Щодо оподаткування ПДФО єдиноподатників при порушенні умов спрощеної системи оподаткування
Лист Вищого адміністративного суду України від 15.06.2010 р. № 889/11/13-10
У зв’язку з виникненням у судовій практиці питань, пов’язаних із застосуванням
підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та статті 6 Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» (далі — Указ), у разі перевищення обсягу виручки, встановленої Указом, на підставі пункту 3 частини першої статті 39 Закону України «Про судоустрій України», в порядку надання методичної допомоги Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне повідомити таке.Згідно з
підпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством із цих питань, з урахуванням норм цього пункту.Таким спеціальним законодавством, зокрема, є
Указ, яким запроваджено спеціальний режим оподаткування, обліку та звітності, спрямований на підтримку суб’єктів малого підприємництва.Положеннями
статті 1 зазначеного Указу передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, у тому числі, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.Отже, реалізація права суб’єкта малого підприємництва на запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності залежить від виконання останнім установлених
Указом вимог.При цьому єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою — суб’єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог
Указу, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. гривень.Водночас порушення умов запровадження спрощеної системи оподаткування, визначених
статтею 1 Указу, у тому числі перевищення граничного обсягу виручки за рік, є юридичним фактом, який виключає можливість застосування до суб’єкта малого підприємництва правил оподаткування, передбачених для платників єдиного податку.Приписами
статті 6 Указу визначено, що суб’єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фізичних осіб, оскільки вказаний податок сплачується ним у складі єдиного податку.Відповідно до
статті 2 цього Указу фізична особа, зареєстрована як платник єдиного податку, сплачує такий податок за ставкою, встановленою місцевими радами за місцем державної реєстрації платника, залежно від виду його діяльності. При цьому, лише за умов додержання приписів зазначеного Указу, доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника податку та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань як самого платника податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.Зважаючи на викладене,
несплата податку з доходів фізичних осіб, як це передбачено для платників єдиного податку, можлива лише в разі дотримання суб’єктом малого підприємництва умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Зазначене стосується також і відповідності граничного обсягу виручки платника єдиного податку розмірам, визначеним Указом.Згідно зі
статтею 5 Указу в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).У той же час зазначений
Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем.За таких обставин
оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування .Отже, надавати правову оцінку висновкам податкової інспекції про наявність підстав для нарахування суб’єкту малого підприємництва — платнику єдиного податку податкових зобов’язань з податку з доходів фізичних осіб із сум, що перевищують граничний обсяг виручки, судам необхідно з урахуванням загальних принципів, закріплених у
Конституції України та Законі України «Про систему оподаткування», виключно якими встановлюються засади податкових відносин в Україні, а також Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».При цьому адміністративним судам слід ураховувати, що
сума виручки платника єдиного податку-комісіонера від продажу товарів, що передані йому на реалізацію комітентом, у повному обсязі зараховується до складу виручки такого платника-комісіонера. Відтак, ця сума враховується при визначенні граничного обсягу виручки, при перевищенні якого суб’єкт малого підприємництва втрачає право перебувати на спрощеній системі оподаткування.Цей
лист пропонуємо довести до відома суддів апеляційного та окружних адміністративних судів апеляційного округу для врахування при здійсненні правосуддя.
Голова суду О. Пасенюк
коментар редакції
У цьому
листі ВАСУ виклав свою позицію щодо застосування підпункту 9.12.1 Закону про податок з доходів*. Тож подивимося, яких висновків він дійшов.* Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
1. Перевищення єдиноподатником 500-тисячної межі виручки та податок з доходів.
Ми вже зверталися до судової практики щодо цього питання (див. «ВД», 2009, № 21, с. 17 — 21). Яке ж ставлення ВАСУ до цієї проблеми?
На його думку, висловлену в цьому
листі, якщо виручка єдиноподатника перевищує 500 тис. грн., то підприємець повинен сплатити з суми перевищення податок з доходів (далі — ПДФО).Водночас раніше ВАСУ дотримувався підходу, згідно з яким загальна та спрощена системи не можуть застосовуватися одночасно. Так, ВАСУ побічно висловлювався щодо проблеми обкладення сум перевищення ПДФО в
пункті 9 Оглядового листа від 06.07.2009 р. № 982/13/13-09 «Про деякі питання практики вирішення справ за участю органів державної податкової служби (за матеріалами справ, розглянутих Вищим адміністративним судом України у касаційному порядку)».У ньому ВАСУ повідомляв, що
втрата права фізичною особою, яка перебуває на єдиному податку, сплачувати єдиний податок та виникнення обов’язку сплачувати податки в загальному порядку, виникають з моменту переходу на загальну систему оподаткування в наступному за звітним періоді (кварталі), в якому платник допустив перевищення граничного обсягу виручки. На наведену в цьому листі правову позицію стали посилатися й місцеві суди, приймаючи рішення на користь єдиноподатників (див. постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.04.2010 р. у справі № 2а-1322/10/2070).ВАСУ й прямо зазначав, що вимога податківців обкладати суми перевищення 500-тисячної межі ПДФО є неправомірною (див.
ухвалу від 16.02.2010 р. № К-21035/08). У ній ВАСУ посилався на те, що неперевищення 500-тисячної межі виручки є умовою перебування на спрощеній системі згідно зі статтею 1 Указу № 746**. Однак наслідком такого перевищення згідно зі статтею 5 Указу № 746 є лише перехід на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).**Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.
Свою позицію ВАСУ аргументував тим, що згідно зі
статтею 6 Указу № 746 суб’єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку з доходів фізичних осіб, оскільки зазначений податок сплачуються ним у складі єдиного податку. Крім того, згідно з пунктом 5 постанови № 507* на суб’єктів малого підприємництва — фізичних осіб не поширюються вимоги розділу IV Декрету про прибутковий податок** . Відповідно, на думку ВАСУ, фізична особа, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування та сплачує єдиний податок, не може бути одночасно платником податку з доходів фізичних осіб за цей період.* Постанова КМУ «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727» від 16.03.2000 р. № 507.
** Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92.
І ось 18.05.2010 р. ВАСУ виніс повністю
протилежну ухвалу № К-12485/08, яка, вочевидь, і стала основою листа, що коментується. У цій ухвалі ВАСУ зазначив, що єдиний податок сплачується виключно з доходів від підприємницької діяльності, одержаних з дотриманням вимог Указу № 746, у тому числі, якщо дохід платника єдиного податку не перевищує 500 тис. грн.ВАСУ обурило те, що попередні судові інстанції, які прийняли рішення на користь єдиноподатника, поставилися до проблеми формально і не дослідили питання про те, чи є суми перевищення базою обкладення ПДФО. На нинішню думку ВАСУ,
Указ № 746 узагалі не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, які перевищують граничний обсяг виручки. Тому вирішувати питання про обкладення таких сум ПДФО потрібно з урахуванням загальних принципів, закріплених у Конституції та Законі про систему оподаткування***. Таким принципом, на думку ВАСУ, є обов’язок сплачувати податки та збори (стаття 67 Конституції та стаття 9 Закону про систему оподаткування). Ну а принцип правового порядку, згідно з яким нікого не може бути змушено робити те, що не передбачено законодавством (стаття 19 Конституції), ВАСУ проігнорував.*** Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-ХІІ.
Отже, ВАСУ радикально змінив свою позицію та зайняв бік ДПАУ, а не підприємців.
Чи означає це, що єдиноподатники більше не мають жодних шансів відбитися від обкладення сум перевищення 500-тисячної межі ПДФО?Найімовірніше, шанси відстояти свою позицію у суді тепер мінімальні.
Водночас раніше, до появи
листа, що коментується, більшість судових рішень окружних і апеляційних адміністративних судів винесено на користь єдиноподатників і в них стверджується, що підприємці не зобов’язані сплачувати ПДФО з сум перевищення граничного 500-тисячного обсягу.Для тих, хто все одно буде намагатися боротися, наведемо аргументи з судової практики на захист обкладення сум перевищення єдиним податком.
Насамперед слід відкидати посилання на
підпункт 9.12 Закону про податок з доходів, згідно з яким нібито суми перевищення єдиноподатником граничного 500-тисячного обсягу повинні обкладатися ПДФО виходячи з того, що вони є «іншим доходом», який отримано єдиноподатником із порушенням спеціального законодавства про спрощену систему. Як зазначив Харківський окружний адміністративний суд (див. ухвалу від 13.02.2009 р. у справі № 2а-27581/08/2070), об’єктом обкладення за підпунктом 9.12.2 Закону про податок з доходів на загальних підставах є такі доходи, які отримані платником поза підприємницькою діяльністю (наприклад, спадщина, подарунки тощо). Доходи ж, отримані від підприємницької діяльності, обкладаються в порядку, установленому спеціальним законодавством щодо цього питання, а саме Указом № 746.Кіровоградський окружний адміністративний суд
(постанова від 02.10.2009 р. у справі № 2-а-6229/09/1170) з підпункту 9.12 Закону про податок з доходів зробив висновок, що платник податків, який перебуває на спрощеній системі оподаткування та є платником єдиного податку, має податковий статус, згідно з яким він не зобов’язаний відповідно до норм чинного законодавства сплачувати ПДФО. При цьому такий статус у цьому звітному періоді (кварталі) не пов’язаний з сумою виручки. Суд посилається на ту обставину, що ні положення Закону про податок з доходів, ні Декрету про прибутковий податок, ні Указу № 746 не містять норм щодо підстави та порядку обкладення податковими органами доходів підприємця, які сплачують єдиний податок і перевищили у звітному періоді встановлений ліміт.На практиці в разі виявлення податківцями перевищення 500-тисячної межі вони надсилають податкове повідомлення-рішення, в якому вимагають сплатити ПДФО. Однак так буває не завжди. Інколи податківці звертаються через суд до СПД-єдиноподатників з вимогою зобов’язати їх подати декларацію про доходи за загальною системою оподаткування. У такому разі суди визнають такі позови неправомірними
(ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.11.2008 р. у справі № 22-а-14085/08) . Річ у тому, що права податкових інспекцій звертатися до суду з позовами до фізичних осіб — підприємців зобов’язати їх подати під час сплати єдиного податку декларацію про доходи за загальною системою оподаткування не передбачено. До того ж у частині 4 статті 50 КАСУ* ззазначено, що громадяни України можуть бути відповідачами у адміністративних справах за позовами суб’єктів владних повноважень у виняткових випадках, прямо передбачених цією нормою або встановлених законом.* Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.
Крім того, суди під час прийняття рішень на користь єдиноподатників посилалися на
підпункт 4.3.25 Закону про податок з доходів /i> і частину 8 статті 2 Указу № 746, згідно з яким доходи, отримані від провадження підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника.Що ж робити тим, хто судитися не хоче, особливо у зв’язку з появою вельми несприятливої позиції ВАСУ щодо цього питання?
Для того щоб хоч якось покращити свою долю, слід наполягати на обліку витрат під час визначення бази обкладення ПДФО. Про те, що при обкладенні ПДФО сум перевищення повинні застосовуватися норми Декрету про прибутковий податок, прямо наголошувала ДПАУ. Так, наприклад, у листі від 10.09.2008 р. № 17-0718/2714 зазначено: якщо дохід (виручка) суб’єкта підприємницької діяльності, який обрав спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, перевищує 500 тис. грн. на рік, то сума такого перевищення підлягає оподаткуванню в порядку, установленому розділом IV Декрету про прибутковий податок.Згідно ж зі
статтею 13 розділу IV Декрету про прибутковий податок оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручкою в грошовій та натуральній формах) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов’язаними з отриманням доходу.2. Виручка єдиноподатників-комісіонерів
У своєму
листі ВАСУ висловив свою позицію ще з однієї важливої проблеми та зазначив, що до виручки єдиноподатника-комісіонера повинні включатися всі суми, отримані за договором комісії.Зауважимо, що нещодавно ВАСУ був проти включення до виручки транзитних коштів (див. про це матеріал у «ВД», 2009, № 19, с. 15 — 23, а також ухвалу ВАСУ від 12.01.2010 р. № К-2828/08). Фіскальну ж позицію ВАСУ щодо цього питання можна вважати остаточною, оскільки сам
Верховний Суд (постанови від 31.03.2009 р., від 19.01.2010 р. і від 13.04.2010 р.) також висловився за включення всіх коштів, отриманих від реалізації товару за договором комісії, до складу виручки. ВАСУ ж солідаризувався з Верховним Судом і довів його позицію до відома адміністративних судів листом від 26.02.2010 р. № 245/11/13-10. Про свою перемогу в судах тепер стала голосно заявляти й ДПАУ (див. лист від 19.02.2010 р. № 1653/6/31-4018). Тому в єдиноподатників-комісіонерів шансів виграти спір з податківцями щодо включення транзитних сум до виручки практично не залишилося.
