Реестр полученных и выданных налоговых накладных: общие положения
Предприниматели — плательщики НДС обязаны вести Реестр полученных и выданных налоговых накладных. Напомним, что его форма появилась в середине 2005 года. С тех пор в законодательство по НДС вносилось множество изменений, а форма Реестра не менялась, что создавало определенные неудобства при заполнении декларации по НДС. И вот главный налоговый орган в конце прошлого года решил устранить эти несоответствия, внеся приказом от 29.10.2009 г. № 582 и в форму Реестра, и в порядок его ведения довольно существенные изменения, вступившие в силу 01.01.2010 г. Об основных особенностях заполнения Реестра с учетом таких новшеств и расскажем в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
КУоАП
— Кодекс об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Порядок № 244
— Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Перечень № 41
— Перечень типовых документов, создаваемых в деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, других предприятий, учреждений и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденный приказом Главного архивного управления при КМУ от 20.07.98 г. № 41.
Что представляет собой Реестр
Реестр ведется в документальном или электронном виде
на выбор плательщика НДС и должен храниться в течение срока давности, установленного законом. При этом необходимо помнить, что, если Реестр ведется в электронном виде, плательщик НДС должен на свой выбор использовать любую из наиболее распространенных в Украине операционных компьютерных систем, которые будут предложены центральным налоговым органом.В Реестре указываются порядковый номер налоговой накладной, дата ее выписки (получения), общая сумма и сумма начисленного налога, а также регистрационный номер поставщика, выдавшего налоговую накладную покупателю.
Реестр должен иметь порядковый номер, дату начала и окончания ведения.
Реестр служит основой для отражения сводных результатов такого учета в налоговых декларациях по НДС.
Основанием для осуществления записей
в разделе I Реестра являются:—
налоговая накладная, если приобретение товаров (услуг) сопровождалось выпиской этого документа;—
расчеты корректировок к налоговым накладным, которые могут быть получены от поставщика товаров (услуг) в случаях, оговоренных в пункте 4.5 Закона об НДС. При таких обстоятельствах данные в Реестр заносятся с соответствующим знаком «+» или «-»;—
грузовая таможенная декларация при импорте товаров. В этом случае в графе 6 раздела I Реестра указываются соответственно наименование и страна происхождения нерезидента, в графе 7 — пометка «Х»;— надлежащим образом оформленный т
оварный чек, другой платежный или расчетный документ, подтверждающий принятие платежа с определением общей суммы такого платежа, суммы налога и налогового номера поставщика, при поставке товаров (услуг) за наличные или с расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками в рамках предельной суммы, установленной Национальным банком Украины для наличных расчетов (т. е. в пределах 10000 грн.);—
транспортный билет, гостиничный счет или счет, который выставляется плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащие общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, за исключением тех, форма которых установлена международными стандартами;—
кассовый чек, содержащий сумму поставленных товаров (услуг), общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера, но без определения налогового номера поставщика), при условии, что общая сумма поставленных товаров (услуг) не превышает 200 грн. в день (без учета НДС);—
заявление с жалобой на поставщика товаров (услуг) в случае его отказа выдать налоговую накладную (подпункт 7.2.6 Закона об НДС);—
налоговая накладная, выписанная покупателем-резидентом самому себе в случае получения услуг от нерезидента на таможенной территории Украины, если такой покупатель является налоговым агентом в отношении нерезидента-поставщика (п.п. «а» ст. 6 Закона об НДС);—
документы, свидетельствующие о приобретении товаров (услуг) без НДС, в случае приобретения таких товаров (услуг) у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС.Основанием для осуществления записей в
разделе II Реестра являются:—
налоговые накладные, выписанные плательщиком НДС — продавцом при продаже им товаров (услуг). Такие накладные оформляются и заносятся в Реестр в день возникновения налоговых обязательств (пункт 7.3 Закона об НДС);—
расчеты корректировок к выданным ранее налоговым накладным. В этом случае запись в Реестре должна содержать соответствующий знак «+» или «-»;—
грузовые таможенные декларации;—
налоговые накладные по ежедневным итогам операций. Такие налоговые накладные выписываются в случаях, предусмотренных пунктом 8.4 Порядка № 165;—
налоговые накладные, выписанные на сумму превышения обычной цены над фактической.Заметим, что если покупатель товаров (услуг) не является плательщиком НДС, то в графе 6 раздела II Реестра продавец проставляет пометку «Х».
Новая форма Реестра
Теперь посмотрим, в чем отличие новой формы Реестра от ранее действовавшей.
Начнем с
раздела I Реестра.Во-первых
, он дополнен двумя новыми графами:1)
графой 3, в которой отражается дата выписки полученной налоговой накладной (или заменяющего ее документа), что поможет в заполнении приложения 5 к декларации по НДС;2)
графой 5, в которой отражается вид документа согласно введенным пунктом 9.5 Порядка № 244 обозначениям: ПН, РК, ВМД, ЧК, ТК, ГР, ПЗ, ПО, ЗП.Во-вторых
, в раздел I добавлены варианты заполнения графы (сейчас это графа 7), в которой указывается индивидуальный налоговый номер (ИНН) поставщика. Напомним, что ранее это была графа 5 и в ней либо указывался ИНН, либо при его отсутствии, если поставщик не является плательщиком НДС, проставлялась пометка «Х». С 01.01.2010 г. в графе 7 нужно отражать в том числе и условный ИНН:—
100000000000, если основанием для начисления налогового кредита является кассовый чек без ИНН поставщика;—
200000000000, если товары (услуги), приобретенные у нерезидента, не предназначаются для хоздеятельности или используются для предоставления услуг, место предоставления которых за пределами Украины, или услуг, место предоставления которых определяется в соответствии с абзацем «д» пункта 6.5 Закона об НДС. Напомним, что в числе последних: передача авторских прав, патентов, лицензий, торговых марок; рекламные услуги и другие услуги по продвижению товаров; услуги консультантов, инженеров, адвокатов, аудиторов, актуариев, другие аналогичные услуги, услуги по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем; предоставление обязательств по непроведению отдельных видов деятельности; услуги по поставке персонала; аренда движимого имущества; агентские услуги в отношении услуг, перечисленных в абзаце «д» пункта 6.5 Закона об НДС;—
300000000000, если товары (услуги) приобретены у нерезидента;—
400000000000, если товары (услуги) приобретены у неплательщика НДС.Что касается
раздела II Реестра, то он дополнен новой графой 4, в которой отражается вид документа согласно введенным пунктом 11.2 Порядка № 244 обозначениям:—
ПН — налоговая накладная;—
РК — расчет корректировки;—
ВМД — грузовая таможенная декларация;—
ПП — налоговая накладная по ежедневным итогам операций;—
ЗЦ — налоговая накладная на сумму превышения обычной цены над фактической.Теперь об изменениях, касающихся в равной степени обоих разделов Реестра:
— согласно
пункту 12 Порядка № 244 и в разделе I, и в разделе II, помимо общих итогов за период, отдельно должны выделяться итоги по уточняющим расчетам;— в
пункте 9.6 Порядка № 244 и в самой форме Реестра (графа 6 раздела I, графа 5 раздела II) название поставщика/покупателя переименовано в наименование поставщика/покупателя. Напомним, что понятие «наименование» шире понятия «название». Так, первое включает в себя, помимо названия («Лира», «Колос» и т. п.), еще и вид организационно-правовой формы (ООО, АО и т. д.), т. е. наименование для юридических лиц должно иметь вид: ООО «Лира», АО «Колос» (в сокращенном или полном варианте в зависимости от того, как указано в учредительных документах). В отношении физических лиц — предпринимателей в этом плане ничего не изменилось: в соответствующих графах Реестра указываются фамилия, имя и отчество физлица — плательщика НДС (поставщика или покупателя).
Ошибки в Реестре
Порядок исправления ошибок.
Согласно пункту 1 Порядка № 244 исправление ошибок в Реестре нужно делать по правилам, предусмотренным для бухгалтерского учета, в том числе и предпринимателям.Вышеназванные правила предусматривают два способа исправления ошибок: корректурный способ и метод «сторно».
Корректурный способ
состоит в следующем:— зачеркивается неправильный текст или цифры (одной чертой, чтобы можно было прочитать зачеркнутое);
— над зачеркнутым надписываются правильный текст или цифры;
— делается надпись «Исправлено», которая подтверждается подписями лиц, уполномоченных вести Реестр, с указанием даты исправления.
Обратите внимание: применение этого способа допускается лишь в отношении реквизитов, исправление которых
не приводит к изменениям показателей Реестра. То есть исправлять корректурным способом, вероятнее всего, можно ошибки прошлых периодов, которые не повлияли на итоговые (числовые) показатели (например, ИНН, дата получения или дата выписки документа), или любые ошибки текущего периода до подведения итогов.Метод «сторно»
применяется для исправления ошибок прошлых периодов, когда сведены итоги. В этом случае составляется пояснительный документ произвольной формы (бухгалтерская справка). В нем запись, которая была сделана ранее, либо повторяется красными чернилами (пастой шариковых ручек и др.), либо заносится чернилами (пастой шариковых ручек и др.) темного цвета в скобках, что означает вычитание суммы, уже отраженной ранее в учетных регистрах. Затем приводится обычная правильная запись с правильной суммой. Эти же записи вносятся в Реестр в месяце обнаружения ошибки, и в итоге ликвидируется неправильная запись и отражается верная с правильной суммой.Подчистки и необусловленные исправления текста и цифр не допускаются.
Исправление ошибочных записей в Реестре описанными способами не приводит к необходимости формирования новых (уточняющих) реестров.
Если налоговая накладная не внесена в Реестр
. Многих налогоплательщиков волнует вопрос: может ли быть признана недействительной налоговая накладная, не внесенная продавцом в раздел II Реестра? Не возникнут ли в связи с этим проблемы с начислением налогового кредита у покупателя?Считаем, что если налоговая накладная была своевременно составлена и надлежащим образом оформлена продавцом, то она
не может считаться недействительной. Ведь условия подпункта 7.2.3 Закона об НДС были полностью выполнены: продавец выписал налоговую накладную в момент возникновения налоговых обязательств, заполнив как положено ее реквизиты, и передал ее оригинал покупателю. Следовательно, это действительный документ налогового учета.Сложнее с тем, что
по ошибке сведения о такой налоговой накладной вовремя не были внесены продавцом в Реестр (ведь это напрямую могло повлиять на сумму налоговых обязательств отчетного периода, если, например, такая накладная также ошибочно не была учтена и при составлении декларации по НДС).Если эта ошибка обнаружится сразу
в периоде составления налоговой накладной, ее можно будет исправить, включив такую накладную в раздел II Реестра. Если же это выявится позже (когда отчетный период выписки такой налоговой накладной уже истек и отчетность по нему уже сдана), то в таком случае исправить допущенную ошибку, связанную с занижением налоговых обязательств, налогоплательщик может через уточняющий расчет или в текущей декларации, если ошибка была допущена в предыдущем периоде (с отражением суммы ошибки в строке 8.1 декларации и ее расшифровкой в приложении 1 к декларации), с уплатой 5 % самоштрафа в случае недоплаты налога.Соответствующие исправления должны быть внесены и в Реестр. Для этого подойдет метод «сторно» с составлением бухгалтерской справки и внесением записи о своевременно не учтенной налоговой накладной (отдельной строкой) в Реестр в том отчетном периоде, в котором исправляется ошибка.
Итак, в данном случае можно говорить об ошибке, связанной с нарушением порядка ведения налогового учета, но не с недействительностью налоговой накладной. Кстати, такая накладная не может расцениваться как недействительная и в свете формулировки, приведенной в самой ее форме после табличной части, а именно: «Суммы НДС, начисленные (уплаченные) в связи с поставкой товаров (услуг), указанных в этой накладной, определены правильно, соответствуют сумме налоговых обязательств продавца и включены в реестр полученных и выданных налоговых накладных». Ведь это утверждение по сути описывает
то, каким должен быть надлежащий последующий порядок учета выписанной налоговой накладной (с последующим включением ее в Реестр и в состав налоговых обязательств, декларируемых налогоплательщиком), опуская при этом возможность совершения налогоплательщиком ошибочных действий.Однако сотрудники налогового ведомства смотрят на это иначе. По их мнению, налоговая накладная, выписанная и не включенная в Реестр на дату выписки, не может считаться надлежаще оформленной справка 1. Такое нарушение приводит к занижению налоговых обязательств не только у продавца, но и у покупателя. А это означает, что покупатель теряет право на налоговый кредит по такой налоговой накладной.
Мы с данной позицией налоговиков не согласны, ведь в соответствии с
подпунктом 7.2.6 Закона об НДС основанием для отражения покупателем налогового кредита является налоговая накладная, выданная поставщиком. То есть ее наличие является достаточным основанием для отражения налогового кредита. А в подпункте 7.4.5 Закона об НДС говорится лишь об одном случае неотражения налогового кредита — отсутствии налоговой накладной. Следовательно, при наличии надлежаще оформленной налоговой накладной у покупателя есть все законные основания отразить налоговый кредит. Такой вывод подтверждают и определения ВАСУ от 19.06.2007 г. по делу № 7/89-2005 и от 02.10.2008 г. № К-9921/07.Также обращаем внимание на
подпункт 7.2.8 Закона об НДС, в котором говорится о покупателе, не сделавшем соответствующую запись в Реестре. Согласно этому подпункту при наличии оригинала налоговой накладной невключение ее в Реестр не является основанием для отказа в зачислении суммы налога, указанной в такой налоговой накладной, в состав налогового кредита такого налогоплательщика. Думаем, что такой же справедливый подход по аналогии должен действовать и в отношении продавца.
Ответственность за неправильное ведение Реестра
Ответственность за ведение Реестра с нарушениями.
При определении наказания за ведение Реестра с нарушениями нужно исходить прежде всего из вида нарушения. Например, предприниматель ошибочно не записал в Реестр налоговую накладную или какой-либо другой документ из перечисленных в пункте 8 или 10 Порядка № 244, но при этом включил указанные в них суммы НДС в декларацию.За подобное нарушение порядка ведения налогового учета
предусмотрен админштраф по статье 1631 КУоАП, однако он налагается только на должностных лиц предприятий, а следовательно предпринимателю не грозит.А вот если предприниматель, кроме того что не включил в Реестр определенный документ, еще и забыл начислить по нему налоговые обязательства, то ему придется уплатить штраф согласно
подпункту 17.1.3 Закона № 2181 за занижение налоговых обязательств.Ответственность за непредоставление Реестра вместе с декларацией.
Многие налогоплательщики при подаче в налоговый орган декларации по НДС сталкиваются с его требованием предоставить и копии реестров. Правомерно ли это? Разумеется нет, ведь в Законе об НДС нет подобной нормы.Реестр не является обязательным компонентом налоговой отчетности по НДС, состав которой определен
Порядком № 166. Перечень всех приложений, которые должны быть предоставлены вместе с НДС-декларацией, приведен в самом ее бланке (на странице 4). Такого приложения, как «Реестры (копии Реестров) полученных и выданных налоговых накладных» или, например, «Прочие документы», там нет.Более того, в
пункте 3 Порядка № 244 четко указано, что налогоплательщик имеет право лишь по собственному желанию предоставлять реестры органу налоговой службы:— в электронном виде;
— на магнитных носителях с копиями документов на бумажных носителях;
— на бумажных носителях.
Ответственность за ведение Реестра по старой форме.
Что ожидает налогоплательщика, продолжающего вести Реестры по старой форме, действовавшей до 01.01.2010 г.? К сожалению, Порядок № 244 по этому поводу ничего не говорит. Что касается админштрафа за нарушение порядка ведения налогового учета (статья 1631 КУоАП), то он, как мы сказали, к предпринимателям не применяется.Поскольку Реестр не входит в состав документов, предоставляемых вместе с декларацией по НДС в обязательном порядке, то штрафы, предусмотренные
Законом № 2181, в этом случае предпринимателю также не грозят.
Сроки хранения Реестра
Согласно
пункту 3 Порядка № 244 плательщик НДС должен хранить Реестр в течение срока давности, установленного законом.Напомним, что сроки хранения первичных документов, учетных регистров, документов налоговой отчетности и другой подобной документации определены в
Перечне № 41. Большинство документов, которые субъект хозяйствования использует в своей хозяйственной деятельности, имеют срок хранения 3 года, причем отдельные категории документов могут быть уничтожены по истечении этого срока только при условии завершения налоговой проверки (см. «СД», 2008, № 3, с. 7; 2009, № 6, с. 3). К указанной категории документов как раз и относятся Реестры.
Выводы
Реестр полученных и выданных налоговых накладных по новой форме начал действовать с 1 января 2010 года.
Реестр может вестись в документальном или электронном виде на выбор плательщика НДС и должен храниться в течение срока давности, установленного законом.
Реестр заполняется на основании налоговых накладных и других документов, перечисленных в
подпункте 7.2.6 Закона об НДС.Основные изменения в форме Реестра обусловлены появлением нескольких новых граф.
Ответственность за ошибки при внесении данных в Реестр для предпринимателей не предусмотрена. Однако если предприниматель не включит в Реестр определенный документ и не начислит по нему налоговые обязательства, то ему придется уплатить штраф согласно
пункту 17.1.3 Закона № 2181 за занижение налоговых обязательств.Справочная информация (справка)
1 Консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 35, с. 34.
