Об обложении НДФЛ единоналожников при нарушении условий упрощенной системы налогообложения
Письмо Высшего административного суда Украины от 15.06.2010 г. № 889/11/13-10
В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением
подпункта 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» и статьи 6 Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» (далее — Указ), в случае превышения объема выручки, установленной Указом, на основании пункта 3 части первой статьи 39 Закона Украины «О судоустройстве Украины» в порядке оказания методической помощи Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.Согласно
подпункту 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках его предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физическим лицом, уплачивающим рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм этого пункта.Таким специальным законодательством, в частности, является
Указ, которым введен специальный режим налогообложения, учета и отчетности, направленный на поддержку субъектов малого предпринимательства.Положениями
статьи 1 названного Указа предусмотрено, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности вводится в том числе для физических лиц, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без создания юридического лица и в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, в течение года находится не более 10 человек и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривень.Следовательно, реализация права субъекта малого предпринимательства на введение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности зависит от выполнения последним установленных
Указом требований.При этом единый налог уплачивается исключительно с доходов, полученных физическим лицом — субъектом предпринимательской деятельности с соблюдением требований
Указа, в частности если выручка плательщика единого налога за год не превышает 500 тыс. гривень.В то же время нарушение условий внедрения упрощенной системы налогообложения, определенных
статьей 1 Указа, в том числе превышение предельного объема выручки за год, является юридическим фактом, который исключает возможность применения к субъекту малого предпринимательства правил налогообложения, предусмотренных для плательщиков единого налога.Предписаниями
статьи 6 Указа определено, что субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком налога на доходы физических лиц, поскольку указанный налог уплачивается им в составе единого налога.В соответствии со
статьей 2 этого Указа физическое лицо, зарегистрированное как плательщик единого налога, уплачивает такой налог по ставке, установленной местными советами по месту государственной регистрации плательщика, в зависимости от вида его деятельности. При этом только при условии соблюдения предписаний названного Указа доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого плательщика налога и лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, а уплаченная сумма единого налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств как самого плательщика налога, так и лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, включая членов его семьи, принимающих участие в предпринимательской деятельности.Учитывая изложенное,
неуплата налога с доходов физических лиц, как это предусмотрено для плательщиков единого налога, возможна только в случае соблюдения субъектом малого предпринимательства условий пребывания на упрощенной системе налогообложения. Указанное касается также и соответствия предельного объема выручки плательщика единого налога размерам, определенным Указом.Согласно
статье 5 Указа в случае нарушения требований, установленных статьей 1 этого Указа, плательщик единого налога должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности начиная со следующего отчетного периода (квартала).В то же время названный
Указ не содержит положений, которые бы регулировали вопрос налогообложения сумм, превышающих предельный объем выручки, установленный законодателем.При таких обстоятельствах
налогообложение доходов, полученных плательщиком единого налога с нарушением условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, должно осуществляться с применением правил общей системы налогообложения.Следовательно, предоставлять правовую оценку выводам налоговой инспекции о наличии оснований для начисления субъекту малого предпринимательства — плательщику единого налога налоговых обязательств по налогу с доходов физических лиц с сумм, превышающих предельный объем выручки, судам необходимо с учетом общих принципов, закрепленных в
Конституции Украины и Законе Украины «О системе налогообложения», исключительно которыми устанавливаются принципы налоговых отношений в Украине, а также Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц».При этом административным судам следует учитывать, что
сумма выручки плательщика единого налога — комиссионера от продажи товаров, переданных ему на реализацию комитентом, в полном объеме зачисляется в состав выручки такого плательщика-комиссионера. Следовательно, эта сумма учитывается при определении предельного объема выручки, при превышении которого субъект малого предпринимательства утрачивает право находиться на упрощенной системе налогообложения.Это
письмо предлагаем довести до сведения судей апелляционного и окружных административных судов апелляционного округа для учета при совершении правосудия.
Председатель суда А. Пасенюк
комментарий редакции
В данном
письме ВАСУ изложил свою позицию о применении подпункта 9.12.1 Закона о налоге с доходов*. Давайте посмотрим, к каким выводам он пришел.* Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.
1. Превышение единоналожником 500-тысячного предела выручки и налог с доходов
Мы уже обращались к судебной практике по этому вопросу (см. «СД», 2009, № 21, с. 17 — 21). Какое же отношение к данной проблеме у ВАСУ?
По его мнению, изложенному в этом
письме, если выручка единоналожника превышает 500 тыс. грн., то предприниматель должен уплатить с суммы превышения налог с доходов (НДФЛ).Вместе с тем раньше ВАСУ придерживался подхода, согласно которому общая и упрощенная система не могут применяться одновременно. Так, ВАСУ косвенно высказывался о проблеме обложения сумм превышения НДФЛ в
пункте 9 Обзорного письма «О некоторых вопросах практики разрешения дел с участием органов государственной налоговой службы (по материалам дел, рассмотренных Высшим административным судом Украины в кассационном порядке)» от 06.07.2009 г. № 982/13/13-09.В нем ВАСУ сообщал, что
утрата права физлицом, находящимся на едином налоге, уплачивать единый налог и возникновение обязанности уплачивать налоги в общем порядке возникают с момента перехода на общую систему налогообложения в следующем за отчетным периоде (квартале), в котором плательщик допустил превышение предельного объема выручки. На приведенную в данном письме правовую позицию стали ссылаться и местные суды, принимая решения в пользу единоналожников (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 12.04.2010 г. по делу № 2а-1322/10/2070).ВАСУ и прямо указывал, что требование налоговиков облагать суммы превышения 500-тысячного предела НДФЛ является неправомерным (см.
определение ВАСУ от 16.02.2010 г. № К-21035/08). В нем ВАСУ ссылался на то, что непревышение 500-тысячного предела выручки является условием нахождения на упрощенной системе согласно статье 1 Указа № 746**. Но последствием такого превышения согласно статье 5 Указа № 746 является только переход на общую систему налогообложения, учета и отчетности начиная со следующего отчетного периода (квартала).**Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.
Свою позицию ВАСУ аргументировал тем, что согласно
статье 6 Указа № 746 субъект малого предпринимательства, который уплачивает единый налог, не является плательщиком налога с доходов физлиц, поскольку указанный налог уплачивается им в составе единого налога. Кроме того, согласно пункту 5 постановления № 507* на субъектов малого предпринимательства — физических лиц не распространяются требования раздела IV Декрета о подоходном налоге**. Соответственно, по мнению ВАСУ, физлицо, находящееся на упрощенной системе налогообложения и уплачивающее единый налог, не может быть одновременно плательщиком налога с доходов физлиц за этот период.* Постановление КМУ «О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727» от 16.03.2000 г. № 507.
** Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92.
И вот 18.05.2010 г. ВАСУ вынес прямо
противоположное определение № К-12485/08, которое, видимо, и стало основой комментируемого письма. В этом определении ВАСУ указал, что единый налог уплачивается исключительно с доходов от предпринимательской деятельности, полученных с соблюдением требований Указа № 746, в том числе если доход плательщика единого налога не превышает 500 тыс. грн.ВАСУ возмутило то, что предыдущие судебные инстанции, принявшие решения в пользу единоналожника, подошли к проблеме формально и не изучили вопрос о том, являются ли суммы превышения базой обложения НДФЛ. По нынешнему мнению ВАСУ,
Указ № 746 вообще не содержит положений, которые бы регулировали вопрос о налогообложении сумм, которые превышают предельный объем выручки. Поэтому решать вопрос об обложении таких сумм НДФЛ нужно с учетом общих принципов, закрепленных в Конституции и Законе о системе налогообложения***. Таким принципом, по мнению ВАСУ, является обязанность уплачивать налоги и сборы (статья 67 Конституции и статья 9 Закона о системе налогообложения). Ну а принцип правового порядка, согласно которому никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством (статья 19 Конституции), ВАСУ проигнорировал.*** Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-ХІІ.
Итак, ВАСУ радикально изменил свою позицию и встал на сторону ГНАУ, а не предпринимателей.
Означает ли это, что у единоналожников больше нет никаких шансов отбиться от обложения сумм превышения 500-тысячного предела НДФЛ?Скорее всего, шансы отстоять свою позицию в суде теперь минимальны по исключительным обстоятельствам (
пункт 1 части 1 статьи 237).Вместе с тем ранее, до появления комментируемого
письма, большинство судебных решений окружных и апелляционных административных судов вынесены в пользу единоналожников. В них утверждается, что предприниматели не обязаны уплачивать НДФЛ с сумм превышения предельного 500-тысячного объема.Для тех, кто все равно будет пытаться бороться, приведем аргументы из судебной практики в защиту обложения сумм превышения единым налогом.
В первую очередь следует отвергать ссылки на
подпункт 9.12 Закона о налоге с доходов, согласно которому якобы суммы превышения единоналожником предельного 500-тысячного объема должны облагаться НДФЛ исходя из того, что они являются «иным доходом», который получен единоналожником с нарушением специального законодательства об упрощенной системе. Как указал Харьковский окружной административный суд (см. определение от 13.02.2009 г. по делу № 2а-27581/08/2070), объектом обложения по подпункту 9.12.2 Закона о налоге с доходов на общих основаниях являются такие доходы, которые получены плательщиком вне предпринимательской деятельности (например, наследство, подарки и т. д.). Доходы, полученные от предпринимательской деятельности, облагаются в порядке, установленном специальным законодательством по данному вопросу, а именно Указом № 746.Кировоградский окружной административный суд (см.
постановление по делу от 02.10.2009 г. № 2-а-6229/09/1170) на основании подпункта 9.12 Закона о налоге с доходов сделал вывод о том, что налогоплательщик, который находится на упрощенной системе налогообложения и является плательщиком единого налога, имеет налоговый статус, согласно которому он не обязан согласно нормам действующего законодательства уплачивать НДФЛ. При этом такой статус в данном отчетном периоде (квартале) не связан с суммой выручки. Суд ссылается на то обстоятельство, что в положениях ни Закона о налоге с доходов, ни Декрета о подоходном налоге, ни Указа № 746 не содержатся нормы об основаниях и порядке обложения налоговыми органами доходов предпринимателя, которые уплачивают единый налог и превысили в отчетном периоде установленный лимит.На практике налоговики при выявлении превышения 500-тысячного предела присылают налоговое уведомление-решение, в котором требуют уплатить НДФЛ. Но так бывает не всегда. Иногда налоговики обращаются в суд с требованием обязать СПД-единоналожников подать декларацию о доходах по общей системе налогообложения. В таком случае суды признают такие иски неправомерными (
определение Донецкого апелляционного административного суда от 14.11.2008 г. по делу № 22-а-14085/08). Дело в том, что право налоговых инспекций обращаться в суд с исками к физлицам-предпринимателям, обязать их подать при уплате единого налога декларацию о доходах по общей системе налогообложения, не предусмотрено. К тому же в части 4 статьи 50 КАСУ* указано, что граждане Украины могут быть ответчиками по административным делам по искам субъектов властных полномочий в исключительных случаях, прямо предусмотренных этой нормой или установленных законом.* Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.
Кроме того, суды при принятии решений в пользу единоналожников ссылались на
подпункт 4.3.25 Закона о налоге с доходов и части 8 статьи 2 Указа № 746, согласно которым доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого плательщика.Что же делать тем, кто судиться не хочет, особенно в связи с появлением весьма неблагоприятной позиции ВАСУ по данному вопросу?
Для того чтобы хоть как-то смягчить свою участь, следует настаивать на учете расходов при определении базы обложения НДФЛ. О том, что при обложении НДФЛ сумм превышения должны применяться нормы Декрета о подоходном налоге, прямо писала ГНАУ. Так, в письме от 10.09.2008 г. № 17-0718/2714 сказано, что если доход (выручка) субъекта предпринимательской деятельности, избравшего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, превышает 500 тыс. грн. в год, то сумма такого превышения подлежит налогообложению в порядке, установленном разделом IV Декрета о подоходном налоге.Согласно же
статье 13 раздела IV Декрета о подоходном налоге налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, т. е. разность между валовым доходом (выручкой в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода.2. Выручка единоналожников-комиссионеров
В
письме ВАСУ высказал свою позицию еще по одной важной проблеме и указал, что в выручку единоналожника-комиссионера должны включаться все суммы, полученные по договору комиссии.Заметим, что совсем недавно ВАСУ был против включения в выручку транзитных средств (см. об этом материал в «СД», 2009, № 19, с. 15 — 23, а также определение ВАСУ от 12.01.2010 г. № К-2828/08). Фискальную позицию ВАСУ по данному вопросу можно считать окончательной, поскольку сам Верховный Суд (см. постановления от 31.03.2009 г., от 19.01.2010 г. и от 13.04.2010 г.) также высказался за включение всех средств, полученных от реализации товара по договору комиссии, в состав выручки. ВАСУ же солидаризировался с Верховным Судом и довел его позицию до сведения административных судов в письме от 26.02.2010 г. № 245/11/13-10. О своей победе в судах теперь стали громко заявлять и в ГНАУ (см. письмо от 19.02.2010 г. № 1653/6/31-4018). Поэтому у единоналожников-комиссионеров шансов выиграть спор с налоговиками о включении транзитных сумм в выручку практически не осталось.
