Как сделать годовой перерасчет зарплаты и НДФЛ
До вступления в силу НКУ (до 01.01.2011 г.) работодатели проводили годовой перерасчет по заработной плате и налогу на доходы работников, имеющих право на налоговую социальную льготу. Теперь такой перерасчет должен ежегодно проводится по всем работникам предпринимателя, независимо от применения НСЛ.
К сожалению, четких правил для перерасчета налоговики пока не придумали, но, тем не менее, проводить его все равно придется, хотя бы руководствуясь разъяснениями из письма ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4233/6/17-1115 и из Единой базы налоговых знаний. Подробнее об этом мы расскажем в данной статье.
Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.
Когда проводится перерасчет
По своей сути перерасчет, о котором пойдет речь, — это повторное определение сумм заработной платы, начисленных за каждый месяц года (другого периода), и налога на доходы.
Согласно подпункту 169.4.2 работодатель (налоговый агент) обязан проводить перерасчет:
а) по результатам каждого отчетного налогового года во время начисления заработной платы за последний месяц отчетного года. Таким образом перерасчет по результатам 2011 года нужно сделать при начислении зарплаты работников за декабрь 2011 года;
б) во время проведения расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению работника или, когда она не может применяться согласно подпункту 169.2.3 НКУ.
Основанием для проведения такого перерасчета будет заявление работника об отказе от применения НСЛ и (или) уведомление органа ГНС о наличии нарушений и лишении налогоплательщика права на нее;
в) во время проведения окончательного расчета с работником, который прекращает трудовые отношения с предпринимателем.
Кроме того, работодатель справка 1 и (или) налоговый агент, которому нужно убедиться, правильно ли он начислял доходы и удерживал налог, может добровольно проводить перерасчет за любой период и в любых случаях (подпункт 169.4.3 НКУ).
Итак, как видим, в целом, положениями НКУ предусмотрено два вида перерасчета: обязательный и добровольный. Случаев проведения обязательного перерасчета всего три, один из них — это именно годовой перерасчет, который, начиная с итогов 2011 года, проводится по правилам, предусмотренным НКУ.
Основные правила проведения перерасчета
Работники. Годовой перерасчет осуществляется по всем наемным работникам, а не только по тем, к заработной плате которых при обложении налогом на доходы применялась НСЛ.
По работникам, которые в течение 2011 года уволились, перерасчет осуществлять не нужно. Так, согласно подпункту 169.4.2 НКУ при увольнении работника перерасчет осуществляется в месяце увольнения при проведении окончательного расчета.
Доходы, участвующие в перерасчете. В ходе обязательного перерасчета работодатель «отбирает» суммы доходов, начисленных работнику в виде заработной платы.
Согласно подпункту 14.1.48 НКУ заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма. Более подробного перечня выплат, облагаемых налогом на доходы в составе заработной платы, а также ссылок на какой-либо документ, содержащий такой перечень, в НКУ нет.
В то же время перечень составляющих заработной платы приведен в Инструкции № 5, нормы которой для «зарплатных» разъяснений широко используются налоговиками в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) на официальном сайте ГНСУ www.sta.gov.ua.
Таким образом, для перерасчета предприниматель должен брать заработную плату работников, премии, отпускные и т. д. Кроме того, для целей НКУ к заработной плате относятся и некоторые выплаты, не относящиеся к фонду оплаты труда, в частности пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (больничные) (абзац третий подпункта 169.4.1 НКУ).
Обращаем внимание: если работнику в течение отчетного года начислялись и осуществлялись выплаты за налоговые периоды, отличные от месячного (например, премии за квартал, полугодие, год), для целей перерасчета они не распределяются по месяцам, за которые были начислены. Такие выплаты относятся к месяцу их начисления.
Доходы, превышающие 9410,00 грн. в месяц. Подпункт 169.4.2 НКУ обязывает проводить перерасчет с учетом положений абзаца третьего пункта 167.1 НКУ. Это означает, что работникам, у которых в каком-либо из месяцев 2011 года доход, облагаемый по ставкам, установленным пунктом 167.1 НКУ (15 % и 17 %), превысил 9410,00 грн., для целей перерасчета нужно рассчитать среднемесячный годовой налогооблагаемый доход .
Возможные изменения сумм НДФЛ в результате перерасчета.
1. Работнику в течение 2011 года начислялись и выплачивались «переходящие» отпускные или больничные (за время отпуска или болезни, приходящихся на несколько месяцев). Для правильного обложения налогом на доходы такие суммы должны быть распределены по месяцам. Если же они облагались в составе дохода месяца, в котором были выплачены, то такой подход был ошибочным и это могло привести не только к неправильному расчету налога на доходы, но и к лишению работника права на НСЛ и наоборот.
2. В каком-либо месяце (месяцах) 2011 года были допущены ошибки при удержании налога на доходы или применении НСЛ.
Алгоритм перерасчета
К сожалению, на сегодняшний день налоговики до сих пор не определились с четким механизмом годового перерасчета, и пока мы можем руководствоваться только разъяснениями, приведенными в письме ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4233/6/17-1115 и в ЕБНЗ. Вместе с тем в самой ЕБНЗ содержится несколько отличающихся друг от друга мнений, поэтому мы воспользуемся последними разъяснениями, которые отдельно описывают правила перерасчета для работников, имевших и не имевших права на НСЛ.
1. Перерасчет налога на доходы для работников — пользователей НСЛ.
Напомним, что НСЛ — это сумма, на которую налогоплательщик вправе уменьшить свой общий месячный налогооблагаемый доход, полученный от одного работодателя в виде заработной платы. Приведем ее виды и размеры в 2011 году.
| Вид НСЛ | Размер НСЛ в 2011 году, грн. | Предельный размер зарплаты, |
| Обычная НСЛ (п.п. 169.1.1 НКУ) | 470,50 | 1320,00 |
| Обычная НСЛ на детей (п.п. 169.1.2 НКУ) | 470,50 х количество детей в возрасте до 18 лет | Для одного из родителей — 1320,00 х количество детей в возрасте до 18 лет; для второго родителя — 1320,00 |
| Повышенная НСЛ на детей (п.п. «а» и »б» п.п. 169.1.3 НКУ) | 705,75 х количество детей в возрасте до 18 лет | С 01.01.2011 г. по 05.08.2011 г. — 1320,00. С 06.08.2011 г. для одного для второго родителя — 1320,00 |
| Повышенная НСЛ (п.п. «в» — «е» п.п. 169.1.3 НКУ) | 705,75 | 1320,00 |
| Максимальная НСЛ (п.п. «а» — «ґ» п.п. 169.1.4 НКУ) | 941,00 | 1320,00 |
Теперь приведем правила проведения перерасчета для работника, который в течение 2011 года пользовался НСЛ, с учетом разъяснений налоговиков, представленных в ЕБНЗ.
1. Уточняются основания для применения НСЛ. Предприниматель проверяет наличие заявления работника о применении НСЛ и подтверждающих документов (в случае необходимости) (НСЛ применяется за месяц, в котором было подано заявление, независимо от даты их подачи в данном месяце).
2. Проверяется правильность начисленных в течение отчетного 2011 года месячных доходов в виде заработной платы с учетом «переходящих» выплат (отпускных, больничных и т. д.). С целью определения предельной суммы зарплаты, дающей право на НСЛ, они относятся к месяцам, за которые начислены. Уточненные месячные налогооблагаемые доходы рассчитываются каждый отдельно в качестве объектов налогообложения.
3. Рассчитанная по каждому месяцу 2011 года сумма заработной платы сравнивается с предельным размером заработной платы, дающим право на НСЛ.
4. По каждому месяцу 2011 года:
— определяется база налогообложения путем уменьшения начисленной заработной платы на сумму ЕСВ и сумму НСЛ в случае наличия права на нее;
— рассчитывается сумма налога на доходы.
5. Производится расчет годовой суммы налога на доходы путем суммирования сумм налогов, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода.
6. Сравнивается рассчитанная сумма налога на доходы с суммой налога, фактически удержанной за год.
| Пример 1. Суворова Н. М. является работницей предпринимателя с 1 декабря 2010 года. В январе 2011 года она предоставила заявление о применении НСЛ и подтверждающие документы на право применения к ее зарплате НСЛ в размере 941,00 грн. (470,5 х 2) как лица, содержащего двоих детей в возрасте до 18 лет. Муж работницы не пользуется правом на увеличение предельного размера дохода кратно количеству детей. Месячная заработная плата Суворовой Н. М. составляет 2600,00 грн. справка 2 С 28 ноября по 21 декабря 2011 года включительно работница находилась в ежегодном отпуске. Общая сумма отпускных составила 2109,36 грн., из них за 3 дня ноября 2011 года — 263,67 грн., за 21 день декабря 2011 года — 1845,69 грн. Вся сумма отпускных была начислена работнице в ноябре 2011 года (для правильного определения сумма налога на доходы не распределялась по месяцам), зарплата за ноябрь — 2245,45 грн., за декабрь — 827,27 грн. Поскольку сумма отпускных за ноябрь — декабрь 2011 года не была отнесена к месяцам, за которые она начислена, как того требует абзац третий подпункта 169.4.1 НКУ: — в ноябре 2011 года НСЛ не была применена, так как сумма заработной платы и отпускных превысила предельный размер дохода (2640,00 грн.); — в декабре 2011 года было получено отрицательное значение базы налогообложения (827,27 грн. = = 941,00 - 29,78), поэтому налог на доходы, подлежащий удержанию с зарплаты работницы, равен нулю; — сумма фактически удержанного налога на доходы в 2011 году равна 2977,81 грн. (в январе — октябре — 234,81 грн., в ноябре — 629,71 грн.). Общая сумма ЕСВ за ноябрь и декабрь — 186,55 грн. |
Проведем перерасчет налога на доходы, уточнив начисленные в течение 2011 года месячные доходы в виде заработной платы с учетом «переходящих» выплат. Результаты перерасчета представим в таблице.
| Расчетный период 2011 года | Сумма начисленной заработной платы, грн. | Сумма ЕСВ, грн. | НСЛ, грн. | Сумма НДФЛ по результатам перерасчета, грн. | Сумма фактически удержанного НДФЛ, грн. | Сумма НДФЛ, подлежащая возврату, грн. |
| Январь | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Февраль | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Март | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Апрель | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Май | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Июнь | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Июль | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Август | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Сентябрь | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Октябрь | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Ноябрь | 2509,12 | 90,33 | 941,00 | 221,67 | 629,71 | -408,04 |
| Декабрь | 2672,96 | 96,22 | — | 386,51 | 0,00 | 386,51 |
| Итого | 31182,08 | 1122,55 | — | 2956,28 | 2977,81 | -21,53 |
По результатам перерасчета доходов в виде заработной платы, начисленной Суворовой Н. М. в течение 2011 года, выявлена сумма излишне удержанного налога на доходы в сумме 21,53 грн. (2977,81 грн. - 2956,28 грн.). Указанная сумма должна быть возвращена работнице путем уменьшения на нее суммы налога на доходы.
2. Перерасчет налога на доходы для работников без права на НСЛ.
Если к заработной плате работника не применялась НСЛ, то по мнению, приведенному в ЕБНЗ, алгоритм перерасчета должен выглядеть следующим образом.
1. Определяется общий годовой налогооблагаемый доход физического лица, который рассчитывается путем сложения месячных налогооблагаемых доходов. Параллельно уточняется правильность начисленных в течение отчетного 2011 года месячных доходов в виде заработной платы.
2. Рассчитывается база налогообложения налогом на доходы: из общего годового налогооблагаемого дохода вычитается сумма ЕСВ, которая была удержана налоговым агентом в течение календарного года.
3. Рассчитывается сумма среднемесячного налогооблагаемого дохода : сумма базы налогообложения налогом на доходы делится на количество календарных месяцев.
4. Если размер среднемесячного налогооблагаемого дохода превышает 9410,00 грн., то часть налогооблагаемого дохода в пределах этой суммы облагается налогом по ставке 15 %, а остальная часть дохода — по ставке 17 %.
Исходя из определенной среднемесячной базы производится расчет суммы налога (по ставке 15 % (17 %)).
5. Рассчитывается общая годовая сумма налога: расчетная месячная суммы налога умножается на количество календарных месяцев.
6. Проводится сравнение расчетной годовой суммы налога с суммой налога, фактически удержанной за год.
Сразу скажем о том, что такой подход нельзя назвать идеальным, ведь получается, что с 9410,00 грн. налоговики предлагают сравнивать не усредненную начисленную («грязную») заработную плату, а базу налогообложения (за вычетом ЕСВ). Причем соответствует ли это нормам НКУ, остается вопросом.
| Пример 2. Общая сумма «грязной» заработной платы работника Николаенко С. В. за 2011 год составила 25000,00 грн. справка 2, сумма удержанного ЕСВ — 900,00 грн., сумма удержанного налога на доходы — 3615,00 грн. (В январе — ноябре оклад работника был 2000,00 грн., налог на доходы в каждом месяце 289,20 грн., а в декабре оклад был повышен до 3000,00 грн., налог на доходы — 433,80 грн., отпускные и прочие «переходящие» выплаты работнику не начислялись). База налогообложения налогом на доходы для целей перерасчета: 25000,00 - 900,00 = 24100,00 грн. Сумма среднемесячного налогооблагаемого дохода: 24100,00 : 12 = 2008,33 грн. Сумма налога на доходы исходя из среднемесячной зарплаты: 2008,33 х 15 % : 100 = 301,25 грн. Годовая сумма налога на доходы по перерасчету: 301,25 х 12 = 3615,00 грн. Получается, что ни переплаты, ни недоудержания налога на доходы нет. |
В целом, как видим, перерасчет не повлияет на размер заработной платы и налога на доходы работников:
— получавшим ежемесячно зарплату не более 9410,00 грн.;
— которым суммы отпускных и больничных для удержания налога на доходы были правильно распределены (начислены) по месяцам;
— не нарушавшим порядок применения НСЛ и не лишенным права на ее применение.
Добавим, что составлять какой-либо отдельный (произвольный) документ, в котором бы приводились расчеты и результаты перерасчета, НКУ не обязывает.
Результаты перерасчета и их отражение в форме № 1ДФ
Теперь поговорим о том, что делать, если в результате перерасчета обнаружились переплаты и недоплаты. Так, если у предпринимателя выявлена недоплата налога на доходы (расчетная сумма налога превышает фактически удержанную), то необходимо доудержать налог. Сумма недоплаты удерживается за счет любого налогооблагаемого дохода после его налогообложения за соответствующий месяц, при годовом перерасчете — это декабрь. В случае недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы недоплаты (подпункт 169.4.4 НКУ).
Что касается переплаты по налогу на доходы, то о ее возврате в НКУ не говорится. Соответствующие разъяснения налоговиков появились в ЕБНЗ. Так, если годовая расчетная сумма налога меньше фактически удержанной за год, то на сумму переплаты уменьшается сумма начисленного налогового обязательства за соответствующий месяц (при годовом перерасчете — это декабрь), а при недостаточности такой суммы — сумма налоговых обязательств следующих налоговых периодов (месяцев), до полного возврата суммы такой переплаты.
По поводу заполнения формы № 1ДФ в разъяснении ЕБНЗ сказано, что результаты годового перерасчета сумм доходов, начисленных налогоплательщику в виде заработной платы, а также сумм предоставленных НСЛ необходимо отразить работодателем в форме № 1ДФ за IV квартал 2011 г.
По итогам перерасчета она заполняется следующим образом:
— в графах 3 и 3а проставляется сумма начисленного и выплаченного дохода за соответствующий отчетный период;
— в графах 4 и 4а проставляется сумма налога на доходы с учетом суммы недоплаты/переплаты.
То есть на сумму выявленной недоплаты по НДФЛ увеличивают показатели граф 4 и 4а, а на сумму излишне удержанного НДФЛ — уменьшают показатели этих же граф.
Если суммы НДФЛ недостаточно для полного возврата плательщику, то в графах 4 и 4а ставят нули, а непогашенный остаток переносится в счет уменьшения будущих налоговых обязательств.
Вместе с тем мы бы посоветовали предпринимателям, которые в ходе перерасчета выявят ошибки в суммах налога на доходы, дождаться официальных разъяснений ГНСУ или обратиться за индивидуальным разъяснением в свою ГНИ.
Дело в том, что существует отдельный порядок исправления ошибок в форме № 1ДФ, в том числе за прошлые периоды (см. «СД», 2011, № 11, с. 16), а также уплаты штрафов при самоисправлении. Нужно ли в данном случае работодателю их уплачивать, на сегодняшний день остается вопросом.
Выводы
НКУ предусмотрено два вида перерасчета заработной платы и налога на доходы: обязательный и добровольный. К одному из видов обязательного перерасчета относится годовой перерасчет.
Он проводится по заработной плате и удержанному с нее налогу на доходы всех работников предпринимателя, независимо от того, имел ли он право на НСЛ или нет.
Осуществить его нужно при начислении заработной платы за декабрь 2011 года. Напомним, что зарплата за вторую половину декабря должна быть выплачена не позднее 6 января 2012 года.
К сожалению, на сегодняшний день налоговики не определились с единым механизмом перерасчета, поэтому приходится руководствоваться исключительно разъяснениями из ЕБНЗ. В соответствии с ними при перерасчете заработной платы работников, к которой применялась НСЛ, нужно уточнять суммы за каждый месяц.
При перерасчете заработной платы остальных работников — нужно определять среднемесячный налогооблагаемый доход и налог исходя из него за месяц и за год.
Далее сумма налога на доходы по результатам перерасчета сравнивается с фактически удержанной суммой налога. Его недоплата должна быть удержана из дохода работника в декабре и следующих месяцах, а на сумму переплаты, наоборот, уменьшено обязательство по налогу на доходы.
Результаты перерасчета по разъяснениям из ЕБНЗ отражаются в форме № 1ДФ за IV квартал 2011 года.
Справочная информация (справка)
1 К работодателям приравниваются самозанятые лица, которые начисляют (выплачивают) доход за выполнение работы или оказание услуги по ГП-договорам в случае, если будет установлено, что отношения по таким договорам фактически являются трудовыми.
2 Для упрощения расчетов в примере мы приводим целые месячные оклады, однако на практике, в течение года они должны постепенно увеличиваться за счет проведения индексации.
