Як оподатковувати цивільно-правові договори у 2011 році
Підприємці досить часто залучають до виконання певних робіт або надання послуг фізичних осіб, для цього укладають з ними цивільно-правові договори. Правове регулювання цивільно-правових і трудових договорів, укладених з найманими працівниками підприємства (підприємців), зовсім різне, і оподаткування виплат за такими договорами істотно відрізняється. Про те, як оподатковуються цивільно-правові договори у 2011 році, йтиметься в цій статті.
Оксана ПІРОЖЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про ЄСВ
— Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.Інструкція № 21-5
— Інструкція про порядок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою Пенсійного фонду України від 27.09.2010 р. № 21-5.
Загальні положення
Найпоширенішими видами цивільно-правових договорів (далі — ЦПД), які укладають підприємці з фізичними особами, є договори підряду й договори про надання послуг.
Згідно зі
статтею 837 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.Що стосується
договору про надання послуг, то відповідно до нього одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, що споживається у процесі здійснення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцю зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (стаття 901 ЦКУ).Договори підряду й договори про надання послуг нерідко плутають між собою, хоча вони мають деякі істотні відмінності:
— виконання робіт за договором підряду завжди передбачає досягнення певного «відчутного» кінцевого результату. Наприклад, це може бути створена в результаті виконання робіт нова річ, змонтоване обладнання тощо. За договором на надання послуг «продаються» певні дії, що здійснюються виконавцем;
— під виконанням робіт за договором підряду мається на увазі, що їх результат використовуватиметься і після закінчення строку дії договору. Послуга ж споживається у процесі її надання;
— за договором підряду всі ризики, пов'язані з тим, що кінцевий результат виконання робіт не буде досягнутий, покладаються на підрядника. У межах договору про надання послуг виконавець таких ризиків не несе.
Підприємець, який укладає з фізичною особою ЦПД, має враховувати певні нюанси:
1) цей договір
не потрібно реєструвати в центрі зайнятості, тому що згідно зі статтею 241 КЗпП реєстрації підлягає тільки трудовий договір між підприємцем і найманим працівником;2) записи до трудової книжки виконавця договору, у тому числі найманого працівника, про виконання робіт, надання послуг не вносяться;
3) не потрібно здійснювати
доплату 50 % єдиного податку за особу, яка виконує роботу за ЦПД, і отримувати на нього довідку про трудові відносини з ДПІ, оскільки така особа, як зазначалося вище, не перебуває у трудових відносинах з підприємцем довідка 1;4) особа, яка працює за ЦПД,
не враховується:—
для дотримання обмежень, установлених для роботи на єдиному податку, за кількістю найманих працівників (10 осіб);— при визначенні середньооблікової чисельності штатних працівників
для цілей працевлаштування інвалідів (8 і більше).У кінці статті ми навели зразок договору підряду, який підприємці можуть використовувати при укладенні власних ЦП-договорів. Структура договору на надання послуг дуже схожа — уносячи корективи щодо предмету та інших умов договору, підприємці можуть використовувати цю форму і для складання цих договорів.
Як оподатковуються виплати за цивільно-правовими договорами
1. Виплата винагород за ЦПД підрядникам або виконавцям послуг, які здійснює
підприємець на будь-якій системі оподаткування, з 01.01.2011 р. обкладається:а) податком на доходи фізичних осіб згідно з положеннями
ПКУ (в цілому, порівняно зі «старими» правилами, з'явилася тільки нова ставка 17 % для винагороди, сума якої понад 10 мінімальних зарплат (МЗП) на 1 січня поточного року);б) єдиним внеском на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄСВ) згідно з нормами
Закону про ЄСВ у частині нарахувань «зверху», тобто за рахунок замовника, і в частині утримань «знизу», замість внесків до Пенсійного фонду і Фонду «безробіття».2. «Тягар» у вигляді нарахувань і утримань лягає на плечі підприємців — замовників
тільки в тому випадку, якщо договір укладено зі звичайною фізичною особою (непідприємцем). Якщо ж договір укладено з фізособою-підприємцем, то ані податком з доходів, ані ЄСВ обкладати винагороду не потрібно.Для
неутримання податку на доходи згідно з пунктом 177.8 ПКУ підприємець — підрядник або виконавець на загальній системі мають надати копію свідоцтва про держреєстрацію його як суб'єкта підприємницької діяльності. Зауважимо, що в цьому пункті говориться про дохід від операцій, здійснюваних у межах обраних ним видів діяльності. Швидше за все, у пункті 177.8 ПКУ йдеться про те, що виплачуватися повинен саме підприємницький дохід, а не зарплата тощо. Тому, на наш погляд, додатково подавати відомості про види діяльності, зазначені при реєстрації (витяг з держреєстру), не потрібно.Підстави для
неутримання податку на доходи при виплаті доходу підприємцю на єдиному податку поки що на законодавчому рівні не визначені. На наш погляд, він повинен надати копії свідоцтва про держреєстрацію та про сплату єдиного податку.Що стосується неутримання ЄСВ, то згідно з
пунктом 1 частини 1 статті 4 Закону про ЄСВ підприємець звільнений від його нарахування і утримання при виплаті винагороди за ЦПД тільки в тому випадку, якщо виконувані роботи (послуги, що надаються) відповідають видам діяльності, зазначеним у свідоцтві про державну реєстрацію підприємця-підрядника або виконавця.Однак у чинній
формі свідоцтва про держреєстрацію не передбачено внесення даних про види діяльності підприємця. Отримати таку інформацію, зокрема, можна у вигляді витягу з державного реєстру, зробивши відповідний запит (детальніше див. «ВД», 2010, № 20, с. 13). Крім того, інформація про здійснювані види діяльності міститься у свідоцтві єдиноподатника, копію якого можна подати разом з копією свідоцтва про держреєстрацію.3. Якщо ЦПД укладено з особою, яка вже працює у підприємця за трудовим договором (з найманим працівником), то винагорода оподатковуватиметься ЄСВ за ставками для виплат за ЦПД, але з урахуванням деяких особливостей (див. далі).
Зауважимо, якщо з працівником не укладено окремого ЦПД, то виплата прирівнюється до зарплати та оподатковується як звичайна зарплата.
Податковий облік у підприємця
Сума
виплаченої винагороди за ЦПД належить до витрат підприємця на загальній системі, а отже, вона відображається у Книзі обліку доходів і витрат (гр. 10) у місяці, коли будуть оплачені роботи або послуги (у нарахованій «грязній» сумі). Це непрямі витрати, тому в тому самому місяці підприємці на загальній системі зменшують на них свій дохід, розраховують чистий дохід і податок з доходів. У тому ж порядку до витрат потраплять і сплачені суми ЄСВ у частині нарахувань «зверху».Підприємці-єдиноподатники також відображають у Книзі ф. № 10 ці витрати в тому місяці, в якому вони були понесені.
Винагорода за ЦПД і податок на доходи фізичних осіб
1.
Суми винагород, нарахованих (виплачених) фізособам за ЦПД, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу цієї особи (платника податку) згідно з підпунктом 164.2.2 ПКУ. При цьому податковим агентом, який зобов'язаний утримати та перерахувати податок на доходи, є підприємець-замовник (виняток — виплата суб'єктам підприємництва).2. На відміну від заробітної плати, при визначенні бази оподаткування на доходи винагорода за ЦПД
не зменшується на суму ЄСВ у частині утримань («знизу»).3. До доходів, отриманих у вигляді винагороди за ЦПД, податкова соціальна пільга (ПСП) не застосовується.
Отже, базою обкладення податку на доходи буде нарахована згідно з умовами
ЦПД сума винагороди.Ставки податку на доходи.
З 1 січня 2011 року оподаткування виплат за ЦПД здійснюється відповідно до пункту 167.1 ПКУ за прогресивною шкалою:— за ставкою
15 % — сума винагороди за виконані роботи (надані послуги), що менше або дорівнює 9410 грн. (10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня 2011 року);— за ставкою
17 % — частина винагороди, що перевищує 9410 грн., тобто винагорода, що перевищує зазначену суму, обкладатиметься за двома ставками: за ставкою 15 % і за ставкою 17 %.За фактом завершення робіт або надання послуг складається
акт приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг). На його підставі юрособи в бухгалтерському та податковому обліку нараховують суму належної винагороди і вона включається до доходу фізособи в місяці нарахування, незалежно від місяця виплати. На нашу думку, для виплат за ЦПД від будь-яких податкових агентів необхідно дотримуватися єдиного підходу, тому підприємці для цілей оподаткування на доходи також повинні включати виплачену винагороду до доходу фізособи в місяці складання акта.4. Слід враховувати, що згідно з
підпунктом «є» пункту 176.1 ПКУ, якщо фізична особа, яка надає послуги (виконує роботи) відповідно до ЦПД, протягом календарного року отримувала інші доходи, у тому числі, але не виключно у вигляді заробітної плати, оподатковувані за ставками, установленими пунктом 167.1 ПКУ (15 % і 17 %), від двох і більше податкових агентів, і при цьому загальна сума таких доходів за будь-який календарний місяць перевищила 10-кратний розмір МЗП, установлений законом на 1 січня, то вона повинна буде подати податкову декларацію за результатами звітного року.
Винагорода за ЦПД і ЄСВ
Платники ЄСВ
. Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 4 Закону про ЄСВ і підпункту 2.1.1 Інструкції № 21-5 підприємці довідка 2, які використовують працю фізичних осіб на умовах ЦПД, і фізичні особи, які виконують роботи (надають послуги), є платниками ЄСВ.При цьому підприємці
є страхувальниками для фізичних осіб, які виконують роботи (надають послуги) відповідно до ЦПД, тобто нараховують, утримують і сплачують ЄСВ з винагороди. У свою чергу, підрядники та виконавці є особами, застрахованими в системі загальнообов'язкового пенсійного страхування і соціального страхування на випадок безробіття, а отже, мають право на допомогу по безробіттю та облік роботи за ЦПД для розрахунку пенсії (частини 17 і 20 статті 8 Закону про ЄСВ).База нарахування.
Сума винагороди за виконані роботи (надані послуги) за ЦПД уключається до бази для нарахування («зверху») та утримання («знизу») ЄСВ (пункт 1 частини 1 статті 7 Закону про ЄСВ).Звертаємо увагу: до бази
обкладення ЄСВ (з 01.01.2011 р.) уключається винагорода, виплачена фізичній особі й за виконані роботи, й за надані послуги. Нагадаємо, що до 01.01.2011 р. внески до Пенсійного фонду з сум винагороди за ЦПД, за якими надавалися послуги, не справлялися, а внески до Фонду «безробіття» справлялися і з оплати робіт, і з оплати послуг.При визначенні бази нарахування ЄСВ необхідно враховувати, що
нарахування та утримання ЄСВ здійснюються в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що дорівнює 15 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб (ПМПО), установленого законом на відповідний місяць.Розміри максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що діють у 2011 році, наведемо в таблиці.
| Строк дії | Розмір прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць), грн. | Розміри максимальної величини бази нарахування ЄСВ, грн. |
| 01.01.2011 р. — 31.03.2011 р. | 941,00 | 14115,00 |
| 01.04.2011 р. — 30.09.2011 р. | 960,00 | 14400,00 |
| 01.10.2011 р. — 30.11.2011 р. | 985,00 | 14775,00 |
| 01.12.2011 р. — 31.12.2011 р. | 1004,00 | 15060,00 |
Ставки ЄСВ.
На суму винагороди за виконані роботи (надані послуги) ЄСВ:а)
нараховується «зверху» за ставкою 34,7 % (абзац п’ятий частини 5 статті 8 Закону про ЄСВ, підпункт 3.1.4 Інструкції № 21-5);б)
утримується — за ставкою 2,6 % (частина 8 статті 8 Закону про ЄСВ, пункт 3.7 Інструкції № 21-5).Такі ставки діють і в разі, коли роботи або послуги з ЦПД виконує стороння фізособа, і в разі, коли ЦПД укладено з найманим працівником.
ЦПД «розтягнуті» більше ніж на місяць.
Якщо строк виконання робіт (надання послуг) за ЦПД перевищує календарний місяць, то ЄСВ нараховується (утримується) на суму, що визначається шляхом поділу винагороди, виплаченої за результатами роботи фізособи, на кількість місяців, за які її нараховано (частина 2 статті 7 Закону про ЄСВ і підпункт 4.3.4 Інструкції № 21-5).Основна ідея такого підходу — розподілити суми винагороди за місяцями, за які її нараховано, щоб порівняти з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ (15 ПМПО). Проте, на нашу думку, логічніше було б розподіляти винагороду за ЦПД за місяцями, на які припадає виконання робіт (надання послуг),
пропорційно календарним дням.Наведемо приклад.
Загальний період виконання робіт за ЦПД становить 40 календарних днів з 3 березня по 11 квітня 2011 року, з них на березень припадає 29 календарних днів, на квітень — 11. Сума нарахованої у квітні 2011 року підрядної винагороди за ЦПД — 16000,00 грн.Розрахуємо суму винагороди, що припадає на березень: 16000 : 40 х 29 = 11600,00 грн.
Сума винагороди, що припадає на квітень, становить: 16000 : 40 х 11 = 4400,00 грн.
Частину винагороди, що припадає на 29 днів березня (11600,00 грн.), необхідно порівнювати з максимальною величиною, установленою для березня (14115,00 грн.), а частину, що припадає на 11 днів квітня (4400,00 грн.), — з максимальною величиною, установленою для квітня (14400,00 грн.). Оскільки в обох місяцях сума винагороди не перевищує максимальну величину, то ЄСВ обчислюється з усієї суми винагороди: у частині нарахувань — 37,4 х (11600 + 4400) : 100 = 5552,00 (грн.); у частині утримань — 2,6 х (11600 + 4400) : 100 = 416,00 грн.
Утім, за відсутності роз'яснень Пенсійного фонду щодо способу поділу суми винагороди, з обережності підприємцям варто ділити винагороду на кількість місяців. Тоді в нашому прикладі, щоб визначити суму винагороди для порівняння з 15 ПМПО в кожному місяці, потрібно загальну суму просто поділити на 2: 16000 : : 2 = 8000,00 (грн.). Як бачимо, і при такому розрахунку ЄСВ в цілому нараховується та утримується з суми 16000,00 грн.
Особливості нарахування податку на доходи та ЄСВ найманим працівникам-підрядникам
Вище ми говорили про те, що
підприємець може укласти ЦПД зі своїм найманим працівником (крім трудового договору), але тоді він повинен врахувати певні нюанси при оподаткуванні.Податок з доходів
. Якщо ЦПД укладено з працівником підприємця, то для цілей оподаткування з межею (10 МЗП) слід порівнювати загальну суму місячного доходу, нараховану працівнику у вигляді заробітної плати відповідно до трудового договору та у вигляді винагороди за ЦПД.Зауважимо, якщо винагорода нараховується та виплачується до закінчення поточного місяця, то підприємець спочатку для порівняння з 10 МЗП бере лише суму винагороди за ЦПД, оскільки розмір зарплати невідомий. Потім, коли буде нарахована заробітна плата, він повинен визначити сукупний місячний дохід, порівняти його з 10 МЗП і розрахувати податок з доходів. При цьому слід пам'ятати, що з нарахованої заробітної плати перед оподаткуванням віднімається ПСП та ЄСВ у частині утримань за ставкою 3,6 % (внесок «знизу» для зарплати), а з винагороди за ЦПД — ні.
Винагорода за ЦПД не враховується при визначенні права на ПСП
, для цього до уваги береться тільки сума заробітної плати.ЄСВ
. При обкладенні підрядної винагороди працівнику для визначення максимальної величини бази справляння ЄСВ (15 ПМПО) виплати слід враховувати в такій послідовності:1) заробітна плата;
2) винагороди за ЦПД;
3) лікарняні.
Водночас
ставки ЄСВ застосовуються окремо до кожного виду виплат.Також зауважимо, що черговість виплат для порівняння з максимальною величиною застосовується тільки якщо і зарплату, і винагороду виплачує
один і той самий страхувальник (роботодавець).Водночас, як уже зазначалося, винагорода зазвичай нараховується раніше заробітної плати. Отже, якщо винагорода виплачується раніше, ніж зарплата, то з максимальною величиною для обкладення ЄСВ (15 ПМПО) порівнюється тільки її сума. Якщо і сума зарплати, і сума винагороди не перевищують 15 ПМПО, то неув'язок не буде, оскільки обидві суми оподатковуються повністю. Якщо ж одна з виплат перевищує 15 ПМПО, тоді в результаті вийде, що ЄСВ з суми винагороди при її виплаті було утримано в більшому розмірі (буде занижена «чиста» сума винагороди за ЦПД).
Наприклад, у січні підприємець виплатив працівнику винагороду за ЦПД, її сума «грязними» — 16000,00 грн. З неї він утримав ЄСВ виходячи з розміру 15 ПМПО: 14115 х 2,6 : 100 = 366,99 (грн.). Водночас за січень працівнику було нараховано заробітну плату в сумі 3000,00 грн. Отже, ЄСВ «знизу» з суми винагороди складе: (14115 - 3000) х 2,6 = 288,99 (грн.), тобто фізособі потрібно повернути 366,99 - 288,99 = 78,00 (грн.).
По суті, підприємець доплатить суму винагороди, що належить фізособі, «чистими», але все ж таки залишаються сумніви, чи не викличе така доплата підозр у перевіряючих? Тому в подібних ситуаціях ми рекомендуємо виплачувати працівникам винагороду в наступному місяці, разом із зарплатою за його другу половину.
Строки сплати податку на доходи та ЄСВ
Винагорода за ЦПД може виплачуватися авансом (до завершення виконання робіт або надання послуги, складання акта), частково авансом, а частково після складання акта виконаних робіт (наданих послуг), або повністю після складання акта та виконання повного обсягу робіт або надання послуг.
Однак порядок перерахування ЄСВ і податку на доходи при будь-якому порядку здійснення виплат (авансом або за актом) однакові. Наведемо їх у таблиці.
| ПДФО | ЄСВ | |
| нарахування | утримання | |
| 1 | 2 | 3 |
| Грошові кошти отримані з рахунка в банку або перераховані на картковий рахунок фізичної особи | ||
| Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів (п.п. 168.1.2 ПКУ) | Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів (п. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ, п.п. 4.3.7 Інструкції № 21-5) | Не пізніше 20 числа місяця, наступного за базовим звітним місяцем, в якому було нараховано винагороду (п. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ, пп. 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5) |
| Виплата з виручки | ||
| Упродовж банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п. 168.1.4 ПКУ) | У день виплати (п. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ, п. 4.3.7 Інструкції № 21-5) | Не пізніше 20 числа місяця, наступного за базовим звітним місяцем, в якому було нараховано винагороду (п. 8 ст. 9 Закону по ЄСВ, пп. 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5) |
Числові приклади
Приклад 1
. Підприємець уклав ЦПД зі звичайною фізособою (непідприємцем), згідно з яким він повинен з 10.01.2011 р. по 25.01.2011 р. надати послуги з ремонту обладнання. Згідно з договором вартість наданих послуг «грязними» становить 15000,00 грн. Винагорода виплачується фізичній особі одноразово 7 лютого 2011 року, акт виконаних робіт складено 25 січня 2011 року.1. Розрахуємо суму податку на доходи, що сплачується до бюджету, з суми винагороди. Оскільки сума винагороди перевищує 10-кратний розмір МЗП, установлений законом на 1 січня 2011 року (9410 грн.), то вона оподатковуватиметься за двома ставками: за ставкою 15 % — для частини винагороди, що дорівнює 9410 грн., і за ставкою 17 % — для частини винагороди, що перевищує 9410 грн.
Отже, сума податку на доходи становитиме:
9410 х 15 : 100 + (15000 - 9410) х 17 : 100 = 2361,80 (грн.).
2. Розрахуємо суму ЄСВ, що підлягає сплаті до бюджету, з суми винагороди.
У зв'язку з тим, що розмір винагороди, що виплачується фізичній особі за ЦПД, перевищує розмір максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що діє в січні 2011 року, — 14115 грн., то нарахування та утримання ЄСВ здійснюються з 14115 грн. З перевищення цієї суми, що дорівнює 885 грн. (15000 грн. - 14115 грн.), ЄСВ не справляється.
Сума ЄСВ складе:
— у частині нарахувань: 14115 х 34,7 : 100 = 4897,91 (грн.);
— у частині утримань: 14115 х 2,6 : 100 = 366,99 (грн.).
Сума винагороди, що підлягає виплаті на руки, складе:
15000 - 2361,80 - 366,99 = 12271,21 (грн.).
Як з 01.01.2011 р. оподатковувати «перехідні» договори
Так, якщо початок строку дії ЦПД припадає на 2010 рік, а кінець — на 2011 рік (так званий перехідний договір), то через зміни в законодавстві у підприємців можуть виникнути труднощі в обкладенні сум винагород. Тому розглянемо можливі ситуації.
Для прикладу візьмемо ЦПД, укладений у грудні 2010 року, строк закінчення дії якого припадає на січень або лютий 2011 року. Винагороди за ЦПД нараховують у місяці, в якому складається акт виконаних робіт (наданих послуг).
1. Усю суму
винагороди за «перехідним» ЦПД виплачують у січні або лютому 2011 року. Якщо акт виконаних робіт (наданих послуг) закритий у січні (лютому) 2011 року, вся сума винагороди за виконані роботи (надані послуги) нараховується цього місяця і відповідно оподатковується за новими правилами, що діють з 01.01.2011 р.Оскільки строк виконання робіт (надання послуг)
перевищує один календарний місяць, то для цілей порівняння з максимальною величиною доходу, з якого справляється ЄСВ, винагороду необхідно поділити на кількість місяців, за які її нараховано. Зауважимо, що, на нашу думку, логічніше було б розподіляти винагороду за місяцями, на які припадає виконання робіт (надання послуг), пропорційно календарним дням.2.
Умовами ЦПД передбачено поетапне виконання робіт (надання послуг).У цьому випадку перший акт виконаних робіт може бути закрито у грудні 2010 року, а другий — у січні 2011 року. У цьому випадку винагорода за виконані роботи (надані послуги),
нарахована (закрита актом) у грудні 2010 року, оподатковується за правилами, що діяли до 01.01.2011 р. , а винагорода, нарахована (закрита актом) у січні 2011 року, — за новими правилами, що діють з 01.01.2011 р. Сума винагороди, закрита актом у грудні 2010 року, для цілей справляння внесків до Пенсійного фонду і Фонду «безробіття» порівнюється з максимальною величиною доходу, з якого сплачуються соціальні внески у грудні 2010 року, — 13830 грн. Сума винагороди, нарахована в січні 2011 року, для цілей справляння ЄСВ порівнюється з максимальною величиною доходу, з якого сплачується ЄСВ у січні 2011 року, — 14115 грн.3. Згідно з умовами ЦПД
строк виконання робіт (надання послуг) припадає на січень або лютий 2011 року, а в грудні 2010 року здійснено передоплату. Інакше кажучи, фізичній особі, яка виконує роботи або надає послуги, було виплачено аванс. При цьому акт виконаних робіт (наданих послуг) закритий у січні або лютому 2011 року.Оскільки аванс за ЦПД виплачувався у грудні 2010 року, тобто до набуття чинності
Законом про ЄСВ і ПКУ, то згідно із законодавством, що діяло раніше, при виплаті авансу за договором про виконання робіт у грудні 2010 року підприємець повинен був перерахувати внески до Пенсійного фонду і Фонду «безробіття» у частині нарахувань («зверху») у день отримання коштів на виплату авансу в банку або день його виплати з виручки, а також перерахувати податок з доходів — у день отримання коштів з рахунка, а якщо він виплачувався з виручки, то не пізніше наступного банківського дня за днем такої виплати.При виплаті авансу за договором про
надання послуг підприємець повинен був перерахувати внески до Фонду «безробіття» у частині нарахувань і податок з доходів (внески до Пенсійного фонду не нараховувалися і не утримувалися).Причому сума податку з доходів, сплачена з суми авансу у грудні 2010 року, буде врахована при визначенні суми податку на доходи, що підлягає сплаті при виплаті частині винагороди, що залишилася (у січні (лютому) 2011 року). Якщо згідно з умовами ЦПД сума винагороди перевищує 10 МЗП (9410 грн.), то слід мати на увазі, що сума перевищення обкладатиметься податком на доходи за ставкою 17 %.
Що ж буде з соціальними внесками, сплаченими при виплаті авансу за ЦПД?
Підприємцям необхідно закрити розрахунки з фондами соціального страхування за «старими» внесками в січні 2011 року. На прохання фондів частина страхувальників зробе це станом на 31.12.2010 р., інша частина — при виплаті зарплати за другу половину грудня 2010 року. Якщо з будь-яких причин залишиться переплата за соціальними внесками, така переплата повертатиметься страхувальникам.Водночас якщо підприємець буде винен Пенсійному фонду і Фонду «безробіття», наприклад за «зарплатними» внесками за грудень, то, щоб закрити розрахунки з цими фондами,
він повинен зменшити на суму соціальних внесків, сплачених з суми винагороди, суму внесків, що підлягає сплаті за грудень 2010 року.У свою чергу,
сума винагороди як за виконані роботи, так і за надані послуги, яка буде закрита актом у січні (лютому) 2011 року, вже обкладатиметься ЄСВ. У зв'язку з цим виникає запитання: коли потрібно сплатити суму ЄСВ з частини винагороди, виплаченої у грудні 2010 року?Згідно з
підпунктом 4.3.7 Інструкції № 21-5 страхувальник зобов'язаний перераховувати ЄСВ у частині нарахувань при виплаті доходу, а суму ЄСВ у частині утримань — не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем (підпункти 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5). Якщо дохід нараховано, але не виплачено вчасно, суми ЄСВ у частині нарахувань сплачуються не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем.Якщо нарахування всієї суми винагороди і виплату частини винагороди, що залишилася, за ЦПД буде здійснено до закриття розрахунків з фондами, цього дня доцільно сплатити ЄСВ у частині нарахувань з усієї суми винагороди, у тому числі з частини винагороди, виплаченої у грудні 2010 року.
Якщо виплата частини винагороди, що залишилася, за ЦПД здійснюватиметься після закриття розрахунків з фондами,
безпечніше перерахувати суму ЄСВ у частині нарахувань з авансу за ЦПД у день, коли роботодавець закриватиме розрахунки з соціальними фондами. Сума ЄСВ з частини винагороди, що залишилася, за ЦПД буде сплачена при її виплаті.Суму
ЄСВ у частині утримань потрібно сплатити не пізніше 20 числа місяця, наступного за місяцем, в якому нарахована винагорода за ЦПД.Правила обкладення податком на доходи і ЄСВ винагород за ЦПД у 2010 і 2011 роках наведемо в таблиці.
Умовні позначення:
ПФ
— Пенсійний фондФБ
— Фонд «безробіття»ПДФО
— податок на доходи фізичних осіб
| Вид договору | 2010 рік | 2011 рік | |||||||
| ПДФО | внесок до ПФ | внесок до ФБ | ПДФО | ЄСВ | |||||
| нарахування | утримання | нарахування | утримання | нарахування | утримання | ||||
| Договір підряду | укладено з найманим працівником | 15 % | 33,2 % | 2 % | 1,6 % | — | 15 % з суми, що не перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня звітного податкового року, і 17 % з суми перевищення | 34,7 % | 2,6 % |
| укладено зі сторонньою фізособою | 2,2 % | ||||||||
| Договір про надання послуг | укладено з найманим працівником | — | 1,6 % | ||||||
| укладено зі сторонньою фізособою | 2,2 % | ||||||||
Зауважимо, що підприємці-єдиноподатники до 01.01.2011 р. також не звільнялися від сплати соцвнесків при виплатах фізособам за ЦПД. Водночас за пенсійними внесками вони могли робити залік з частиною 50-відсоткових доплат за найманих працівників, що до 01.01.2011 р. надходила до Пенсійного фонду.
Висновки
З 01.01.2011 р. виплати за ЦПД фізичним особам оподатковуються підприємцями на будь-якій системі оподаткування ЄСВ та податком на доходи.
ЄСВ нараховується «зверху» та утримується «знизу» незалежно від предмета ЦПД: робіт чи послуг.
Для виплат фізособам за ЦПД передбачені окремі ставки ЄСВ: 34,7 % — у частині нарахувань; 2,6 % — у частині утримань, вони діють як для працівників, так і для сторонніх фізосіб. Якщо сума винагороди перевищує максимальний розмір доходу для справляння ЄСВ (15 ПМПО), то ЄСВ справляється тільки з максимальної величини.
Перед обкладенням податком на доходи з суми винагороди не віднімається ЄСВ у частині утримань, це правило поширюється й на виплати за ЦПД працівникам.
Якщо підприємець уклав ЦПД зі своїм працівником і виплачує йому заробітну плату та винагороду за ЦПД, то він повинен обкладати податком на доходи сукупний місячний дохід, застосовуючи ставки 15 % і 17 % з суми перевищення 10 МЗП на 01.01.2011 р. (9410,00 грн.). Для порівняння з максимальною величиною для ЄСВ також береться сумарно заробітна плата і винагорода, але спочатку для порівняння з максимальною величиною береться зарплата, а потім додається винагорода.
Довідкова інформація (довідка)
1 Якщо ЦПД укладено з найманим працівником додатково до трудового договору, то на такого працівника має бути отримана довідка про трудові відносини.
2 З формулювання
Закону про ЄСВ та Інструкції № 21-5 можна зробити висновок, що платниками ЄСВ за підрядників і виконавців є тільки підприємці — роботодавці, однак це не так. На наш погляд, тут просто допущена неточність і сплачувати ЄСВ при виплатах за ЦПД звичайним фізособам повинні підприємці незалежно від наявності в них найманих працівників.
