Налоговая накладная и расчет корректировки: новшества от ГНАУ
Нюансы выписки налоговой накладной и расчета корректировки — одна из тем, которая всегда актуальна для плательщиков НДС. Именно этим вопросам посвящен новый приказ ГНАУ «Об утверждении обобщающего налогового разъяснения о применении норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в части особенностей выписки и предоставления Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной» от 17.06.2010 г. № 442. Основные положения этого документа мы и рассмотрим в данной статье.
Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Расчет корректировки к налоговой накладной: нюансы от ГНАУ
Первым в
приказе № 442 идет разъяснение по отражению Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной (далее — РК) в разделе II Реестра полученных и выданных налоговых накладных.Так, плательщиком НДС в разделе II Реестра полученных и выданных налоговых накладных:
— в графе 1 указывается порядковый номер;
— в графе 2 — дата выписки
РК;— в графу 3 переносится номер
РК, имеющий вид дроби, числитель которой соответствует порядковому номеру рк (номер из графы 1), а знаменатель — номер налоговой накладной, к которой выписан РК;—
в графе 4 проставляется обозначение «РК»;— в графы 5, 6 переносятся соответствующие реквизиты
рк;— в графах
7 — 12 отражаются стоимостные показатели по корректировке объемов поставки товаров (услуг) и сумм налогового обязательства; на основании этих данных в дальнейшем заполняется стр. 8.3 налоговой декларации по НДС.Дадим небольшой комментарий относительно правил нумерации РК. Так, с момента возникновения такого документа подход к его нумерации не вызывал вопросов и сводился к следующему: в числителе — порядковый номер самого РК, а в знаменателе — номер налоговой накладной (далее — НН), к которой он выписан, причем тот номер, что отражался в числителе, присваивался именно по порядку, начиная с 1. Отследить эту порядковость позволял отдельный журнал, в котором регистрировались РК опять-таки по порядку (
пункт 28 Порядка № 165).Например, выписан в этом году первый РК к налоговой накладной № 57 — его номер будет 1/57, затем через месяц второй случай РК к налоговой накладной № 103 — его номер 2/103. Следовательно, в отдельном журнале эти РК регистрируются друг за другом с порядковой записью 1, 2 и т. д.
Сейчас ситуация изменилась и налоговики предлагают «забыть» о порядковой нумерации в журнале, а ставить в числителе РК ту цифру, которая соответствует номеру записи в разделе II Реестра (графа 1). Таким образом, номер в числителе первого в этом году РК будет не 1, а какой угодно, например 101, если именно это порядковый номер графы 1 по той строке, где должна быть запись в реестре на основании РК.
При таком подходе необходимость в отдельном журнале отпадает (хотя
пункт 28 Порядка № 165 пока никто не отменял). Заметим, что впервые такой вариант нумерации в отношении РК главным налоговым ведомством был высказан в пункте 3 письма от 13.03.2010 г. № 5119/7/16-1617.
Событие для выписки РК
В
приказе № 442 налоговики не в первый раз сообщили, что датой выписки РК является одно из событий: либо возврат денег, либо возврат товара, а не дата дополнительного соглашения, где стороны договорились о возврате (письмо ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117, пункт 4 раздела V письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517).Причем РК выписывается даже в том случае,
если отгрузка и возврат товаров произошли в одном периоде.
Отражение данных Расчета корректировки в декларации по НДС: ГНАУ настаивает на одновременности
ГНАУ напоминает, что корректировка сумм НДС на основании выписанного (полученного) РК должна быть учтена в налоговой декларации по НДС.
Так, согласно
Порядку № 166 корректировка сумм НДС в соответствии с пунктом 4.5 Закона об НДС (в случае изменения суммы компенсации стоимости поставленных товаров или возврата товара поставщику) отражается:— корректировка
налоговых обязательств по НДС (у поставщика — плательщика НДС) — в строке 8.3 налоговой декларации по НДС (пункт 5.6 Порядка № 166);— корректировка
налогового кредита по НДС (у покупателя — плательщика НДС, при условии соблюдения установленных правил формирования налогового кредита) — в строке 16.2 декларации по НДС (пункт 5.8 Порядка № 166).При заполнении указанных строк
обязательным является также предоставление Расчета корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС (приложение 1 к налоговой декларации по НДС).Наконец, главный тезис ГНАУ
— исходя из норм пункта 4.5 Закона об НДС суммы НДС поставщика и покупателя на основании выписанного/полученного РК подлежат соответствующей корректировке в одном отчетном налоговом периоде.И поскольку в графах 7 разделов I и II приложения 1 к налоговой декларации указывается дата получения получателем (покупателем) РК
, то указанное приложение 1 подается одновременно поставщиком и получателем вместе с их декларациями по результатам того отчетного периода, на который приходится дата получения получателем (покупателем) РК. То есть период корректировки у сторон (покупателя и продавца) определяется датой получения РК покупателем, которая фиксируется в форме РК и заверяется его подписью.В этой связи у налогоплательщиков может возникнуть вопрос: что же может получиться
на стыке периодов? Проиллюстрируем на примере: продавец выписывает РК 30 июня, покупатель получает его 1 июля, что подтверждается его подписью на РК. В этом случае в Реестре продавца РК пройдет июнем, а в Реестре покупателя — июлем, но судя по разъяснению продавец должен отразить уменьшение обязательств не в июне, а в июле одновременно с покупателем.
Возврат товара от неплательщика НДС: выписка расчета корректировки
ГНАУ отмечает, что согласно
пункту 8.4 Порядка № 165 в случае поставки товаров (услуг) за наличные конечному потребителю — неплательщику НДС НН выписывается по ежедневным итогам операций (если налоговая накладная не была выписана на эти операции). При этом в случае проведения расчетов с неплательщиком НДС через РРО такая НН выписывается на основании показателей РРО (кассовых отчетов), как вариант в графе 3 «Номенклатура…» могут стоять номера чеков РРО, пробитые за день.В нее вносится ежедневный итог объемов проданных товаров с учетом средств, как полученных за проданные товары, так и выданных за возвращенные товары.
То есть при возврате покупателем — неплательщиком НДС товаров возвращенная такому покупателю стоимость товара с учетом НДС учитывается в ежедневных итогах, общие итоги которых фиксируются в показателях РРО (кассовых отчетах), налоговых накладных, выписанных на основании таких отчетов, и в реестре полученных и выданных налоговых накладных.Исходя из этого ГНАУ делает вывод:
при возврате товара неплательщиком НДС к налоговой накладной, выписанной по ежедневным итогам операций по поставке товара за наличные, такому неплательщику НДС с учетом возвращенных покупателю средств РК не выписывается.Такой подход снимает все неудобства, связанные с лишними трудозатратами по оформлению РК, однако опять-таки могут возникать и внештатные ситуации, например когда сумма возврата больше выторга за день. В этом случае для возврата денег покупателю кассу РРО могут пополнить из общей кассы предпринимателя, а вот как быть с уменьшением налоговых обязательств? Конечно, такая ситуация для большей части розницы скорее редкость.
Если же покупатель —
неплательщик НДС возвращает ранее приобретенный товар, расчеты за который проводились без применения РРО, то продавец к налоговой накладной, выписанной на поставку такого товара, должен составить РК .Учитывая, что поставка товаров осуществлялась неплательщику НДС,
оба экземпляра РК остаются у продавца без подписи покупателя — неплательщика НДС.Обратите внимание, что заполняя приложение 1 к декларации по НДС на основании РК, выписанной в случае возврата товара от неплательщика НДС, отметка «Х» ставится не только в графе 3 «…індивідуальний податковий номер», но и в графе 2 «…найменування (П. І. Б. для фізичних осіб)». Это лишний раз подтверждает, что и в РК, и в НН наименование контрагента-неплательщика НДС не обязательно и можно поставить отметку «Х».
Возврат товара, 1095 дней и невозможность откорректировать налоговые обязательства по НДС
Учитывая
общий срок исковой давности, установленный статьей 257 ГКУ (3 года), а также положения подпункта 15.3.1 Закона № 2181, которыми установлен предельный срок для предоставления заявления на возврат излишне уплаченных налогов или на их возмещение (1095 дней), ГНАУ пришла к следующему выводу: если изменение суммы компенсации стоимости товаров или возврат товаров происходит по истечении 1095 дней с периода, в котором были определены налоговые обязательства по НДС, то плательщик НДС — продавец таких товаров не может применить нормы пункта 4.5 Закона об НДС и уменьшить налоговые обязательства по НДС.Отметим, что мы с такой позицией не согласны, ведь сроки давности из
Закона № 2181, как известно, касаются исправления ошибок и случаи корректировки НДС-обязательств при изменении договорных условий не затрагивают.
Возврат товара в рамках договора комиссии: как откорректировать налоговые обязательства по НДС
Возврат товара от покупателя комиссионеру.
Исходя из норм пункта 4.7 Закона об НДС, которым установлен порядок обложения НДС операций по поставке товаров в пределах договоров комиссии (консигнации), комиссионер должен определить налоговые обязательства и выписать НН покупателю на дату первого из событий: или на дату получения средств от покупателя, или на дату отгрузки товаров покупателю.Учитывая указанный выше порядок выписки комиссионером НН покупателю, ГНАУ разъяснила:
в случае возврата товаров от покупателя комиссионер должен выписать РК к выписанной ранее соответствующей НН и предоставить его покупателю, если последний зарегистрирован плательщиком НДС.Если покупатель не является плательщиком НДС
, комиссионер имеет право откорректировать налоговые обязательства только при условии предоставления покупателю полной денежной стоимости ранее поставленных товаров (подпункт 4.5.3 Закона об НДС). При этом выписанный РК остается у комиссионера и покупателю не предоставляется.Возврат товара от комиссионера комитенту.
Согласно правилам выписки комитентом НН комиссионеру, определенным пунктом 16 Порядка № 165, комитент должен определить налоговые обязательства по НДС и выписать НН на дату получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.Соответственно
в случае возврата товара от комиссионера комитенту (при условии проведения компенсации) комитент выписывает РК к НН, выписанной в момент возникновения налоговых обязательств, и предоставляет его комиссионеру.Документы консультации
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Приказ № 442
— приказ ГНАУ «Об утверждении обобщающего налогового разъяснения о применении норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в части особенностей выписки и предоставления Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной» от 17.06.2010 г. № 442.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Порядок № 166 — Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
