Налог с доходов при выплате аванса: если работник имеет право на НСЛ
Поводом для написания данной статьи послужили многочисленные вопросы наших читателей относительно возможности применения налоговой социальной льготы (НСЛ) к зарплате за первую половину месяца. В данной статье постараемся на них ответить.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.Налоговый кодекс
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.КУоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.Закон об оплате труда
— Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2559
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно сроков выплаты заработной платы» от 23.09.2010 г. № 2559-VI.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Инструкция № 22
— Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением правления НБУ от 21.01.2004 г. № 22.
Почему возник вопрос?
С 20 ноября 2011 года вступил в силу
Закон № 2559, которым были внесены изменения в статью 115 КЗоТ и статью 24 Закона об оплате труда, в связи с чем появились новые требования о порядке выплаты заработной платы (подробнее см. «СД», 2010, № 23, с. 16).С учетом новых требований заработная плата должна выплачиваться работникам:
1)
не реже 2-х раз в месяц через промежуток времени, не превышающий 16 календарных дней;2)
не позднее 7-ми дней после окончания периода, за который осуществляется выплата.Размер заработной платы за первую половину месяца должен быть не менее оплаты за фактически отработанное время из расчета тарифной ставки (должностного оклада) работника. При повременной системе оплаты труда
размер аванса должен быть не менее 50 % тарифной ставки (должностного оклада) работника с учетом фактически отработанного им времени. Сумма аванса для сдельщиков должна определяться исходя из фактического объема произведенной продукции (работ, услуг) за первую половину месяца и сдельных расценок (см. письмо Минтруда от 22.11.2010 г. № 964/13/84-10, см. заметку на с. 3 этого номера).Вышеуказанные требования распространяются на всех работодателей, как на юридических, так и на физических лиц — предпринимателей.
Выплата заработной платы минимум два раза в месяц является
обязанностью работодателя, которую он должен выполнять независимо от согласия работника получать заработную плату один раз в месяц.Отметим, что норма
КЗоТ о выплате заработной платы не реже двух раз в месяц существовала и ранее, но не все о ней помнили. Кто-то просто не считал нужным соблюдать указанную норму КЗоТ, а для кого-то и вовсе стало открытием, что заработную плату нужно выплачивать не менее двух раз в месяц.Конечно же, у тех работодателей, которые выплачивали заработную плату только один раз в месяц, возник ряд вопросов, в том числе: какие социальные взносы нужно перечислять в аванс, нужно ли перечислять налог с доходов и в какие сроки, можно ли применять налоговую социальную льготу (НСЛ) при выплате аванса?
Подробнее о том, можно ли применять НСЛ при определении суммы налога с доходов, которую необходимо перечислить при выплате зарплаты за первую половину, мы сейчас и поговорим.
Для этого обратимся к нормам
Закона о налоге с доходов, который определяет порядок применения НСЛ до 1 января 2011 года, и к нормам Налогового кодекса, который вступит в силу и будет определять порядок применения НСЛ с 1 января 2011 года.В соответствии с
пунктом 6.1 Закона о налоге с доходов налогоплательщик имеет право на уменьшение суммы общего месячного налогооблагаемого дохода, полученного из источников на территории Украины от одного работодателя в виде заработной платы, на суму НСЛ. Кроме того, в подпункте 6.3.1 Закона о налоге с доходов указано, что НСЛ применяется к начисленному месячному доходу в виде заработной платы только по одному месту ее начисления (выплаты). Аналогичные нормы содержит и Налоговый кодекс (пункт 169.1 и подпункт 169.2.1).Как видим, применять НСЛ можно только к начисленной месячной заработной плате работника. Именно месячная заработная плата сравнивается с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ. В аванс работнику выплачивается только часть месячной заработной платы, сравнение которой с предельным размером дохода будет неравносильным.
Из вышеизложенного следует, что применение НСЛ при выплате аванса неправомерно. Такого мнения придерживаются и налоговики.
Даже в том случае, если работодатель заранее знает, что у некоторых работников база налогообложения месячной заработной платы будет меньше или равна сумме применяемой к ней НСЛ, т. е. в конце месяца сумма налога с доходов будет равна нулю, при выплате аванса следует перечислить налог с доходов без учета НСЛ. В конце месяца при начислении заработной платы рассчитывается сумма налога с доходов по каждому работнику с учетом НСЛ (при наличии права на нее). При выплате заработной платы за вторую половину месяца в бюджет перечисляется разница между общей суммой налога с доходов, удержанного с месячной заработной платы работников, и суммой налога с доходов, перечисленного в аванс. Таким образом, налог с доходов, уплаченный в аванс за работников, которые имеют право на НСЛ, учитывается при определении общей суммы налога с доходов, подлежащего уплате по итогам месяца.
В то же время на практике бывают ситуации, когда все работники пользуются правом на НСЛ и при этом база налогообложения дохода в виде заработной платы по всем работникам равна или меньше НСЛ. Особенно это проблема актуальна для физических лиц — предпринимателей, использующих труд наемных работников, которые устанавливают им зарплату на уровне минимальной и неполное рабочее время. Например, предприниматель с декабря 2010 года перевел своего единственного работника в режим неполного рабочего времени, поэтому в декабре его заработная плата будет 400 грн. В том же месяце работник подал заявление о применении «обычной» НСЛ в размере 434,50 грн. (см. «СД», 2010, № 19, с. 7). Размер его аванса, при условии, что отработаны все рабочие дни, должен быть не менее 50 % заработной платы, т. е. 200 грн. При этом при выплате аванса работодатель должен перечислить обязательные «зарплатные» платежи, в том числе налог с доходов в сумме 30,00 грн.
(200,00 х 15 % : 100). Но очевидно, что декабрьская зарплата работника меньше размера НСЛ, которая вычитается из его зарплаты перед налогообложением. Поэтому по итогам месяца сумма налога с доходов, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю. Вполне закономерно возникает вопрос: как быть в такой ситуации?Как отмечалось выше, законных оснований для применения НСЛ при выплате заработной платы за первую половину месяца нет.
По нашему мнению, в вышеуказанной ситуации работодатель может единоразово при выплате аванса перечислить сумму налога с доходов с зарплаты за первую половину месяца. По итогам месяца на сумму перечисленного в аванс налога с доходов образуется переплата по налогу с доходов, которой предприниматель может «пользоваться» при следующих выплатах аванса. В случае возникновения проблем с банком, при получении (перечислении) средств на выплату зарплаты за первую половину месяца в следующих месяцах придется уплачивать 1 грн. Во исполнение требований пункта 3.9 Инструкции № 22 банки могут потребовать платежку на уплату налога, но правильность начисления проверять не будут.В то же время, чтобы не накапливалась переплата по налогу с доходов, некоторые специалисты предлагают следующее. При выплате аванса в сумме меньшей, чем размер НСЛ, не уплачивать налог с доходов или перечислять его в сумме 1 грн., если средства на выплату зарплаты снимаются с банковского счета. Свое мнение они подкрепляют тем, что в
пункте 6.1 Закона о налоге с доходов сам момент уменьшения дохода на НСЛ не прописан (каждый момент начисления или уплаты налога с доходов или же конец месяца).На наш взгляд, этот вариант не совсем безопасный, поскольку применение НСЛ к сумме аванса, а не к начисленной месячной зарплате не отвечает законодательству.
Другое дело, что за такое нарушение в этом году вряд ли накажут. В настоящее время налоговики довольно лояльно относятся даже к ситуации, когда доход был выплачен без уплаты налога с доходов, указывая, что при самостоятельном исправлении ошибки и уплате налога с доходов до проверки налоговыми органами штрафа, предусмотренного
подпунктом 17.1.9 Закона № 2181, не будет. Но остается угроза наложения админштрафа на основании статьи 1634 КУоАП в размере от 34 до 51 грн. (от 2 до 3 нмдг).После 01.01.2011 г. вышеуказанное нарушение может повлечь штрафные санкции, предусмотренные
статьей 127 Налогового кодекса.Отметим, что при выплате аванса у работодателей может возникнуть еще один вопрос: можно ли при расчете суммы налога с доходов (с 2011 года — налога на доходы) уменьшать сумму зарплаты за первую половину месяца на сумму взноса в Фонд социального страхования на случай безработицы, который обязательно уплачивается, или на сумму всех социальных взносов, если для удобства они уплачиваются в аванс (с января 2011 года — на сумму единого социального взноса)? По нашему мнению, на основании
пункта 3.5 Закона о налоге с доходов (с 2011 года — на основании пункта 164. 6 Налогового кодекса) при определении базы налогообложения сумма зарплаты может быть уменьшена на сумму социальных взносов в части удержаний, уплачиваемых в аванс (с января 2011 года — на сумму единого социального взноса в части удержаний).
Числовой пример
Для того чтобы легче понять суть вопроса, рассмотрим пример.
Предприниматель выплачивает заработную плату своим работниками два раза в месяц 7-го и 22-го числа. Размер заработной платы за первую половину месяца составляет 55 % от оклада с учетом фактической занятости работника.
Работница Иваненко пользуется НСЛ в размере 3041,50 грн. (869,00 грн.
х 3 + 434,50 грн.) на основании подпункта «е» подпункта 6.1.3 Закона о налоге с доходов как лицо, которое имеет и воспитывает троих детей в возрасте до 18 лет (НСЛ «на детей») и на основании подпункта 6.1.1 Закона о налоге с доходов (НСЛ «на себя»). В заявлении о применении НСЛ Иваненко указано, что ее муж не пользуется правом на определение предельного размера дохода кратно количеству детей.Работница Писаренко пользуется НСЛ в размере 1738,00 грн. (651,75 грн.
х 2 + 434,50 грн.) на основании подпункта «а» подпункта 6.1.2 Закона о налоге с доходов как одинокая мать двоих детей в возрасте до 18 лет и на основании подпункта 6.1.1 Закона о налоге с доходов (НСЛ «на себя»).Работники Савенко и Дротенко пользуются НСЛ в размере 434,50 грн. на основании подпункта 6.1.1 Закона о налоге с доходов.
Данные о суммах аванса за первую половину декабря 2010 года, суммах начисленной заработной платы за декабрь 2010 года, а также о размерах НСЛ, которыми пользуются работники, представим в таблице.
Условные обозначения, принятые в таблице:
ПФ
— Пенсионный фонд.ФВПТ
— Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности.ФБ
— Фонд социального страхования на случай безработицы.НДФЛ
— налог с доходов физических лиц.
| Работники | Аванс за декабрь 2010 года | Удержания с суммы аванса | Сумма аванса, выплаченного на руки | Зарплата за декабрь 2010 года | НСЛ | Удержания из зарплаты | Сумма зарплаты за вторую половину месяца к выплате | ||||
| ФБ | НДФЛ | ПФ | ФВПТ | ФБ | НДФЛ | ||||||
| Кравченко | 1650,00 | 9,90 | 246,02 | 1394,08 | 3000,00 | — | 60,00 | 30,00 | 18,00 | 433,80 | 1064,12 |
| Зубенко | 1540,00 | 9,24 | 229,61 | 1301,15 | 2800,00 | — | 56,00 | 28,00 | 16,80 | 404,88 | 993,17 |
| Иваненко | 1430,00 | 8,58 | 213,21 | 1208,21 | 2600,00 | 3041,50 | 52,00 | 26,00 | 15,60 | 0,00 | 1298,19 |
| Толубенко | 1100,00 | 6,60 | 164,01 | 929,39 | 2000,00 | — | 40,00 | 20,00 | 12,00 | 289,20 | 709,41 |
| Писаранко | 825,00 | 4,95 | 123,01 | 697,04 | 1500,00 | 1738,00 | 30,00 | 15,00 | 9,00 | 0,00 | 748,96 |
| Савенко | 660,00 | 3,96 | 98,41 | 557,63 | 1200,00 | 434,50 | 24,00 | 12,00 | 7,20 | 108,35 | 490,82 |
| Дротенко | 550,00 | 3,30 | 82,01 | 464,69 | 1000,00 | 434,50 | 20,00 | 10,00 | 6,00 | 79,43 | 419,88 |
| Итого | 7755,00 | 46,53 | 1156,28 | 6552,19 | 14100,00 | — | 282,00 | 141,00 | 84,60 | 1315,66 | 5724,55 |
В связи с тем, что 7 января является праздничным днем согласно
статье 73 КЗоТ, заработная плата за вторую половину декабря 2010 года выплачивается 6 января 2011 года.
Выводы
У тех работодателей, которые выплачивали заработную плату только один раз в месяц, возник ряд вопросов, в том числе вопрос о том, можно ли применять НСЛ при выплате аванса.
Применять НСЛ можно только к начисленной месячной заработной плате работника. Именно месячная заработная плата сравнивается с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ. В аванс работнику выплачивается только часть месячной заработной платы, сравнение которой с предельным размером дохода будет неравносильным. Таким образом,
применение НСЛ при выплате аванса неправомерно.По нашему мнению, в вышеуказанной ситуации работодатель может единоразово при выплате аванса перечислить сумму налога с доходов с зарплаты за первую половину месяца. По итогам месяца на сумму перечисленного в аванс налога с доходов образуется переплата по налогу с доходов, которой предприниматель может «пользоваться» при следующих выплатах аванса. В случае возникновения проблем с банком при получении (перечислении) средств на выплату зарплаты за первую половину месяца в следующих месяцах придется уплачивать 1 грн.
