Как облагать гражданско-правовые договоры в 2011 году
Предприниматели довольно часто привлекают для выполнения определенных работ или предоставления услуг физических лиц, для чего заключают с ними гражданско-правовые договоры. Правовое регулирование гражданско-правовых договоров и трудовых договоров, заключенных с наемными работниками предприятия (предпринимателя), совершенно разное, и налогообложение выплат по таким договорам существенно отличается. О том, как облагаются гражданско-правовые договоры в 2011 году, пойдет речь в данной статье.
Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о ЕСВ
— Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.Инструкция № 21-5
— Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. № 21-5.
Общие положения
Наиболее распространенными видами гражданско-правовых договоров (далее — ГПД), которые заключают предприниматели с физическими лицами, являются договоры подряда и о предоставлении услуг.
Согласно
статье 837 ГКУ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.Что касается
договора о предоставлении услуг, то в соответствии с ним одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (статья 901 ГКУ).Договоры подряда и договоры о предоставлении услуг нередко путают между собой, хотя они имеют ряд существенных отличий:
— выполнение работ по договору подряда всегда предусматривает достижение определенного «осязаемого» конечного результата. Например, это может быть созданная в результате выполнения работ новая вещь, смонтированное оборудование и т. д. По договору же о предоставлении услуг «продаются» определенные действия, совершаемые исполнителем;
— выполнение работ по договору подряда подразумевает, что их результат будет использоваться и по окончании срока действия договора. Услуга же потребляется в процессе ее предоставления;
— по договору подряда все риски, связанные с тем, что конечный результат выполнения работ не будет достигнут, возлагаются на подрядчика. В рамках же договора о предоставлении услуг исполнитель таких рисков не несет.
Предприниматель, заключающий с физическим лицом ГПД, должен учитывать определенные нюансы:
1) этот договор
не нужно регистрировать в центре занятости, потому что согласно статье 241 КЗоТ регистрации подлежит только трудовой договор между предпринимателем и наемным работником;2) записи в трудовую книжку исполнителя договора, в том числе наемного работника, о выполнении работ, предоставлении услуг не вносятся;
3) не нужно осуществлять
доплату 50 % единого налога за лицо, выполняющее работу по ГПД, и получать на него справку о трудовых отношениях из ГНИ, поскольку такое лицо, как указывалось выше, не находится в трудовых отношениях с предпринимателем справка 1;4) лицо, работающее по ГПД,
не учитывается:—
для соблюдения ограничений, установленных для работы на едином налоге, по количеству наемных работников (10 человек);— при определении среднеучетной численности штатных работников
для целей трудоустройства инвалидов (8 и более);В конце статьи мы привели образец договора подряда, который предприниматели могут использовать при заключении собственных договоров ГП. Структура договора на предоставление услуг очень похожа, внеся коррективы относительно предмета и других условий договора, предприниматели могут использовать эту форму и для составления данных договоров.
Как облагаются выплаты по гражданско-правовым договорам
1. Выплата вознаграждений по ГПД подрядчикам или исполнителям услуг, которые производит
предприниматель на любой системе налогообложения, с 01.01.2011 г. облагаются:а) налогом на доходы физических лиц согласно положениям
НКУ (в целом по сравнению со старыми правилами появилась лишь новая ставка 17 % для вознаграждения, сумма которого свыше 10 минимальных зарплат (МЗП) на 1 января текущего года);б) единым взносом на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ) согласно нормам
Закона о ЕСВ в части начислений «сверху», т. е. за счет заказчика, и в части удержаний «снизу» вместо взносов в Пенсионный фонд и Фонд «безработицы».2. Груз в виде начислений и удержаний ложится на плечи предпринимателей — заказчиков
только в том случае, если договор заключен с обычным физическим лицом (непредпринимателем). Если же договор заключен с физлицом-предпринимателем, то ни налогом с доходов, ни ЕСВ облагать вознаграждение не нужно.Для
неудержания налога на доходы согласно пункту 177.8 НКУ предприниматель — подрядчик или исполнитель на общей системе должен предоставить копию свидетельства о госрегистрации его в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Отметим, что в данном пункте говорится о доходе от операций, осуществляемых в рамках выбранных им видов деятельности. Скорее всего, в пункте 177.8 НКУ речь идет о том, что выплачиваться должен именно предпринимательский доход, а не зарплата и т. д. Поэтому, на наш взгляд, дополнительно предоставлять сведения о видах деятельности, указанных при регистрации (извлечение из госреестра), не нужно.Основания
для неудержания налога на доходы при выплате дохода предпринимателям на едином налоге пока на законодательном уровне не определены. На наш взгляд, он должен предоставить копию свидетельства о госрегистрации и копию свидетельства об уплате единого налога.Что касается неудержания ЕСВ, то согласно
пункту 1 части 1 статьи 4 Закона о ЕСВ предприниматель освобожден от его начисления и удержания при выплате вознаграждения по ГПД только в том случае, если выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя-подрядчика или исполнителя.Однако в действующей
форме свидетельства о госрегистрации не предусмотрено внесение данных о видах деятельности предпринимателя. Получить такую информацию, в частности, можно в виде извлечения из государственного реестра, сделав соответствующий запрос (см. «СД», 2010, № 20, с. 13). Кроме того, информация об осуществляемых видах деятельности содержится в свидетельстве единоналожника, копию которого можно предоставить вместе с копией свидетельства о госрегистрации.3. Если ГПД заключен с лицом, которое уже работает у предпринимателя по трудовому договору (с наемным работником), то вознаграждение будет облагаться ЕСВ по ставкам для выплат по ГПД, но с учетом некоторых особенностей (см. далее).
Отметим, если с работником не заключен отдельный ГПД, то выплата приравнивается к зарплате и будет облагаться как обычная зарплата.
Налоговый учет у предпринимателя
Сумма
выплаченного вознаграждения по ГПД относится к расходам предпринимателя на общей системе, а следовательно, она отражается в Книге учета доходов и расходов (гр. 10) в месяце, когда будут оплачены работы или услуги (в начисленной «грязной» сумме). Это косвенные расходы, поэтому в том же месяце предприниматели на общей системе уменьшают на них свой доход, рассчитывают чистый доход и налог с доходов. В том же порядке в расходы попадут и уплаченные суммы ЕСВ в части начислений «сверху».Предприниматели-единоналожники также показывают в Книге ф. № 10 данные расходы в том месяце, в котором они были понесены.
Вознаграждение по ГПД и налог на доходы физических лиц
1.
Суммы вознаграждений, начисленных (выплаченных) физлицам по ГПД, включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход этого лица (плательщика налога) согласно подпункту 164.2.2 НКУ. При этом налоговым агентом, который обязан удержать и перечислить налог на доходы, является предприниматель-заказчик (исключение — выплата субъектам предпринимательства).2. В отличие от заработной платы при определении базы обложения налогом на доходы вознаграждение по ГПД
не уменьшается на сумму ЕСВ в части удержаний («снизу»).3. К доходам, полученным в виде вознаграждения по ГПД, налоговая социальная льгота (НСЛ) не применяется.
Таким образом, базой обложения налогом на доходы будет начисленная согласно условиям
ГПД сумма вознаграждения.Ставки налога на доходы.
С 1 января 2011 года налогообложение выплат по ГПД осуществляется в соответствии с пунктом 167.1 НКУ по прогрессивной шкале:— по ставке
15 % — сумма вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги), которая меньше или равна 9410 грн. (10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января 2011 года);— по ставке
17 % — часть вознаграждения, превышающая 9410 грн., т. е. вознаграждение, превышающее указанную сумму, будет облагаться по двум ставкам: по ставке 15 и 17 %.По факту завершения работ или предоставления услуг составляется
акт приема-передачи выполненных работ (предоставленных услуг). На его основании юрлица в бухгалтерском и налоговом учете начисляют сумму причитающегося вознаграждения, и она включается в доход физлица в месяце начисления, независимо от месяца выплаты. По нашему мнению, для выплат по ГПД от любых налоговых агентов должен соблюдаться единый подход, поэтому предприниматели для целей обложения налогом на доходы также должны включать выплаченное вознаграждение в доход физлица в месяце составления акта.4. Следует иметь в виду, что согласно
подпункту «є» пункта 176.1 НКУ если физическое лицо, предоставляющее услуги (выполняющее работы) в соответствии с ГПД, в течение календарного года получало другие доходы, в том числе, но не исключительно в виде заработной платы, облагаемые по ставкам, установленным пунктом 167.1 НКУ (15 и 17 %), от двух и более налоговых агентов и при этом общая сумма таких доходов за какой-либо календарный месяц превысила 10-кратний размер МЗП, установленный законом на 1 января, то оно должно будет подать налоговую декларацию по результатам отчетного года.
Вознаграждение по ГПД и ЕСВ
Плательщики ЕСВ
. В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 4 Закона о ЕСВ и подпунктом 2.1.1 Инструкции № 21-5 предприниматели справка 2, использующие труд физических лиц на условиях ГПД, и физические лица, выполняющие работы (предоставляющие услуги), являются плательщиками ЕСВ.При этом предприниматели
являются страхователями для физических лиц, выполняющих работы (предоставляющих услуги), в соответствии с ГПД, т. е. начисляют, удерживают и уплачивают ЕСВ с вознаграждения. В свою очередь подрядчики и исполнители являются лицами, застрахованным в системе общеобязательного пенсионного страхования и социального страхования на случай безработицы, а следовательно, имеют право на пособие по безработице и учет работы по ГПД для расчета пенсии (части 17 и 20 статьи 8 Закона о ЕСВ).База начисления.
Сумма вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) по ГПД включается в базу для начисления («сверху») и удержания («снизу») ЕСВ (пункт 1 части 1 статьи 7 Закона о ЕСВ).Обращаем внимание: в базу
обложения ЕСВ (с 01.01.2011 г.) включается вознаграждение, выплаченное физическому лицу и за выполненные работы, и за предоставленные услуги. Напомним, что до 01.01.2011 г. взносы в Пенсионный фонд с сумм вознаграждения по ГПД, по которым предоставлялись услуги, не взимались, а взносы в Фонд «безработицы» взимались и с оплаты работ, и с оплаты услуг.При определении базы начисления ЕСВ необходимо учитывать, что
начисление и удержание ЕСВ осуществляются в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ, равной 15 размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц (ПМТЛ), установленного законом на соответствующий месяц.Размеры максимальной величины базы начисления ЕСВ, действующие в 2011 году, представим в таблице.
| Срок действия | Размер прожиточного минимума | Размеры максимальной |
| 01.01.2011 г. — 31.03.2011 г. | 941,00 | 14115,00 |
| 01.04.2011 г. — 30.09.2011 г. | 960,00 | 14400,00 |
| 01.10.2011 г. — 30.11.2011 г. | 985,00 | 14775,00 |
| 01.12.2011 г. — 31.12.2011 г. | 1004,00 | 15060,00 |
Ставки ЕСВ.
На сумму вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) ЕСВ:а)
начисляется «сверху» по ставке 34,7 % (абзац пятый части 5 статьи 8 Закона о ЕСВ, подпункт 3.1.4 Инструкции № 21-5);б)
удерживается по ставке 2,6 % (часть 8 статьи 8 Закона о ЕСВ, пункт 3.7 Инструкции № 21-5).Такие ставки действуют и в случае, когда работы или услуги по ГПД выполняет стороннее физлицо, и в случае, когда ГПД заключен с наемным работником.
ГПД, «растянутые» более чем на месяц.
Если срок выполнения работ (предоставления услуг) по ГПД превышает календарный месяц, то ЕСВ начисляется (удерживается) на сумму, которая определяется путем деления вознаграждения, выплаченного по результатам работы физлица, на количество месяцев, за которые оно начислено (часть 2 статьи 7 Закона о ЕСВ и пункт 4.3.4 Инструкции № 21-5).Основная идея такого подхода — распределить суммы вознаграждения по месяцам, за которые оно начислено, чтобы сравнить с максимальной величиной базы начисления ЕСВ (15 ПМТЛ). Однако, по нашему мнению, логичнее было бы распределять вознаграждение по ГПД по месяцам, на которые приходится выполнение работ (предоставление услуг),
пропорционально календарным дням.Пример 1.
Общий период выполнения работ по ГПД составляет 40 календарных дней с 3 марта 2011 года по 11 апреля 2011 года, из них на март приходится 29 календарных дней, на апрель — 11. Сумма начисленного в апреле 2011 года подрядного вознаграждения по ГПД — 16000,00 грн.Рассчитаем сумму вознаграждения, приходящуюся на март: 16000 : 40 х 29 = 11600,00 грн.
Сумма вознаграждения, приходящаяся на апрель, составляет: 16000 : 40 х 11 = 4400,00 грн.
Часть вознаграждения, приходящуюся на 29 дней марта (11600,00 грн.), необходимо сравнивать с максимальной величиной, установленной для марта (14115,00 грн.), а часть, приходящуюся на 11 дней апреля (4400,00 грн.), — с максимальной величиной, установленной для апреля (14400,00 грн.). Так как в обоих месяцах сумма вознаграждения не превышает максимальную величину, то ЕСВ исчисляется со всей суммы вознаграждения: в части начислений — 37,4 х (11600 + 4400) : 100 = 5552,00 грн.; в части удержаний — 2,6 х (11600 + 4400) : 100 = = 416,00 грн.
Однако при отсутствии разъяснений Пенсионного фонда о способе деления суммы вознаграждения «из осторожности» предпринимателям стоит делить вознаграждение на количество месяцев. Тогда в нашем примере, чтобы определить сумму вознаграждения для сравнения с 15 ПМТЛ в каждом месяце, нужно общую сумму просто разделить на 2: 16000 : 2 = 8000,00 грн. Как видим, и при таком расчете ЕСВ в целом начисляется и удерживается с суммы 16000,00 грн.
Особенности начисления налога на доходы и ЕСВ наемным работникам-подрядчикам
Выше мы говорили о том, что
предприниматель может заключить ГПД со своим наемным работником (помимо трудового договора), но тогда он должен учесть ряд нюансов при налогообложении.Налог с доходов
. Если ГПД заключен с работником предпринимателя, то для целей налогообложения с пределом (10 МЗП) следует сравнивать общую сумму месячного дохода, начисленную работнику в виде заработной платы в соответствии с трудовым договором, и в виде вознаграждения по ГПД.Заметим, если вознаграждение начисляется и выплачивается до окончания текущего месяца, то предприниматель вначале для сравнения с 10 МЗП берет только сумму вознаграждения по ГПД, так как размер зарплаты не известен. Потом, когда будет начислена заработная плата, он должен определить совокупный месячный доход, сравнить его с 10 МЗП и рассчитать налог с доходов. При этом нужно помнить, что из начисленной заработной платы перед налогообложением вычитается НСЛ и ЕСВ в части удержаний по ставке 3,6 % (взнос «снизу» для зарплаты), а из вознаграждения по ГПД — нет.
Вознаграждение по ГПД не учитывается при определении права на НСЛ
, для этого во внимание принимается только сумма заработной платы.ЕСВ
. При обложении подрядного вознаграждения работнику для определения максимальной величины базы взимания ЕСВ (15 ПМТЛ) выплаты следует учитывать в такой последовательности:1) заработная плата;
2) вознаграждения по ГПД;
3) больничные.
В то же время
ставки ЕСВ применяются отдельно к каждому виду выплат.Также отметим, что очередность выплат для сравнения с максимальной величиной применяется, только если и зарплату и вознаграждение выплачивает
один и тот же страхователь (работодатель).Вместе с тем, как уже было отмечено, вознаграждение обычно начисляется раньше заработной платы. Следовательно, если вознаграждение выплачивается раньше, чем зарплата, то с максимальной величиной для обложения ЕСВ (15 ПМТЛ) сравнивается только его сумма. Если и сумма зарплаты, и сумма вознаграждения не превышают 15 ПМЛТ, то неувязок не будет, так как обе суммы облагаются полностью. Если же одна из выплат превышает 15 ПМТЛ, тогда в итоге получится, что ЕСВ из суммы вознаграждения при его выплате был удержан в большем размере (будет занижена «чистая» сумма вознаграждения по ГПД).
Например, в январе предприниматель выплатил работнику вознаграждение по ГПД, его сумма «грязными» — 16000,00 грн. Из него он удержал ЕСВ исходя из размера 15 ПМТЛ: 14115 х 2,6 : 100 = 366,99 грн. В то же время за январь работнику была начислена заработная плата в сумме 3000,00 грн. Следовательно, ЕСВ «снизу» из суммы вознаграждения составит: (14115 - 3000) х 2,6 = 288,99 грн., следовательно, физлицу нужно вернуть 366,99 - 288,99 = 78,00 грн.
По сути, предприниматель доплатит физлицу причитающуюся сумму вознаграждения «чистыми», но все же остаются сомнения, не вызовет ли такая доплата подозрений у проверяющих? Поэтому в подобных ситуациях мы рекомендуем выплачивать работникам вознаграждение в следующем месяце вместе с зарплатой за его вторую половину.
Сроки уплаты налога на доходы и ЕСВ
Вознаграждение по ГПД может выплачиваться авансом (до завершения выполнения работ или предоставления услуг, составления акта), частично авансом, а частично после составления акта выполненных работ (предоставленных услуг) или полностью после составления акта и выполнения полного объема работ или предоставления услуг.
Однако порядок перечисления ЕСВ и налога на доходы при любом порядке осуществления выплат (авансом или по акту) одинаковы, приведем их в таблице.
| НДФЛ | ЕСВ | |
| начисления | удержания | |
| 1 | 2 | 3 |
| Денежные средства получены со счета в банке или перечислены на карточный счет физического лица | ||
| Одновременно с получением (перечислением) | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств (п. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ, п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5) | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (п. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ, п.п. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции № 21-5) |
| Выплата из выручки | ||
| На протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) | В день выплаты (п. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ, п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5) | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (п. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ, п.п. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции № 21-5) |
Числовые примеры
Пример 1
. Предприниматель заключил ГПД с обычным физлицом (непредпринимателем), согласно которому он должен с 10.01.2011 г. по 25.01.2011 г. предоставить услуги по ремонту оборудования. Согласно договору стоимость предоставленных услуг «грязными» составляет 15000,00 грн. Вознаграждение выплачивается физическому лицу единовременно 7 февраля 2011 года, акт выполненных работ составлен 25 января 2011 года.1. Рассчитаем сумму налога на доходы, которая уплачивается в бюджет, с суммы вознаграждения. Поскольку сумма вознаграждения превышает 10-кратный размер минзарплаты, установленный законом на 1 января 2011 года (9410 грн.), то она будет облагаться по двум ставкам: по ставке 15 % — для части вознаграждения, равной 9410 грн., и по ставке 17 % — для части вознаграждения, превышающей 9410 грн.
Следовательно, сумма налога на доходы составит:
9410 х 15 : 100 + (15000 - 9410) х 17 : 100 = 2361,80 грн.
2. Рассчитаем сумму ЕСВ, подлежащую уплате в бюджет, с суммы вознаграждения.
В связи с тем, что размер вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу по ГПД, превышает размер максимальной величины базы начисления ЕСВ, действующей в январе 2011 года, — 14115 грн., то начисление и удержание ЕСВ осуществляются с 14115 грн. С превышения данной суммы, равного 885 грн. (15000 - - 14115), ЕСВ не взимается.
Сумма ЕСВ составит:
— в части начислений: 14115 х 34,7 : 100 = 4897,91 грн.;
— в части удержаний: 14115 х 2,6 : 100 = 366,99 грн.
Сумма вознаграждения, подлежащая выплате на руки, составит:
15000 - 2361,80 - 366,99 = 12271,21 грн.
Как облагать с 01.01.2011 «переходящие» договоры
Так, если начало срока действия ГПД приходится на 2010 год, а конец — на 2011 год (так называемый переходящий договор), то из-за изменений в законодательстве предприниматели могут столкнуться со сложностями в обложении сумм вознаграждений. Поэтому рассмотрим возможные ситуации.
Для примера возьмем ГПД, заключенный в декабре 2010 года, срок окончания действия которого приходится на январь или февраль 2011 года. Вознаграждения по ГПД начисляют в месяце, в котором составляется акт выполненных работ (предоставленных услуг).
1. Всю сумму
вознаграждения по «переходящему» ГПД выплачивают в январе или феврале 2011 года. В случае если акт выполненных работ (предоставленных услуг) закрыт в январе (феврале) 2011 года, вся сумма вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) начисляется в этом месяце и соответственно облагается по новым правилам, действующим с 01.01.2011 г.Поскольку срок выполнения работ (предоставления услуг)
превышает один календарный месяц, то для целей сравнения с максимальной величиной дохода, с которого взимается ЕСВ, вознаграждение необходимо разделить на количество месяцев, за которые оно начислено. Отметим, что, по нашему мнению, логичнее было бы распределять вознаграждение по месяцам, на которые приходится выполнение работ (предоставление услуг), пропорционально календарным дням.2.
Условиями ГПД предусмотрено поэтапное выполнение работ (предоставление услуг).В этом случае первый акт выполненных работ может быть закрыт в декабре 2010 года, второй — в январе 2011 года. В этом случае вознаграждение за выполненные работы (предоставленные услуги),
начисленное (закрытое актом) в декабре 2010 года, облагается по правилам, действующим до 01.01.2011 г., а вознаграждение, начисленное (закрытое актом) в январе 2011 года, — по новым правилам, действующим с 01.01.2011 г. Сумма вознаграждения, закрытая актом в декабре 2010 года, для целей взимания взносов в Пенсионный фонд и Фонд «безработицы» сравнивается с максимальной величиной дохода, с которого уплачиваются социальные взносы в декабре 2010 года, — 13830 грн. Сумма вознаграждения, начисленная в январе 2011 года, для целей взимания ЕСВ сравнивается с максимальной величиной дохода, с которого уплачивается ЕСВ в январе 2011 года, — 14115 грн.3. Согласно условиям ГПД
срок выполнения работ (предоставления услуг) приходится на январь или февраль 2011 года, а в декабре 2010 года произведена предоплата. Другими словами, физическому лицу, выполняющему работы или предоставляющему услуги, был выплачен аванс. При этом акт выполненных работ (предоставленных услуг) закрыт в январе или феврале 2011 года.Поскольку аванс по ГПД выплачивался в декабре 2010 года, т. е. до вступления в силу
Закона о ЕСВ и НКУ, то согласно действовавшему ранее законодательству при выплате аванса по договору о выполнении работ в декабре 2010 года предприниматель должен был перечислить взносы в Пенсионный фонд и Фонд «безработицы» в части начислений («сверху») в день получения средств на выплату аванса в банке или день его выплаты из выручки, а также перечислить налог с доходов — в день получения средств со счета, а если он выплачивался из выручки, то не позднее следующего банковского дня за днем такой выплаты.При выплате аванса по договору о
предоставлении услуг предприниматель должен был перечислить взносы в Фонд «безработицы» в части начислений и налог с доходов (взносы в Пенсионный фонд не начислялись и не удерживались).Причем сумма налога с доходов, уплаченная с суммы аванса в декабре 2010 года, будет учтена при определении суммы налога на доходы, подлежащей уплате при выплате оставшейся части вознаграждения (в январе (феврале) 2011 года). Если согласно условиям ГПД сумма вознаграждения превышает 10 МЗП (9410 грн.), то следует иметь в виду, что сумма превышения будет облагаться налогом на доходы по ставке 17 %.
Что же будет с социальными взносами, уплаченными при выплате аванса по ГПД?
Предпринимателям необходимо закрыть расчеты с фондами социального страхования по «старым» взносам в январе 2011 года. По просьбам фондов часть страхователей сделают это по состоянию на 31.12.2010 г., другая часть — при выплате зарплаты за вторую половину декабря 2010 года. Если по каким-либо причинам останется переплата по социальным взносам, такая переплата будет возвращаться страхователям.Вместе с тем если предприниматель будет должен Пенсионному фонду и Фонду «безработицы», например, по «зарплатным» взносам за декабрь, то, чтобы закрыть расчеты с этими фондами
, он должен уменьшит на сумму социальных взносов, уплаченных с суммы вознаграждения, сумму взносов, подлежащую уплате за декабрь 2010 года.В свою очередь,
сумма вознаграждения, как за выполненные работы, так и за предоставленные услуги, которая будет закрыта актом в январе (феврале) 2011 года, уже будет облагаться ЕСВ. В связи с этим возникает вопрос: когда нужно уплатить сумму ЕСВ с части вознаграждения, выплаченной в декабре 2010 года?Согласно
подпункту 4.3.7 Инструкции № 21-5 страхователь обязан перечислять ЕСВ в части начислений при выплате дохода, а сумму ЕСВ в части удержаний — не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем (подпункты 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции № 21-5). В случае если доход начислен, но не выплачен вовремя, суммы ЕСВ в части начислений уплачиваются не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем.Если начисление всей суммы вознаграждения и выплата оставшейся части вознаграждения по ГПД будут произведены до закрытия расчетов с фондами, в этот день целесообразно уплатить ЕСВ в части начислений со всей суммы вознаграждения, в том числе с части вознаграждения, выплаченного в декабре 2010 года.
Если выплата оставшейся части вознаграждения по ГПД будет производиться после закрытия расчетов с фондами,
безопаснее перечислить сумму ЕСВ в части начислений с аванса по ГПД в день, когда работодатель будет закрывать расчеты с социальными фондами. Сумма ЕСВ с оставшейся части вознаграждения по ГПД будет уплачена при ее выплате.Сумму
ЕСВ в части удержаний нужно уплатить не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором начислено вознаграждение по ГПД.Правила обложения налогом на доходы и ЕСВ вознаграждений по ГПД в 2010 и 2011 годах представим в таблице.
Условные обозначения:
ПФ
— Пенсионный фонд.ФБ
— Фонд «безработицы».НДФЛ
— налог на доходы физических лиц.
| Вид договора | 2010 год | 2011 год | |||||||
| НДФЛ | взнос в ПФ | взнос в ФБ | НДФЛ | ЕСВ | |||||
| начисление | удержание | начисление | удержание | начисление | удержание | ||||
| Договор подряда | Заключен с наемным работником | 15 % | 33,2 % | 2 % | 1,6 % | — | 15 % с суммы, не превышающей 10-кратного размера МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, и 17 % с суммы превышения | 34,7 % | 2,6 % |
| Заключен со сторонним физлицом | 2,2 % | ||||||||
| Договор о предоставлении услуг | заключен с наемным работником | — | — | 1,6 % | |||||
| Заключен со сторонним физлицом | 2,2 % | ||||||||
Отметим, что предприниматели-единоналожники до 01.01.2011 г. также не освобождались от уплаты соцвзносов при выплатах физлицам по ГПД. В то же время по пенсионным взносам они могли делать зачет с частью 50-процентных доплат за наемных работников, которая до 01.01.2011 г. поступала в Пенсионный фонд.
Выводы
С 01.01.2011 г. выплаты по ГПД физическим лицам облагаются предпринимателями на любой системе налогообложения ЕСВ и налогом на доходы.
ЕСВ начисляется «сверху» и удерживается «снизу» независимо от предмета ГПД: работ или услуг.
Для выплат физлицам по ГПД предусмотрены отдельные ставки ЕСВ: 34,7 % — в части начислений; 2,6 % — в части удержаний, они действуют как для работников, так и для сторонних физлиц. Если сумма вознаграждения превышает максимальный размер дохода для взимания ЕСВ (15 ПМТЛ), то ЕСВ взимается только с максимальной величины.
Перед обложением налогом на доходы из суммы вознаграждения не вычитается ЕСВ в части удержаний — это правило распространяется и на выплаты по ГПД работникам.
Если предприниматель заключил ГПД со своим работником и выплачивает ему заработную плату и вознаграждение по ГПД, то он должен облагать налогом на доходы совокупный месячный доход, применяя ставки 15 и 17 % с суммы превышения 10 МЗП на 01.01.2011 г. (9410,00 грн.). Для сравнения с максимальной величиной для ЕСВ также берется суммарно заработная плата и вознаграждение, но вначале для сравнения с максимальной величиной берется зарплата, а потом прибавляется вознаграждение.
Справочная информация (справка)
1 Если ГПД заключен с наемным работником, дополнительно к трудовому договору, то конечно же на такого работника должна быть получена справка о трудовых отношениях.
2 Из формулировки
Закона о ЕСВ и Инструкции № 21-5 можно сделать вывод, что плательщиками ЕСВ за подрядчиков и исполнителей являются только предприниматели-работодатели, однако это не так. На наш взгляд, здесь просто допущена неточность и уплачивать ЕСВ при выплатах по ГПД обычным физлицам должны предприниматели независимо от наличия у них наемных работников.
