна позицій ДПАУ у цьому питанні для підприємців? Про який облік товарів ідеться? Давайте розберемося.
Почнемо з можливості застосувати до підприємців
штраф за статтею 21 Закону про РРО за неведення (ведення з порушенням) обліку товарів за місцем реалізації (зберігання). Розглянемо кожну систему оподаткування окремо.Підприємці на загальній системі оподаткування.
Облік доходів і витрат підприємці на загальній системі ведуть у Книзі ф. № 10. Усі ми добре знаємо, що цю форму було встановлено Інструкцією № 12. У цьому документі Книга ф. № 10 згадувалася так само, як книга обліку доходів і витрат, але аж ніяк не книга, в якій ведеться облік товарів. Згадку про те, що в Книзі ф. № 10 потрібно вести облік товарів, що надійшли на торговельну точку, ми знайдемо лише в листі ДПАУ «Про порядок ведення книги за формою № 10» від 05.11.97 р. № 17-0117/10-8886.На думку податківців, висловлену в
листі ДПАУ від 03.03.2009 р. № 4364/7/23-7017/159, який ми обговорюємо, порядок заповнення Книги ф. № 10 і є тим порядком, про який зазначено в пункті 12 статті 3 Закону про РРО, відповідно Книга ф. № 10 і є тим регістром, заповнюючи який, підприємець веде облік товарів.На що у зв’язку з цим слід звернути увагу? Якщо підприємець веде свою Книгу ф. № 10, керуючись роз’ясненнями ДПАУ, викладеними в
листі від 05.11.97 р. № 17-0117/10-8886, тобто заносить до Книги витрати на придбання товарів за фактом (на дату) їх понесення, то, скоріше за все, до такого підприємця запитань з боку перевіряючих не буде. Ну а якщо підприємець до Книги ф. № 10 заносить витрати одночасно з отриманим доходом, то не виключено (хоча не можна сказати напевно), що до нього в перевіряючих можуть бути претензії з приводу того, що він не веде належним чином облік товарів. Відповідно вони можуть спробувати накласти при перевірці штраф за статтею 21 Закону про РРО.Єдиноподатники.
Підприємці на єдиному податку також повинні вести Книгу ф. № 10, щоправда, в більш скороченому, ніж загальносистемники, варіанті. Але якщо в підприємців на загальній системі про необхідність вести облік товарів йдеться хоча б у листі ДПАУ, то єдиноподатників вести облік товарів не зобов’язали навіть листом. Щоправда, Кабмін ще у 2001 році розробив для єдиноподатників Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, затверджений постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1269. Проте Книга обліку доходів і витрат під цей Порядок дотепер не затверджена. Відповідно і сам Порядок не працює до цього часу. Тому ДПАУ помилково посилається на нього в листі, що обговорюється.Водночас, незважаючи на те, що єдиноподатники начебто і поготів не повинні піддаватися штрафам за
статтями 20 і 21 Закону про РРО, ДПАУ в «нашому» листі все-таки згадує і їх (та навіть фікспатентників). А це дає підстави вважати, що під штрафи намагатимуться підводити і спрощенців. З єдиноподатників, скоріше за все, «під обстріл» потраплять ті з них, хто зовсім не веде облік витрат на придбання товарів, і, можливо, ті, хто взагалі не веде Книгу ф. № 10. У зв’язку з цим рекомендуємо єдиноподатникам, які торгують за готівку, чітко дотримуватися Порядку № 599 і в хронологічному порядку відображати в Книзі ф. № 10 витрати за фактом їх здійснення.Фікспатентники.
З підприємцями, які торгують на ринку на умовах фіксованого патенту, питання неоднозначне. З одного боку, ДПАУ в листі, який ми зараз обговорюємо, згадує і фікспатентників (про це згадувалося раніше). Зокрема, ДПАУ вказує на те, що фікспатентники повинні вести облік доходів і витрат, керуючись роз’ясненнями ДПАУ, викладеними в листі від 30.08.2001 р. № 11741/7/17-0517, тобто в зручній для них формі. З другого — жодним нормативним документом фікспатентникам узагалі не встановлено форму ведення обліку доходів і витрат, не кажучи вже про облік товарів. Так, у статті 14 Декрету про прибутковий податок чітко зазначено, що платник фіксованого податку звільняється від ведення обов’язкового обліку доходів і витрат. Єдине, що від фікспатентників потрібно, — це контролювати свої доходи (виручку) з метою недопущення перевищення обсягу виручки 119000 грн. Тобто, по суті, фікспатентник повинен вести облік доходів, контролюючи обсяг виручки, а облік витрат узагалі може не вести. Таким чином, до підприємця на фікспатенті жодних претензій щодо виконання вимог пункту 12 статті 3 Закону про РРО взагалі бути не повинно. Але, як бачимо, тепер податківці вважають інакше, при цьому більше ризикуватимуть ті фікспатентники, в яких узагалі немає жодних документів на товар (детальніше про це див. далі).
До чого це може призвести (штрафи за статтею 20)
Тепер детальніше про
статтю 20 Закону про РРО, тобто про штрафи за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку. Щодо цього хотілося б зауважити таке.Можливо, до групи ризику потраплять ті підприємці, в яких узагалі немає документів на товар. Хоча тут слід зазначити: в
листі, що обговорюється, ДПАУ не відмовилася від своєї позиції стосовно того, що накладні та товарно-транспортні накладні — це документи, які є підставою для оприбуткування товарів і внесення записів до бухгалтерських регістрів (для юросіб). А оскільки приватні підприємці бухгалтерський облік не ведуть, то можна зробити висновок, що відсутність таких документів для приватних підприємців не тягне за собою будь-яких наслідків щодо застосування до них штрафів за статтею 20 Закону про РРО. На цьому і потрібно наполягати підприємцям.І ще момент. Для того щоб довести факт реалізації необлікованих товарів, потрібно провести інвентаризацію. Згідно з
пунктом 15 статті 11 Закону про держподатслужбу у співробітників податкових органів немає права особисто проводити інвентаризацію, а є лише право вимагати від керівників підприємств проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей або при відмові від її проведення звернутися до суду для примусу до проведення інвентаризації за рішенням суду.
Як боротися
Тепер поговоримо про правомірність нової позиції ДПАУ і про те, чи є в підприємця шанси (у разі спроб його оштрафувати) відстояти свою позицію.
На наш погляд, усе, що було викладене в скасованих
листах ДПАУ, саме і є правильною та законною думкою. Усе, що викладене в новому листі, — схоже на фарс. ДПАУ створює надуману проблему там, де її немає. Тому в підприємця є всі шанси виграти в разі судового розгляду.Аргументи «для боротьби» такі.
У
пункті 12 статті 3 Закону про РРО дійсно йдеться про обов’язок суб’єкта підприємництва реалізовувати лише облікований товар і вести облік товарів. Але йдеться про порядок обліку товарів, який має бути встановлено законодавством. Більш того, є всі підстави вважати, що «порядок, установлений законодавством», повинен стосуватися Закону про РРО. Проте механізм застосування норми, визначеної в пункті 12 статті 3 Закону про РРО, на законодавчому рівні не визначений. Порядку обліку товарів за місцем їх реалізації і зберігання не існує, оскільки його не визначено жодним законодавчим і навіть нормативним актом, розробленим під Закон про РРО, а Книга ф. № 10 до Закону про РРО жодного відношення не має.Те, що підприємці повинні вести облік доходів і витрат у Книзі ф. № 10 (а фікспатентники в довільному порядку), зовсім не означає, що вони повинні вести облік товарів (лист ДПАУ— не нормативний акт). Немає порядку обліку товарних запасів і для єдиноподатників (
постанова № 1269 не працює, поки немає форми Книги під цей порядок). Те ж саме можна сказати і про фікспатентників, для яких навіть порядок обліку доходів і витрат (не кажучи вже про облік товарів) нормативними документами не встановлено.Тому всі спроби податківців оштрафувати за відсутність ведення обліку товарів на складі та/або за місцем їх реалізації, на нашу думку,
не мають під собою жодних законних підстав. Адже не можна штрафувати підприємця за те, що він не веде облік, порядок якого для нього ніхто не встановлював!Насамкінець хотілося б зауважити, що спроби застосувати до підприємця штрафи за
статтями 20 і 21 Закону про РРО у податківців можуть виникнути не просто так, а виключно при перевірці в межах контролю за дотриманням порядку проведення розрахунків за товари (послуги) та інших вимог Закону про РРО. У зв’язку з цим є сенс розглянути порядок проведення перевірок РРО і проведення готівкових розрахунків детальніше, що ми й зробимо найближчим часом.І ще один важливий момент. Штрафи за порушення
Закону про РРО потрапляють до розряду адміністративно-господарських санкцій. Згідно зі статтею 250 ГК адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб’єкта підприємництва впродовж 6 місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше ніж через 1 рік з дня порушення (хоча слід зауважити, що податківці часто це заперечують).
Матеріал підготувала Олена Савченко, головний редактор
Документи консультації
ГК
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про РРО
— Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.Закон про держподатслужбу
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Декрет про прибутковий податок
— Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92, зі змінами та доповненнями.Інструкція № 12
— Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12 (стара назва — Інструкція про прибутковий податок з громадян).Порядок № 599
— Порядок видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затверджений наказом ДПАУ від 29.10.99 р. № 599.
Про застосування фінансових санкцій, передбачених статтями 20 та 21 Закону про застосування РРО
Лист ДПАУ від 03.03.2009 р. № 4364/7/23-7017/159
(витяг)
Державна податкова адміністрація України на запити регіональних державних податкових адміністрацій щодо правомірності застосування до суб’єктів господарювання фінансових санкцій, передбачених
статтею 20 та 21 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», повідомляє.Пунктом 12 статті 3 Закону України від 06.07.95 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями
(далі — Закон № 265), передбачено, що суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/ або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов’язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).Статтею 6 Закону № 265
передбачено, що облік товарних запасів фізичною особою — суб’єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) — у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб’єктів малого підприємництва. Обов’язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.При цьому необхідно враховувати, що відповідно до
Указу Президента України від 03.07.98 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», із змінами та доповненнями, платники єдиного податку — юридичні особи ведуть податковий облік за тими податками, платниками яких вони є згідно з цим Указом. Суб’єкт малого підприємництва — юридична особа зобов’язана вести Книгу обліку доходів та витрат і касову книгу.Форму Книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва — юридичної особи та Порядок її ведення
затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 13.10.98 р. № 477, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.10.98 р. за № 689/3129 (із змінами та доповненнями).Форма Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, визначена
Інструкцією про прибутковий податок з громадян, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 21.04.93 р. № 12, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09.06.93 р. за № 64 (із змінами та доповненнями).Роз’яснення щодо ведення обліку доходів та витрат фізичними особами — суб’єктами підприємницької діяльності та сплати ними фіксованого податку надано
листом ДПА України від 30.08.2001 р. № 11741/7/17-0517.Порядок ведення Книги обліку доходів та витрат громадян — суб’єктів підприємницької діяльності (з особливостями її ведення для сфери торгівлі) (форма № 10) визначено у
листі Державної податкової адміністрації України від 05.11.97 р. № 17-0117/10-8886 та у постанові Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 р. № 1269.<...>
Пунктом 8 наказу Державної податкової адміністрації України від 29.10.99 р. № 599 «Про затвердження Свідоцтва про сплату єдиного податку та Порядку його видачі», який зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 02.11.99 р. за № 752/4045
, передбачено, що для визначення результатів власної підприємницької діяльності на підставі хронологічного відображення здійснених господарських і фінансових операцій платник єдиного податку веде Книгу обліку доходів і витрат згідно із додатком 10 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.93 р. 12 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.06.93 р. за № 64. При цьому обов’язковому заповненню підлягають лише графи «період обліку», «витрати на виробництво продукції», «сума виручки (доходу)», «чистий дохід».Відповідно до
пункту 2 статті 3 Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон № 996) бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.Відповідно до
пунктів 1, 3 і 5 статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.Статтею 2 Закону № 996
визначено, що цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні та товарно-транспортні накладні. Такі документи є підставою для внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів. Відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, є порушенням установленого порядку ведення бухгалтерського обліку.
Згідно із
статтею 20 Закону № 265 до суб’єктів підприємницької діяльності, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.Приписами
статті 21 Закону № 265 встановлено, що до суб’єктів підприємницької діяльності, що не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.Ураховуючи вищевказане, Державна податкова адміністрація України зазначає про втрату чинності
листів ДПА України від 21.02.2002 р. № 3187/7/23-3117 стосовно обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та від 14.07.2003 р. № 10974/7/23-2117 «Про надання роз’яснення (щодо РРО)».
Заступник Голови Н. Рубан
