Податок з доходів при виплаті авансу: якщо працівник має право на ПСП
Приводом для написання цієї статті стали численні запитання наших читачів щодо можливості застосування податкової соціальної пільги (ПСП) до зарплати за першу половину місяця. У цій статті спробуємо на них відповісти.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.Закон про оплату праці
— Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2559
— Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо строків виплати заробітної плати» від 23.09.2010 р. № 2559-VI.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Інструкція № 22
— Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою правління НБУ від 21.01.2004 р. № 22.
Чому виникло запитання?
З 20 листопада 2011 року набув чинності
Закон № 2559, яким було внесено зміни до статті 115 КЗпП та статті 24 Закону про оплату праці, у зв'язку з чим з'явилися нові вимоги до порядку виплати заробітної плати (детальніше див. «ВД», 2010, № 23, с. 16).З урахуванням нових вимог заробітна плата має виплачуватися працівникам:
1)
не рідше 2 разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує 16 календарних днів;2)
не пізніше 7 днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.Розмір заробітної плати за першу половину місяця має бути не менше оплати за фактично відпрацьований час із розрахунку тарифної ставки (посадового окладу) працівника. За умови почасової системи оплати праці
розмір авансу має бути не менше 50 % тарифної ставки (посадового окладу) працівника з урахуванням фактично відпрацьованого ним часу. Сума авансу для відрядників має визначатися виходячи з фактичного обсягу виробленої продукції (робіт, послуг) за першу половину місяця та відрядних розцінок (лист Мінпраці від 22.11.2010 р. № 964/13/84-10, див. замітку на с. 3 цього номера).Згадані вище вимоги поширюються на всіх роботодавців, як на юридичних, так і на фізичних осіб — підприємців.
Виплата заробітної плати мінімум двічі на місяць є
обов'язком роботодавця, який він повинен виконувати незалежно від згоди працівника отримувати заробітну плату один раз на місяць.Зауважимо, що норма
КЗпП щодо виплати заробітної плати не рідше двох разів на місяць існувала й раніше, але не всі про неї пам'ятали. Хтось просто не вважав за потрібне дотримуватися зазначеної норми КЗпП, а для когось стало справжнім відкриттям, що заробітну плату слід виплачувати не рідше двох разів на місяць.Звісно, у тих роботодавців, які раніше виплачували заробітну плату лише один раз на місяць, виникло безліч запитань, у тому числі: які соціальні внески слід перераховувати в аванс, чи потрібно перераховувати податок з доходів і в які строки, чи можна застосовувати податкову соціальну пільгу (ПСП) під час виплати авансу?
Детальніше про те, можна чи ні застосовувати ПСП під час визначення суми податку з доходів, яку необхідно перерахувати при виплаті зарплати за першу половину місяця, ми зараз і поговоримо.
Для цього звернемося до норм
Закону про податок з доходів, який визначає порядок застосування ПСП до 1 січня 2011 року, та до норм Податкового кодексу, який набуде чинності й визначатиме порядок застосування ПСП з 1 січня 2011 року.Відповідно до
пункту 6.1 Закону про податок з доходів платник податків має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отриманого з джерел на території України від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму ПСП. Крім того, в підпункті 6.3.1 Закону про податок з доходів зазначено, що ПСП застосовується до нарахованого місячного доходу у вигляді заробітної плати лише за одним місцем її нарахування (виплати). Аналогічні норми містить і Податковий кодекс (пункт 169.1 та підпункт 169.2.1).Як бачимо, застосовувати ПСП можна тільки до нарахованої місячної заробітної плати працівника. Саме місячна заробітна плата порівнюється з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП. В аванс працівнику виплачується тільки частина місячної заробітної плати, порівняння якої з граничним розміром доходу буде нерівносильним.
З викладеного вище випливає, що застосування ПСП під час виплати авансу є неправомірним. Цю думку поділяють і податківці.
Навіть у випадку, коли роботодавець заздалегідь знає, що в деяких працівників база оподаткування місячної заробітної плати буде меншою або дорівнюватиме сумі ПСП, що застосовується до неї, тобто наприкінці місяця сума податку з доходів дорівнюватиме нулю, під час виплати авансу слід перерахувати податок з доходів без урахування ПСП. Наприкінці місяця при нарахуванні заробітної плати розраховується сума податку з доходів щодо кожного працівника з урахуванням ПСП (якщо є право на неї). При виплаті заробітної плати за другу половину місяця до бюджету перераховується різниця між загальною сумою податку з доходів, утриманого з місячної заробітної плати працівників, та сумою податку з доходів, перерахованого в аванс. Таким чином, податок з доходів, сплачений в аванс за працівників, які мають право на ПСП, ураховується під час визначення загальної суми податку з доходів, що підлягає сплаті за підсумками місяця.
Водночас на практиці бувають ситуації, коли всі працівники користуються правом на ПСП і при цьому база оподаткування доходу у вигляді заробітної плати для всіх працівників дорівнює або менша за ПСП. Особливо ця проблема актуальна для фізичних осіб — підприємців, що використовують працю найманих працівників, які встановлюють для них зарплату на рівні мінімальної та (або) неповний робочий час. Наприклад, підприємець із грудня 2010 року перевів свого єдиного працівника на режим неповного робочого часу, тому в грудні його заробітна плата становитиме 400,00 грн. У тому самому місяці працівник подав заяву про застосування «звичайної» ПСП у розмірі 434,50 грн. (див. «ВД», 2010, № 19, с. 7). Розмір його авансу за умови, що відпрацьовано всі робочі дні, має бути не менше 50 % заробітної плати, тобто 200,00 грн. При цьому під час виплати авансу роботодавець повинен перерахувати обов'язкові «зарплатні» платежі, у тому числі податок з доходів у сумі 30,00 грн.
(200,00 х 15 % : : 100). Однак очевидно, що зарплата працівника за грудень менше розміру ПСП, яка віднімається від його зарплати перед оподаткуванням. Тому за підсумками місяця сума податку з доходів, що підлягає сплаті до бюджету, дорівнюватиме нулю. Цілком закономірно виникає запитання: що робити в такій ситуації?Як наголошувалося вище, законних підстав для застосування ПСП при виплаті заробітної плати за першу половину місяця немає.
На нашу думку, у згаданій вище ситуації роботодавець може одноразово під час виплати авансу перерахувати суму податку з доходів із зарплати за першу половину місяця. За підсумками місяця на суму перерахованого в аванс податку з доходів утворюється переплата за податком з доходів, якою підприємець може «користуватися» при наступних виплатах авансу. У разі виникнення проблем з банком, при отриманні (перерахуванні) коштів на виплату зарплати за першу половину місяця в наступних місяцях доведеться сплачувати 1 грн. На виконання вимог пункту 3.9 Інструкції № 22 банки можуть вимагати платіжку на сплату податку, але правильність нарахування не перевірятимуть.Водночас, щоб не накопичувалася переплата з податку з доходів, деякі фахівці пропонують таке. При виплаті авансу в сумі меншій, ніж розмір ПСП, не сплачувати податок з доходів або перераховувати його в сумі 1 грн., якщо кошти на виплату зарплати знімаються з банківського рахунка. Свою думку вони підкріплюють тим, що
в пункті 6.1 Закону про податок з доходів самий момент зменшення доходу на ПСП не прописано (кожний момент нарахування або сплати податку з доходів, або ж кінець місяця).На наш погляд, цей варіант не зовсім безпечний, оскільки застосування ПСП до суми авансу, а не до нарахованої місячної зарплати, не відповідає законодавству.
Інша річ, що за таке порушення цього року навряд чи покарають. На сьогодні податківці досить лояльно ставляться навіть до ситуації, коли дохід було виплачено без сплати податку з доходів, зазначаючи, що в разі самостійного виправлення помилки і сплати податку з доходів до перевірки податковими органами штрафу, передбаченого
підпунктом 17.1.9 Закону № 2181, не буде. Але залишається загроза накладення адмінштрафу на підставі статті 163-4 КУпАП в розмірі від 34 до 51 грн. (від 2 до 3 нмдг).Після 01.01.2011 р. згадане вище порушення може зумовити штрафні санкції, передбачені
статтею 127 Податкового кодексу.Зауважимо: під час виплати авансу в роботодавців може виникнути ще одне запитання: чи можна при розрахунку суми податку з доходів (з 2011 року — податку на доходи) зменшувати суму зарплати за першу половину місяця на суму внеску до Фонду соціального страхування на випадок безробіття, який обов'язково сплачується, або на суму всіх соціальних внесків, якщо для зручності вони сплачуються в аванс (з січня 2011 року — на суму єдиного соціального внеску)? На нашу думку, на підставі
пункту 3.5 Закону про податок з доходів (з 2011 року — на підставі пункту 164.6 Податкового кодексу) під час визначення бази оподаткування суму зарплати може бути зменшено на суму соціальних внесків у частині утримань, що сплачуються в аванс (з січня 2011 року — на суму єдиного соціального внеску в частині утримань).
Числовий приклад
Для того щоб легко зрозуміти суть запитання, розглянемо приклад.
Підприємець виплачує заробітну плату своїм працівникам двічі на місяць 7-го і 22-го числа. Розмір заробітної плати за першу половину місяця становить 55 % окладу з урахуванням фактичної зайнятості працівника.
Працівниця Іваненко користується ПСП у розмірі 3041,50 грн. (869,00 грн.
х 3 + 434,50 грн.) на підставі підпункту «е» підпункту 6.1.3 Закону про податок з доходів як особа, яка має і виховує трьох дітей віком до 18 років (ПСП на дітей), та на підставі підпункту 6.1.1 Закону про податок з доходів (ПСП на себе). У заяві Іваненко про застосування ПСП зазначається, що її чоловік не користується правом на визначення граничного розміру доходу кратно до кількості дітей.Працівниця Писаренко користується ПСП у розмірі 1738,00 грн. (651,75 грн.
х 2 + 434,50 грн.) на підставі підпункту «а» підпункту 6.1.2 Закону про податок з доходів як одинока мати двох дітей віком до 18 років та на підставі підпункту 6.1.1 Закону про податок з доходів (ПСП на себе). Працівники Савенко та Дротенко користуються ПСП у розмірі 434,50 грн. на підставі підпункту 6.1.1 Закону про податок з доходів.Дані про суми авансу за першу половину грудня 2010 року, нарахованої заробітної плати за грудень 2010 року, а також про розміри ПСП, якими користуються працівники, наведемо в таблиці.
Умовні позначення в таблиці:
ПФ — Пенсійний фонд;
ФТВП — Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності;
ФБ — Фонд соціального страхування на випадок безробіття;
ПДФО — податок з доходів фізичних осіб.
| Працівники | Аванс за грудень 2010 року | Утримання із суми авансу | Сума авансу, виплаченого на руки | Зарплата за грудень 2010 року | ПСП | Утримання із зарплати | Сума зарплати за другу половину місяця до виплати | ||||
| ФБ | ПДФО | ПФ | ФТВП | ФБ | ПДФО | ||||||
| Кравченко | 1650,00 | 9,90 | 246,02 | 1394,08 | 3000,00 | — | 60,00 | 30,00 | 18,00 | 433,80 | 1064,12 |
| Зубенко | 1540,00 | 9,24 | 229,61 | 1301,15 | 2800,00 | — | 56,00 | 28,00 | 16,80 | 404,88 | 993,17 |
| Іваненко | 1430,00 | 8,58 | 213,21 | 1208,21 | 2600,00 | 3041,50 | 52,00 | 26,00 | 15,60 | 0,00 | 1298,19 |
| Толубенко | 1100,00 | 6,60 | 164,01 | 929,39 | 2000,00 | — | 40,00 | 20,00 | 12,00 | 289,20 | 709,41 |
| Писаренко | 825,00 | 4,95 | 123,01 | 697,04 | 1500,00 | 1738,00 | 30,00 | 15,00 | 9,00 | 0,00 | 748,96 |
| Савенко | 660,00 | 3,96 | 98,41 | 557,63 | 1200,00 | 434,50 | 24,00 | 12,00 | 7,20 | 108,35 | 490,82 |
| Дротенко | 550,00 | 3,30 | 82,01 | 464,69 | 1000,00 | 434,50 | 20,00 | 10,00 | 6,00 | 79,43 | 419,88 |
| Разом | 7755,00 | 46,53 | 1156,28 | 6552,19 | 14100,00 | — | 282,00 | 141,00 | 84,60 | 1315,66 | 5724,55 |
У зв'язку з тим, що 7 січня є святковим днем згідно зі
статтею 73 КЗпП, заробітна плата за другу половину грудня 2010 року виплачується 6 січня 2011 року.
Висновки
У тих роботодавців, які раніше виплачували заробітну плату лише один раз на місяць, виникло безліч запитань, у тому числі запитання про те, чи можна застосовувати ПСП при виплаті авансу?
Застосовувати ПСП можна тільки до нарахованої місячної заробітної плати працівника. Саме місячна заробітна плата порівнюється з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП. В аванс працівнику виплачується лише частина місячної заробітної плати, порівняння якої з граничним розміром доходу буде нерівносильним. Отже,
застосування ПСП при виплаті авансу є неправомірним.На нашу думку, у згаданій вище ситуації роботодавець може одноразово під час виплати авансу перерахувати суму податку з доходів із зарплати за першу половину місяця. За підсумками місяця на суму перерахованого в аванс податку з доходів утворюється переплата за податком з доходів, якою підприємець може «користуватися» при наступних виплатах авансу. У разі виникнення проблем із банком, при отриманні (перерахуванні) коштів на виплату зарплати за першу половину місяця в наступних місяцях доведеться сплачувати 1 грн.
