Запізнілим податковим накладним — знову рядок 10.1 декларації
Приводом для появи цієї статті стали свіжі роз'яснення ДПАУ про відображення запізнілих податкових накладних у податковій звітності (див. текст у кінці консультації, а також замітку у «ВД», 2010, № 19, с. 4). Варте уваги й те, що знову, уже вкотре, контролюючі органи в цьому питанні змінили свою думку на протилежну. Щоправда, цього разу у правильний бік. Проаналізуємо її докладніше, оскільки це питання потребує детального обговорення.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документ статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Трохи історії
Позиція податківців щодо питання декларування запізнілих податкових накладних (накладних, отриманих у періодах, наступних за періодами їх виписування) ніколи
не відрізнялася усталеністю. Так, спочатку контролюючі органи роз'яснювали, що для цього передбачено «коригувальний» рядок 16 ПДВ-декларації із супутнім заповненням до нього «коригувального» додатка, що розкриває коригування (лист ДПАУ від 11.08.2004 р. № 15316/7/15-2417).У подальшому, передумавши, ДПАУ вирішила, що для відображення податкового кредиту за такими податковими накладними (що більше відповідає
Закону про ПДВ та про що ми ще зазначимо докладніше) більше підходить «загальний» рядок 10.1 декларації (п. 5 листа ДПАУ від 30.12.2005 р. № 26268/7/16-1117; листи ДПАУ від 10.08.2006 р. № 8799/6/16-1515-10, від 10.08.2006 р. № 15155/7/16-1517-10, п. 17 листа ДПАУ від 14.04.2008 р. № 7681/7/16-1117, від 18.04.2008 р. № 8109/7/16-1117). І таку її думку з цього приводу тривалий період (аж до 2009 року — допоки запізнілі податкові накладні не потрапили «під приціл») можна було вважати усталеною.Питання про відображення отриманих із запізненням податкових накладних у ПДВ-звітності знову виникло після відомих гучних розпоряджень Кабміну (
від 17.07.2009 р. № 838-р та від 09.09.2009 р. № 1120-р — нині визнані такими, що втратили чинність). Тоді податківці повернулися до своєї первісної думки, роз'яснюючи, що податковий кредит за запізнілими податковими накладними потрібно показувати не в загальному порядку (через рядок 10.1 декларації), а як коригування шляхом відображення в рядку 16.4 декларації з розшифровкою в додатку 1 (листи ДПАУ від 21.09.2009 р. № 20400/7/16-1517 і від 04.11.2009 р. № 24259/7/16-1517-26; консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 43).І от знову поворот з рівнянням на рядок 10.1.
Що ДПАУ роз’яснює зараз?
Отже,
останні роз'яснення з цього питання можна зустріти в листі ДПАУ від 18.08.2010 р. № 16847/7/16-1517-26 (далі — лист № 16847, див. с. 21), що стосується випадку, коли податкові накладні отримано платником податків у періодах, відмінних від періодів їх виписування. Як роз'яснювалося в листі № 16847, запізнілі податкові накладні (обґрунтовано отримані в періодах, наступних за періодами їх виписування) декларуються за рядком 10.1 декларації з ПДВ. При цьому:— до розділу I Реєстру отриманих та виданих податкових накладних такі ПН вносяться
датою їх отримання;— у разі потрапляння до рядка 10.1 декларації
у додатку 5 «Розшифровки податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів», що подається до цього рядка, у розділі II за графою 3, як передбачено формою, за такими ПН указується період їх виписування.При цьому в ході такого «оновленого» інструктажу щодо запізнілих ПН попутно в
листі повідомлялося, що колишні роз'яснення (лист ДПАУ від 21.09.2009 р. № 20400/7/16-1517 та абзаци 5 і 12 листа ДПАУ від 04.11.2009 р. № 24259/7/16-1517-26, в яких, нагадаємо, ішлося про включення запізнілих ПН до «коригувального» рядка 16.4 декларації, а також про можливість проведення у платника податків у випадках запізнювання ПН виїзної позапланової перевірки) у зв'язку зі скасуванням розпорядження КМУ від 09.09.2009 р. № 1120-р не застосовуються.Радує, що, висловлюючись «за» рядок 10.1 декларації (тобто декларування податкового кредиту в загальновстановленому порядку), ДПАУ тим самим у питанні відображення запізнілих ПН нарешті зупинилася на варіанті, що
відповідає законодавству, оскільки запізнілі податкові накладні правильніше в місяці отримання включати все ж до рядка 10.1 (на користь такого підходу ми висловлювалися неодноразово). Адже згідно з підпунктом 7.4.5 Закону про ПДВ до складу податкового кредиту може бути віднесено суми сплаченого (нарахованого) ПДВ, підтверджені податковими накладними. А отже, тільки при отриманні податкової накладної платник податків, власне, і набуває свого законного права на податковий кредит, відобразити який у декларації він має право у звичайному порядку. До того ж, оскільки такі податкові накладні, як зазначалося, уключаються до Реєстру періоду, в якому вони отримані, податковий кредит за ними формується в загальному порядку, а отже, підлягає відображенню в рядку 10.1 декларації. Тому застосовувати коригувальний механізм та коригувати щось у рядку 16 декларації в цьому випадку немає підстав (адже жодного коригування податкового кредиту минулих періодів при цьому не відбувається і виправляти, по суті, немає чого).І хоча великою мірою зміна рядка, що «прихистив» запізнілі ПН, з 16.4 на 10.1 кардинально ні на що не впливає (адже загальна сума декларованого податкового кредиту в будь-якому разі залишається незмінною), варіант з рядком 10.1 декларації, повторимося, усе ж виглядає правильнішим та відповіднішим законодавству. До того ж, судячи з усього, він дозволяє наочніше відстежити запізнілі ПН через додаток 5 (у зв'язку з чим, вочевидь, на ньому і зупинилися податківці).
І ще один момент. Не зазначаючи вже прямо в
листі № 16847 про необхідність документального підтвердження запізнілого отримання податкових накладних, однак і не скасовуючи водночас положень з цього приводу свого колишнього листа від 04.11.2009 р. № 24259/7/16-1517-26 (нагадаємо: у ньому роз'яснювалося, що для включення до податкового кредиту документальним підтвердженням запізнювання ПН у покупця є рекомендований лист із повідомленням про вручення та зазначенням на ньому відбитка календарного штемпеля), ДПАУ тепер уже просто говорить про можливість декларування податкового кредиту за запізнілими ПН, «обґрунтовано» отриманими в періодах, наступних за періодами їх виписування. Щоправда, критерії «обґрунтованого» запізнілого надходження ПН у листі № 16847 не розкриваються. Однак, схоже, ДПАУ зберігає свою позицію в цьому питанні, маючи на увазі, що запізніле надходження ПН має «обґрунтовуватися» документально. Укотре повторимося, що законодавство нічого такого не передбачає і жодних вимог про документальні докази запізнення ПН Закон про ПДВ не висуває (фактично ця умова є такою, що обмежує податковий кредит вигадкою податківців). На наш погляд, достатнім підтвердженням запізнілого надходження в цьому випадку цілком може бути дата отримання податкової накладної, зазначена в журналі вхідної кореспонденції, або запис у Реєстрі, або ж як можливий варіант поштовий конверт з податковою накладною, що надійшла в періоді, відмінному від періоду її виписування. Також у цьому випадку варто пригадати постанову окружного адміністративного суду АР Крим від 25.08.2009 р. № 2а-7791/09/7/0170, де в ході розгляду справи, пов'язаної з декларуванням податкового кредиту платником податків, суд зазначав, що факт отримання ПН підтверджується відповідними записами в Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних. Тому внесення таких записів до Реєстру, власне, і підтверджує надходження ПН, у зв'язку з чим говорити про якесь їх запізнення взагалі недоречно. У будь-якому разі відсутність будь-яких додаткових документів — обґрунтувань запізнілого отримання податкових накладних не повинно позбавляти платника податків права на податковий кредит.
Якщо ПН виявилася «запізнілою» через помилку
На завершення для повноти картини розглянемо дещо іншу можливу ситуацію та поговоримо про випадок, коли податкові накладні виявилися «запізнілими» мимоволі — унаслідок допущених
помилок. Ситуації, наприклад, можуть бути такими. Припустимо, у вересні 2010 року платник податків виявляє липневу податкову накладну, яка при цьому була отримана ним також у періоді виписування — липні 2010 року (що підтверджується записом у журналі вхідної кореспонденції, а також Реєстрі), однак яку помилково так і не було включено до складу податкового кредиту в липневій декларації. Або інший випадок: припустимо, у вересні була знайдена податкова накладна, отримання якої було зафіксоване платником податків у журналі вхідної кореспонденції в серпні, але яку при цьому помилково забули внести до серпневого Реєстру отриманих та виданих податкових накладних та, як наслідок, відобразити у складі податкового кредиту в декларації за серпень. Зауважимо: ці ситуації дещо відрізняються від звичайного надходження запізнілих податкових накладних, про яке йшлося вище. Адже в цьому випадку ми маємо справу з помилкою — несвоєчасним відображенням податкового кредиту за податковими накладними, що вже надійшли та отримання яких було зафіксоване належним чином (у журналі вхідної кореспонденції). Тому відновлення податкового кредиту за такими ПН слід уже розцінювати як виправлення помилки, застосовуючи в такому разі відповідно механізм виправлення помилок, передбачений законодавством (тобто включаючи відповідно таку ПН до помилкового рядка 16.1 декларації — у разі виправлення помилок через поточну декларацію або ж самовиправляючись при цьому через уточнюючий розрахунок). Зауважимо: про можливість виправлення таких помилок також ішлося в листі ДПАУ від 19.12.2005 р. № 25233/7/16-1517-26. Отже, як бачимо, виправлення помилок, пов'язаних із заниженням податкового кредиту минулих періодів (як в описаних випадках), у поточній декларації стосуватиметься «помилкового» рядка 16.1 з відповідною розшифровкою суми в додатку 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість» (до речі, варте уваги й те, що, наприклад, у консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 34, с. 41, що з'явилася ще до листа № 16847, податківці в цьому ж рядку 16.1 радили також відображати і запізнілі податкові накладні, за якими відсутнє (???) документальне підтвердження отримання в періодах, наступних за періодами виписування). Але ситуація з помилками, повторимо, — це особливий випадок, що стосується саме помилково неврахованих податкових накладних та що відрізняється від випадку надходження «звичайних» запізнілих податкових накладних, про які йшлося вище і місце яким, як зазначалося, у рядку 10.1 декларації. Отже, сподіваємося, у цьому питанні з виходом обговорюваного свіжого листа № 16847 тепер можна буде поставити крапку.
Про податкові накладні, отримані у періодах, відмінних від періодів їх виписування
Лист Державної податкової адміністрації України від 18.08.2010 р. № 16847/7/16-1517-26
Державна податкова адміністрація України у відповідь на листи <…> щодо особливостей податкового обліку податкових накладних, отриманих у періодах, відмінних від періодів їх виписки, та в доповнення до
листа ДПА України від 04.11.2009 р. № 24259/7/16-1517-26 повідомляє наступне.Відповідно до
підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон) податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Згідно з підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:— або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунка (товарного чека) — в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків,
— або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Дата отримання податкової накладної вказується у графі 2 розділу I реєстру отриманих та виданих податкових накладних (
пункт 9.2 Порядку ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом ДПА України від 30 червня 2005 р. № 244 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 липня 2005 р. за № 770/11050).Відповідно до
підпункту 7.2.8 пункту 7.2 статті 7 Закону платники податку подають органу державної податкової служби на безоплатній основі разом з податковою декларацією за відповідний звітний період копії реєстрів виданих та отриманих податкових накладних за такий період в електронному вигляді.Виправлення помилки в реєстрі здійснюється за правилами, передбаченими для бухгалтерського обліку, у момент виявлення таких помилок коректурним методом або методом «сторно». Застосування коректурного методу виправлення помилки допускається лише до того реквізиту, виправлення якого не призводить до змін показників у реєстрі. Коригування помилкових записів у реєстрі не призводить до потреби формування нових (уточнюючих) реєстрів (
пункт 1 зазначеного вище Порядку).У зв'язку з цим податкові накладні, обґрунтовано отримані у періодах, наступних за періодами їх виписки, відображаються у розділі I реєстру отриманих та виданих податкових накладних за датою їх отримання. Податковий кредит, сформований на підставі таких податкових накладних, розшифровується у розділі II додатка 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до податкової декларації з податку на додану вартість із зазначенням періоду виписки податкових накладних і відповідно декларується у рядку 10.1 податкової декларації. Про зазначене повідомлялось також у
листі ДПА України від 18.04.2008 р. № 8109/7/16-1117.Одночасно повідомляємо, що, зважаючи на втрату чинності
розпорядження Кабінету Міністрів України від 09.09.2009 р. № 1120-р «Деякі питання адміністрування податку на додану вартість» (згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19 травня 2010 року № 1071-р), лист ДПА України від 21.09.2009 р. № 20400/7/16-1517 і абзаци 5 та 12 листа ДПА України від 04.11.2009 р. № 24259/7/16-1517-26 не застосовуються.Заступник голови Н. Рубан
