Запоздавшим налоговым накладным — вновь строка 10.1 декларации
Поводом для написания данной статьи послужили свежие разъяснения ГНАУ об отражении запоздавших налоговых накладных в налоговой отчетности (см. текст в конце консультации, а также заметку в «СД», 2010, № 19, с. 4). Примечательно, что снова, вот уже в который раз, контролирующие органы в этом вопросе изменили свое мнение на противоположное. Правда, на этот раз в правильную сторону. Проанализируем его детальнее, поскольку этот вопрос требует подробного обсуждения.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Немного истории
Позиция налоговиков в вопросе декларирования запоздавших налоговых накладных (накладных, полученных в периодах, следующих за периодами их выписки) никогда
не отличалась особым постоянством. Так, изначально контролирующие органы разъясняли, что для этого предусмотрена «корректировочная» строка 16 НДС-декларации с сопутствующим заполнением к ней «корректировочного» приложения, раскрывающего корректировку (письмо ГНАУ от 11.08.2004 г. № 15316/7/15-2417).В дальнейшем, «передумав», ГНАУ решила, что для отражения налогового кредита по таким НН (что более соответствует
Закону об НДС и о чем мы еще скажем подробнее) больше подходит «общая» строка 10.1 декларации (п. 5 письма ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117; от 10.08.2006 г. № 8799/6/16-1515-10 и от 10.08.2006 г. № 15155/7/16-1517-10; п. 17 письма ГНАУ от 14.04.2008 г. № 7681/7/16-1117 и от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117). И такое ее мнение на этот счет достаточно продолжительный период времени (вплоть до 2009 года — пока запоздавшие НН не попали «под прицел») можно было считать весьма устоявшимся.Вопрос об отражении налоговых накладных, полученных с опозданием, в НДС-отчетности опять возник после вошедших в историю нашумевших распоряжений Кабмина (
от 17.07.2009 г. № 838-р и от 09.09.2009 г. № 1120-р — ныне признанных утратившими силу). Тогда налоговики опять вернулись к своему первоначальному мнению, разъясняя, что налоговый кредит по запоздавшим налоговым накладным нужно показывать не в общем порядке (через строку 10.1. декларации), а как корректировку путем отражения в строке 16.4 декларации c расшифровкой в составляемом к ней приложении 1 (письма ГНАУ от 21.09.2009 г. № 20400/7/16-1517 и от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26; консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 43).И вот снова «разворот» с равнением на строку 10.1.
Что сейчас говорит ГНАУ?
Итак,
последние разъяснения по данному вопросу можно встретить в письме ГНАУ от 18.08.2010 г. № 16847/7/16-1517-26 (далее — письмо № 16847, см. с. 21), касающемся случая, когда налоговые накладные получены налогоплательщиком в периодах, отличных от периодов их выписки. Как разъяснялось в письме, запоздавшие налоговые накладные (обоснованно полученные в периодах, следующих за периодами их выписки) декларируются по строке 10.1 декларации по НДС. При этом:— в раздел I Реестра полученных и выданных налоговых накладных такие НН вносятся
датой их получения;— попав в строку 10.1 декларации,
в подаваемом к этой строке приложении 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» в разделе II по графе 3, как предусмотрено формой, по таким НН указывается период их выписки.При этом в ходе такого «обновленного» инструктажа в отношении запоздавших НН попутно в
письме сообщалось, что прежние разъяснения (письмо ГНАУ от 21.09.2009 г. № 20400/7/16-1517 и абзацы 5 и 12 письма ГНАУ от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26, в которых, напомним, речь шла о включении запоздавших НН в «корректировочную» строку 16.4 декларации, а также о возможности проведения у налогоплательщика в случаях запаздывания НН выездной внеплановой проверки) в связи с отменой распоряжения КМУ от 09.09.2009 г. № 1120-р не применяются.Радует, что, высказываясь «за» строку 10.1 декларации (т. е. декларирование налогового кредита в общеустановленном порядке), ГНАУ тем самым в вопросе отражения запоздавших НН наконец-то, остановилась на варианте,
соответствующем законодательству. Поскольку правильнее поступающие запоздавшие налоговые накладные в месяце получения включать все же в строку 10.1 (в пользу такого подхода мы высказывались неоднократно). Ведь согласно подпункту 7.4.5 Закона об НДС в состав налогового кредита могут быть отнесены суммы уплаченного (начисленного) НДС, подтвержденные налоговыми накладными. А стало быть, только при получении налоговой накладной налогоплательщик, собственно, и получает свое законное право на налоговый кредит, отразить который в декларации он вправе в обычном порядке. Вдобавок, поскольку такие налоговые накладные, как отмечалось, включаются в Реестр того периода, в котором они получены, налоговый кредит по ним формируется в общем порядке, и следовательно, подлежит отражению в строке 10.1 декларации. Так что применять корректировочный механизм и корректировать что-либо по строке 16 декларации в данном случае нет оснований (ведь никакой корректировки налогового кредита прошлых периодов при этом не происходит и исправлять, по сути, нечего).И хотя, по большому счету, смена строки, приютившей запоздавшие НН, с 16.4 на 10.1 кардинальным образом особо ни на что не влияет (ведь общая сумма декларируемого налогового кредита в любом случае остается неизменной), вариант со строкой 10.1 декларации, повторимся, все же выглядит более правильным и отвечающим законодательству. Вдобавок, судя по всему, он позволяет нагляднее отследить запоздавшие НН через приложение 5 (в связи с чем, очевидно, на нем и остановились налоговики).
И еще один момент. Не говоря уже напрямую в
письме № 16847 о необходимости документального подтверждения запоздалого получения налоговых накладных, однако и не отменяя в то же время на этот счет положений своего прежнего письма от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26 (напомним, в нем тогда разъяснялось, что для включения в налоговый кредит документальным подтверждением запаздывания НН у покупателя является письмо с заказным уведомлением о вручении и указанием на нем оттиска календарного штемпеля), ГНАУ теперь уже просто говорит о возможности декларирования налогового кредита по запоздавшим НН, «обоснованно» полученным в периодах, следующих за периодами их выписки. Правда, критерии «обоснованного» запоздалого поступления НН в письме № 16847 не раскрываются. Однако, похоже, ГНАУ сохраняет свою позицию в этом вопросе, подразумевая, что запоздалое поступление НН должно «обосновываться» документально. В который раз повторимся, что ничего подобного законодательство не предусматривает и никаких требований о документальных доказательствах запаздывания НН Закон об НДС не выдвигает (фактически такое условие является ограничивающей налоговый кредит «придумкой» налоговиков). На наш взгляд, достаточным подтверждением запоздалого поступления в данном случае вполне может служить дата получения налоговой накладной, указанная в журнале входящей корреспонденции или запись в Реестре полученных и выданных налоговых накладных, либо же, как возможный вариант, почтовый конверт с налоговой накладной, поступившей в периоде, отличном от периода ее выписки. Также в данном случае хотим вспомнить постановление окружного административного суда АР Крым от 25.08.2009 г. № 2а-7791/09/7/0170, где в ходе рассмотрения дела, связанного с декларированием налогового кредита налогоплательщиком, суд отмечал, что факт получения НН подтверждается соответствующими записями в Реестре полученных и выданных налоговых накладных. Поэтому внесение таких записей в Реестр, собственно, и подтверждает само поступление НН, в связи с чем говорить о каком-либо их запаздывании вообще неуместно. В любом случае отсутствие каких-либо дополнительных документов-обоснований запоздалого получения налоговых накладных не должно лишать налогоплательщика права на налоговый кредит.
Если НН оказалась «запоздавшей» из-за ошибки
В заключение для полноты картины хотим рассмотреть несколько иную возможную ситуацию и поговорить о случае, когда налоговые накладные оказались «запоздавшими» поневоле — вследствие допущенных
ошибок. Ситуации, к примеру, могут быть следующими. Предположим, в сентябре 2010 года налогоплательщик обнаруживает июльскую налоговую накладную, которая при этом была получена им также в периоде выписки — июле 2010 года (что подтверждается записью в журнале входящей корреспонденции, а также Реестре), однако которая по оплошности так и не была включена в состав налогового кредита в июльской декларации. Либо другой случай: допустим, в сентябре была найдена налоговая накладная, получение которой было зафиксировано налогоплательщиком в журнале входящей корреспонденции в августе, но которую при этом по ошибке забыли внести в августовский Реестр полученных и выданных налоговых накладных и, как следствие, отразить в составе налогового кредита в декларации за август. Заметим, эти ситуации несколько отличаются от обычного поступления запоздавших налоговых накладных, речь о котором шла выше. Ведь в данном случае мы имеем дело с ошибкой — несвоевременным отражением налогового кредита по уже поступившим налоговым накладным, получение которых было зафиксировано надлежащим образом (в журнале входящей корреспонденции). Поэтому восстановление налогового кредита по таким НН следует уже расценивать как исправление ошибки, применяя в таком случае соответственно механизм исправления ошибок, предусмотренный законодательством (т. е. включая соответственно такую НН в «ошибочную» строку 16.1 декларации — в случае исправления ошибок через текущую декларацию либо же самоисправляясь при этом через уточняющий расчет). Заметим, о возможности исправления подобных ошибок также говорилось еще в письме ГНАУ от 19.12.2005 г. № 25233/7/16-1517-26. Таким образом, как видим, исправление ошибок, связанных с занижением налогового кредита прошлых периодов (как в описанных случаях), в текущей декларации будет затрагивать «ошибочную» строку 16.1 с соответствующей расшифровкой суммы в приложении 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість» (кстати, примечательно, что, например, в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 34, с. 41, появившейся еще до письма ГНАУ № 16847, налоговики в этой же строке 16.1 советовали также отражать и запоздавшие налоговые накладные, по которым отсутствует (?) документальное подтверждение получения в периодах, следующих за периодами выписки). Но ситуация с ошибками, повторим, — это особый случай, касающийся именно ошибочно не учтенных налоговых накладных и отличающийся от случая поступления «обычных» запоздавших налоговых накладных, речь о которых шла выше и место которым, как отмечалось, — в строке 10.1 декларации. Так что, надеемся, в этом вопросе с выходом обсуждаемого свежего письма ГНАУ № 16847 теперь можно будет поставить точку.
О налоговых накладных, полученных в периодах, отличающихся от периодов их выписки
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 18.08.2010 г. № 16847/7/16-1517-26
Государственная налоговая администрация Украины в ответ на письма <…> об особенностях налогового учета налоговых накладных, полученных в периодах, отличающихся от периодов их выписки, и в дополнение к
письму ГНА Украины от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26 сообщает следующее.В соответствии с
подпунктом 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) налоговая накладная выдается плательщиком налога, поставляющим товары (услуги), по требованию их получателя, и является основанием для начисления налогового кредита. Согласно подпункту 7.5.1 пункта 7.5 статьи 7 Закона датой возникновения права плательщика налога на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий:— или дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков,
— или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг).
Дата получения налоговой накладной указывается в графе 2 раздела I реестра полученных и выданных налоговых накладных (
пункт 9.2 Порядка ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденного приказом ГНА Украины от 30 июня 2005 г. № 244 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 18 июля 2005 г. под № 770/11050).В соответствии с
подпунктом 7.2.8 пункта 7.2 статьи 7 Закона плательщики налога подают в орган государственной налоговой службы на бесплатной основе вместе с налоговой декларацией за соответствующий отчетный период копии реестров выданных и полученных налоговых накладных за такой период в электронном виде.Исправление ошибки в реестре осуществляется по правилам, предусмотренным для бухгалтерского учета, в момент выявления таких ошибок корректурным методом или методом «сторно». Применение корректурного метода исправления ошибки допускается только к тому реквизиту, исправление которого не приводит к изменениям показателей в реестре. Корректировка ошибочных записей в реестре не приводит к необходимости формирования новых (уточняющих) реестров (
пункт 1 указанного выше Порядка).В связи с этим налоговые накладные, обоснованно полученные в периодах, следующих за периодами их выписки, отражаются в разделе I реестра полученных и выданных налоговых накладных по дате их получения. Налоговый кредит, сформированный на основании таких налоговых накладных, расшифровывается в разделе II приложения 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость с указанием периода выписки налоговых накладных и соответственно декларируется в строке 10.1 налоговой декларации. Об указанном сообщалось также в
письме ГНА Украины от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117.Одновременно сообщаем, что ввиду утраты силы
распоряжения Кабинета Министров Украины от 09.09.2009 г. № 1120-р «Некоторые вопросы администрирования налога на добавленную стоимость» (согласно распоряжению Кабинета Министров Украины от 19 мая 2010 года № 1071-р), письмо ГНА Украины от 21.09.2009 г. № 20400/7/16-1517 и абзацы 5 и 12 письма ГНА Украины от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26 не применяются.Заместитель председателя Н. Рубан
