Як здійснити перерахунок річної зарплати та ПДФО
До набуття чинності ПКУ (до 01.01.2011 р.) роботодавці проводили річний перерахунок щодо заробітної плати та податку на доходи працівників, які мали право на податкову соціальну пільгу. Тепер він має щороку проводитися щодо всіх працівників підприємця, незалежно від застосування ПСП.
На жаль, чітких правил для перерахунку податківці поки що не придумали, та здійснювати його все одно доведеться, хоча б керуючись роз'ясненнями з листа ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4233/6/17-1115 та Єдиної бази податкових знань. Детальніше про це розповімо в нашій статті.
Оксана ПІРОЖЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5.
Коли проводиться перерахунок
За своєю суттю перерахунок, про який ітиметься далі, — це повторне визначення сум заробітної плати, які нараховувалися за кожен місяць року (іншого періоду) та податку на доходи.
Згідно з підпунктом 169.4.2 ПКУ роботодавець (податковий агент) зобов'язаний здійснювати перерахунок:
а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року. Тобто перерахунок за наслідками 2011 року потрібно здійснити під час нарахування зарплати працівників за грудень 2011 року;
б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП) у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або коли вона не може застосовуватися згідно з підпунктом 169.2.3 ПКУ.
Підставою для проведення такого перерахунку буде заява працівника про відмову від застосування ПСП та (або) повідомлення органу ДПС про наявність порушень та позбавлення платника податків права на неї;
в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
Крім того, роботодавець довідка 1 та (або) податковий агент, якому потрібно переконатися, чи правильно він нараховував доходи і утримував податок, може добровільно здійснювати перерахунок за будь-який період і в будь-яких випадках (підпункт 169.4.3 ПКУ).
Отже, у цілому положеннями ПКУ передбачено два види перерахунку: обов'язковий та добровільний. Випадків здійснення обов'язкового перерахунку всього три, один з них — це саме річний перерахунок, який, починаючи з наслідків 2011 року, проводиться за правилами, передбаченими ПКУ.
Основні правила проведення перерахунку
Працівники. Річний перерахунок здійснюється щодо всіх найманих працівників, а не тільки щодо тих, до заробітної плати яких під час обкладення податком на доходи застосовувалася ПСП.
Щодо працівників, які протягом 2011 року звільнилися, перерахунок здійснювати не потрібно. Так, згідно з підпунктом 169.4.2 ПКУ у разі звільнення працівника перерахунок здійснюється в місяці звільнення під час проведення остаточного розрахунку.
Доходи, що беруть участь у перерахунку . Під час обов'язкового перерахунку роботодавець «відбирає» суми доходів, нарахованих працівнику у вигляді заробітної плати.
Згідно з підпунктом 14.1.48 ПКУ заробітна плата — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму. Більш детального переліку виплат, які обкладаються податком на доходи у складі заробітної плати, а також посилань на який-небудь документ, у складі якого є перелік, ПКУ не містить.
У той же час перелік складових заробітної плати наведено в Інструкції № 5, норми якої для «зарплатних» роз'яснень широко використовуються податківцями в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ) на офіційному сайті ДПСУ www.sta.gov.ua.
Отже, для перерахунку підприємець повинен брати заробітну плату працівників, премії, відпускні тощо. Крім того, для цілей ПКУ до заробітної плати належать і деякі виплати, що не відносяться до фонду оплати праці, зокрема допомога по тимчасовій непрацездатності та оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця (лікарняні) (абзац третій підпункту 169.4.1 ПКУ).
Звертаємо увагу: якщо працівнику протягом звітного року нараховувалися і здійснювалися виплати за податкові періоди, відмінні від місячного (наприклад, премії за квартал, півріччя, рік), для цілей перерахунку вони не розподіляються за місяцями, за які були нараховані. Такі виплати належать до місяця їх нарахування .
Доходи, що перевищують 9410,00 грн. на місяць . Підпункт 169.4.2 ПКУ зобов'язав проводити перерахунок з урахуванням положень абзацу третього пункту 167.1 ПКУ. Це означає, що працівникам, у яких в якому-небудь з місяців 2011 року дохід, що обкладається за ставками, установленими пунктом 167.1 ПКУ (15 і 17 %), перевищив 9410,00 грн., для цілей перерахунку потрібно розрахувати середньомісячний річний оподатковуваний дохід.
Можливі зміни сум ПДФО у результаті перерахунку .
1. Працівнику протягом 2011 року нараховувалися і виплачувалися «перехідні» відпускні або лікарняні (за час відпустки або хвороби, що припадають на декілька місяців). Для правильного обкладення податком на доходи такі суми мають бути розподілені за місяцями. Якщо ж вони оподатковувалися у складі доходу місяця, в якому були виплачені, то такий підхід був помилковим, це могло не тільки призвести до неправильного розрахунку податку на доходи, а й позбавити працівника права на ПСП і навпаки.
2. У будь-якому місяці (місяцях) 2011 року було допущено помилки під час утримання податку на доходи або застосування ПСП.
Алгоритм перерахунку
На жаль, на сьогодні податківці все ще не визначилися з чітким механізмом річного перерахунку, і поки що ми можемо керуватися лише роз'ясненнями з листа ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4233/6/17-1115 та наведеними в ЄБПЗ. У той же час сама ЄБПЗ містить декілька різних думок, тому ми скористаємося останніми роз'ясненнями, що окремо визначають правила перерахунку для працівників, які мали та які не мали права на ПСП.
1. Перерахунок податку на доходи для працівників — користувачів ПСП.
Нагадаємо, що ПСП — це сума, на яку платник податків має право зменшити свій загальний місячний оподатковуваний дохід, отриманий від одного роботодавця як заробітна плата. Наведемо її види та розміри у 2011 році.
| Вид ПСП | Розмір ПСП у 2011 році, грн. | Граничний розмір зарплати, |
| Звичайна ПСП (п.п. 169.1.1 ПКУ) | 470,50 | 1320,00 |
| Звичайна ПСП на дітей (п.п. 169.1.2 ПКУ) | 470,50 х кількість дітей віком до 18 років | Для одного з батьків — 1320,00 х х кількість дітей віком до 18 років; для другого з батьків — 1320,00 |
| Підвищена ПСП на дітей (пп. «а» і »б» п.п. 169.1.3 ПКУ) | 705,75 х кількість дітей віком до 18 років | З 01.01.2011 р. по 05.08.2011 р. — 1320,00. З 06.08.2011 р. для одного з батьків — 1320,00 х кількість дітей віком до 18 років; |
| Підвищена ПСП (пп. «в» — «е» п.п. 169.1.3 ПКУ) | 705,75 | 1320,00 |
| Максимальна ПСП (пп. «а» — «ґ» п.п. 169.1.4 ПКУ) | 941,00 | 1320,00 |
Далі наведемо правила здійснення перерахунку для працівника, який протягом 2011 року користувався ПСП, з урахуванням роз'яснень податківців, наведених у ЄБПЗ.
1. Уточнюються підстави для застосування ПСП. Підприємець перевіряє наявність заяви працівника про застосування ПСП та підтвердних документів (у разі потреби) (ПСП застосовується за місяць, у якому було подано заяву, незалежно від дати їх подання в цьому місяці).
2. Перевіряється правильність нарахованих протягом звітного 2011 року місячних доходів у вигляді заробітної плати з урахуванням «перехідних» виплат (відпускних, лікарняних тощо). З метою визначення граничної суми зарплати, що дає право на ПСП, вони відносяться до місяців, за які нараховані. Уточнені місячні оподатковувані доходи розраховуються кожен окремо як об'єкти оподаткування.
3. Розрахована для кожного місяця 2011 року сума заробітної плати порівнюється з граничним розміром заробітної плати, що дає право на ПСП.
4. Для кожного місяця 2011 року:
— визначається база оподаткування шляхом зменшення нарахованої заробітної плати на суму ЄСВ та суму ПСП у разі наявності права на неї;
— розраховується сума податку на доходи.
5. Здійснюється розрахунок річної суми податку на доходи шляхом додавання сум податків, визначених за результатами перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу.
6. Порівнюється розрахована сума податку на доходи з сумою податку, яку фактично утримано за рік.
| Приклад 1. Суворова Н. М. є працівницею підприємця з 1 грудня 2010 року. У січні 2011 року вона подала заяву про застосування ПСП та підтвердні документи на право застосування до її зарплати ПСП у розмірі 941,00 грн. (470,5 х 2) як особа, яка утримує двох дітей віком до 18 років. Чоловік працівниці не користується правом на збільшення граничного розміру доходу кратно кількості дітей. Місячна заробітна плата Суворової Н. М. становить 2600,00 грн. довідка 2. З 28 листопада по 21 грудня 2011 року включно працівниця перебувала в щорічній відпустці. Загальна сума відпускних склала 2109,36 грн., з них за 3 дні листопада 2011 року — 263,67 грн., за 21 день грудня 2011 року — 1845,69 грн. Усю суму відпускних було нараховано працівниці в листопаді 2011 року (для правильного визначення сума податку на доходи не розподілялася за місяцями), зарплата за листопад — 2245,45 грн., за грудень — 827,27 грн. Оскільки суму відпускних за листопад — грудень 2011 року не було віднесено до місяців, за які її нараховано, як того вимагає абзац третій підпункту 169.4.1 ПКУ: — у листопаді 2011 року ПСП не було застосовано, оскільки сума заробітної плати та відпускних перевищила граничний розмір доходу (2640,00 грн.); — у грудні 2011 року база оподаткування набула від’ємного значення (827,27 - 941,00 - 29,78), тому податок на доходи, що підлягає утриманню із зарплати працівниці, дорівнює нулю; — сума фактично утриманого податку на доходи у 2011 році дорівнює 2977,81 грн. (у січні — жовтні — 234,81 грн., у листопаді — 629,71 грн.). Загальна сума ЄСВ за листопад і грудень — 186,55 грн. |
Проведемо перерахунок податку на доходи, уточнивши нараховані протягом 2011 року місячні доходи у вигляді заробітної плати з урахуванням «перехідних» виплат. Результати перерахунку наведемо в таблиці.
| Розрахунковий період 2011 року | Сума нарахованої заробітної плати, | Сума ЄСВ, грн. | ПСП, грн. | Сума ПДФО за результатами перерахунку, грн. | Сума | Сума ПДФО, що підлягає поверненню, |
| Січень | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Лютий | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Березень | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Квітень | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Травень | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Червень | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Липень | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Серпень | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Вересень | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Жовтень | 2600,00 | 93,60 | 941,00 | 234,81 | 234,81 | — |
| Листопад | 2509,12 | 90,33 | 941,00 | 221,67 | 629,71 | -408,04 |
| Грудень | 2672,96 | 96,22 | — | 386,51 | 0,00 | 386,51 |
| Разом | 31182,08 | 1122,55 | — | 2956,28 | 2977,81 | -21,53 |
За результатами перерахунку доходів у вигляді заробітної плати, нарахованої Суворовій Н. М. протягом 2011 року, виявлено суму надміру утриманого податку на доходи в сумі 21,53 грн. (2977,81 грн. - 2956,28 грн.). Зазначену суму має бути повернено працівниці шляхом зменшення на неї суми податку на доходи.
2. Перерахунок податку на доходи для працівників без права на ПСП.
Якщо до заробітної плати працівника не застосовувалася ПСП, то судячи з довідки в ЄБПЗ, алгоритм перерахунку повинен мати такий вигляд.
1. Визначається загальний річний оподатковуваний дохід фізичної особи, який розраховується шляхом додавання місячних оподатковуваних доходів. Паралельно уточнюється правильність нарахованих протягом звітного 2011 року місячних доходів у вигляді заробітної плати.
2. Розраховується база обкладення податком на доходи: від загального річного оподатковуваного доходу віднімається сума ЄСВ, яку податковий агент утримав протягом календарного року.
3. Розраховується сума середньомісячного оподатковуваного доходу : сума бази обкладення податком на доходи ділиться на кількість календарних місяців.
4. Якщо розмір середньомісячного оподатковуваного доходу перевищує 9410,00 грн., то частина оподатковуваного доходу в межах цієї суми оподатковується за ставкою 15 %, а решта доходу — за ставкою 17 %.
Виходячи з визначеної середньомісячної бази здійснюється розрахунок суми податку (за ставкою 15 (17) %).
5. Розраховується загальна річна сума податку: розрахункова місячна сума податку помножується на кількість календарних місяців.
6. Проводиться порівняння розрахункової річної суми податку з сумою податку, фактично утриманою за рік.
Відразу зазначимо: такий підхід не можна назвати ідеальним, адже виходить, що з 9410,00 грн. податківці пропонують порівнювати не усереднену нараховану («грязну») заробітну плату, а базу оподаткування (за вирахуванням ЄСВ). Причому, чи відповідає це нормам ПКУ, лишається невирішеним.
| Приклад 2. Загальна сума «грязної» заробітної плати працівника Миколаєнка С. В. за 2011 рік склала 25000,00 грн. довідка 2, сума утриманого ЄСВ — 900,00 грн., сума утриманого податку на доходи — 3615,00 грн. (У січні — листопаді оклад працівника становив 2000,00 грн., податок на доходи в кожному місяці — 289,20 грн., а в грудні його підвищено до 3000,00 грн., податок на доходи — 433,80 грн., відпускні та інші «перехідні» виплати йому не нараховувалися). База обкладення податком на доходи для цілей перерахунку: 25000,00 - 900,00 = 24100,00 грн. Сума середньомісячного оподатковуваного доходу: 24100,00 : 12 = 2008,33 грн. Сума податку на доходи виходячи з середньомісячної зарплати: 2008,33 х 15 % : 100 = 301,25 грн. Річна сума податку на доходи за перерахунком: 301,25 х 12 = 3615,00 грн. Виходить, що ні переплати, ні недоутримання податку на доходи немає. |
У цілому, як бачимо, перерахунок не вплине на розмір заробітної плати та податку на доходи працівників:
— які отримували щомісячну зарплату не більше 9410,00 грн.;
— яким суми відпускних і лікарняних для утримання податку на доходи було правильно розподілені (нараховано) за місяцями;
— які не порушували порядок застосування ПСП і не позбавлені права на її застосування.
Додамо, що складати будь-який окремий (довільний) документ, в якому б наводилися розрахунки і результати перерахунку, ПКУ не зобов'язує.
Результати перерахунку та їх відображення у формі № 1ДФ
Наразі поговоримо про те, що робити, коли в результаті перерахунку виявлено переплати і недоплати. Так, якщо у підприємця виявлено недоплату податку на доходи (розрахункова сума податку перевищує фактично утриману), то необхідно доутримати податок. Сума недоплати утримується за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу після його оподаткування за відповідний місяць, у разі річного перерахунку — це грудень. У разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми недоплати (підпункт 169.4.4 ПКУ).
Що стосується переплати з податку на доходу, то про її повернення в ПКУ не зазначено. Відповідні роз'яснення податківців з'явилися в ЄБПЗ. Так, якщо річна розрахункова сума податку менша від фактично утриманої за рік, то на суму переплати зменшується сума нарахованого податкового зобов'язання за відповідний місяць (при річному перерахунку — це грудень), а у разі недостатності такої суми — сума податкових зобов'язань наступних податкових періодів (місяців), до повного повернення суми такої переплати.
З приводу заповнення форми № 1ДФ у роз'ясненні ЄБПЗ зазначено, що результати річного перерахунку сум доходів, нарахованих платнику податків як заробітна плата, а також сум наданих податкових соціальних пільг роботодавець має відобразити у формі № 1ДФ за IV квартал 2011 року.
За підсумками перерахунку вона заповнюється так:
— у графах 3 і 3а проставляється сума нарахованого і виплаченого доходу за відповідний звітний період;
— у графах 4 і 4а проставляється сума податку на доходи з урахуванням суми недоплати/переплати.
Тобто на суму виявленої недоплати за ПДФО збільшують показники граф 4 та 4а, а на суму надміру утриманих ПДФО — зменшують показники цих самих граф.
Якщо суми ПДФО недостатньо для повного повернення платнику, то в графах 4 та 4а ставлять нулі, а непогашений залишок переноситься в рахунок зменшення майбутніх податкових зобов'язань.
У той же час ми б порадили підприємцям, які під час перерахунку виявлять помилки в сумах податку на доходи, дочекатися офіційних роз'яснень ДПСУ або звернутися за індивідуальним роз'ясненням до своєї ДПІ.
Річ у тім, що існує окремий порядок виправлення помилок у формі № 1ДФ, у тому числі за минулі періоди (див. «ВД», 2011, № 11, с. 16), а також сплати штрафів при самовиправленні. Чи потрібно в цьому випадку роботодавцю їх сплачувати, на сьогодні лишається нез’ясованим.
Висновки
ПКУ передбачено два види перерахунку заробітної плати та податку на доходи: обов'язковий і добровільний. До одного з видів обов'язкового перерахунку належить річний перерахунок.
Він проводиться щодо заробітної плати та утриманого з неї податку на доходи всіх працівників підприємця, незалежно від того, мав працівник право на ПСП чи ні.
Здійснити його потрібно під час нарахування заробітної плати за грудень 2011 року. Нагадаємо, що зарплату за другу половину грудня має бути виплачено не пізніше 6 січня 2012 року.
На жаль, сьогодні податківці не визначилися з єдиним механізмом перерахунку, тому доводиться керуватися виключно роз'ясненнями з ЄБПЗ. Відповідно до них під час перерахунку заробітної плати працівників, до якої застосовувалася ПСП, потрібно уточнювати суми за кожен місяць.
Під час перерахунку заробітної плати решти працівників потрібно визначати середньомісячний оподатковуваний дохід та виходячи з нього — податок за місяць і рік.
Відтак сума податку на доходи за результатами перерахунку порівнюється з фактично утриманою сумою податку. Його недоплата має бути утримана з доходу працівника в грудні та наступних місяцях, а на суму переплати, навпаки, зменшено зобов'язання з податку на доходи.
Результати перерахунку за роз'ясненнями в ЄБПЗ відображаються у формі № 1ДФ за IV квартал 2011 року.
Довідкова інформація (довідка)
1 До роботодавців прирівнюються самозайняті особи, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи або надання послуги за ЦП-договорами у разі, якщо буде встановлено, що відносини за такими договорами фактично є трудовими.
2 Для спрощення розрахунків у прикладі ми наводимо цілі місячні оклади, проте на практиці протягом року вони повинні поступово збільшуватися за рахунок проведення індексації.
