Договоры комиссии: налоговый учет у комитента и комиссионера
Предприниматели, как на общей системе, так и единоналожники, нередко в своей деятельности используют договоры комиссии.
Поскольку с введением Налогового кодекса правила налогообложения по таким договорам несколько изменились, в этой статье мы и рассмотрим основные «налоговые» моменты для сторон договоров комиссии.
Ольга ДИДЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Порядок № 1025
— Порядок ведения Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1025.
Договоры комиссии
Договор комиссии относится к посредническим договорам. Согласно
статье 1011 ГКУ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.Таким образом, сторонами договора комиссии являются:
—
комитент (юридическое лицо, физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности или гражданин), в интересах которого совершаются сделки;—
комиссионер (юридическое лицо, физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности или гражданин), совершающий сделки в интересах комитента.За предоставленные для комитента услуги комиссионер получает
комиссионное вознаграждение, размер которого и порядок выплаты определяются по договоренности сторон и оговариваются в договоре комиссии. В зависимости от условий заключенного договора комиссионное вознаграждение может быть либо удержано комиссионером из выручки от реализации комиссионных товаров, либо получено от комитента отдельным платежом.Предметом договора комиссии могут быть следующие действия комиссионера, осуществляемые по поручению комитента:
—
продажа товара, переданного комитентом, от своего имени третьим лицам (договор комиссии на продажу);—
приобретение товара для комитента и за его счет у третьих лиц (договор комиссии на покупку).Отличительная особенность договора комиссии заключается в том, что имущество, поступившее комиссионеру от комитента или приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Таким образом, комиссионер является лишь распорядителем такого имущества, но никак не его собственником.
Тот факт, что передача товаров комиссионеру для последующей продажи или передача комитенту товаров, купленных комиссионером за его счет и по поручению комитента, не сопровождается переходом права собственности на такой товар (т. е. не является продажей (поставкой), отчуждением), имеет принципиальное значение для налогообложения таких операций как у комиссионера, так и у комитента.
Что касается предпринимателей — сторон договора комиссии, то налоговый учет у них будет зависеть от системы налогообложения и статуса комитента или комиссионера.
Для удобства мы рассмотрим правила налогового учета предпринимателей, сгруппировав их отдельно по общесистемщикам и единоналожникам. Тем не менее если сторонами договора выступают предприниматели на разных системах налогообложения (например, комитент — на общей системе, а комиссионер — на едином налоге), то на правила налогообложения для общесистещика и единоналожника этот факт не повлияет.
1. Договор комиссии на продажу
Налоговый учет у предпринимателей на общей системе
Доходы и расходы: общие правила
. Итак, специальных правил налогообложения «посреднических» договоров для предпринимателей на общей системе в НКУ нет, поэтому они должны руководствоваться общими правилами.Согласно
пункту 177.2 НКУ для предпринимателей на общей системе доходом считается выручка в денежной или другой форме от реализации товаров (услуг), а расходами — затраты, связанные с получением такого дохода, подтвержденные документально и указанные в перечне раздела III НКУ. Объект налогообложения — чистый доход: разница между выручкой и расходами.Вместе с тем для расходов
комиссионеров есть норма подпункта 139.1.2 НКУ, в котором сказано, что платежи в сумме стоимости товара в пользу комитента по договорам комиссии, перечисленные на выполнение этих договоров, не включаются в состав расходов комиссионера.Заметим, что такой вывод можно сделать и с учетом правовых норм, ведь комиссионер не является покупателем товара, а средства или товар проходят через него транзитом.
В Книге учета доходов и расходов (далее — Книга УДР) доходы отражаются по факту получения, а документально подтвержденные расходы — после их оплаты (учитываются после получения соответствующих доходов) (см. «СД», 2011, № 6, с. 8).
НДС: общие правила
. В обложении договоров комиссии НДС по сравнению с правилами, действовавшими до 01.01.2011 г., произошли заметные изменения.Теперь согласно
подпункту 14.1.191 НКУ под понятие «поставка товаров» подпадает и передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. Поэтому, учитывая определение объекта налогообложения из пункта 185.1 НКУ, получается, что операции по передаче товаров в рамках договоров комиссии, если такая передача происходит на таможенной территории Украины, являются объектом обложения НДС. При этом совершенно неважно, что передается только право распоряжения такими товарами, а не право собственности на них.Специальная норма для посреднических договоров теперь содержится в
пункте 189.4 НКУ, однако по сути она отсылает к общим нормам статей 187,188,198 НКУ.Так, согласно
абзацу первому «посреднического» пункта 189.4 НКУ базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьи 188 НКУ. Это означает, что база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости переданных/полученных в рамках договоров комиссии товаров/услуг, но не ниже обычных цен, как и в общем случае.В
абзаце втором пункта 189.4 НКУ сказано, что дату увеличения налоговых обязательств и налогового кредита по операциям поставки/получения товаров/услуг в рамках договоров комиссии нужно определять по правилам статей 187 и 198 НКУ.Эти
статьи как раз и регулируют общее правило определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита, т. е. правило первого события. Это означает, что налоговые обязательства по НДС возникают уже на этапе передачи товаров от комитента комиссионеру.Напомним, что согласно
статье 187 НКУ дата возникновения налоговых обязательств по поставке товаров определяется по дате события, которое состоялось ранее:— либо зачисление средств на банковский счет (оприходование их в кассу) продавца от покупателя как оплата товаров, подлежащих поставке;
— либо отгрузка товаров.
Определения даты возникновения права плательщика НДС на налоговый кредит также строится на правиле первого события (
статья 198 НКУ). По-прежнему такой датой будет:— либо дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров;
— либо дата получения таким плательщиком товаров, что подтверждено налоговой накладной.
Итак, рассмотрим «цепочку» последствий в налоговом учете таких операций у общесистемщиков, которые являются плательщиками НДС.
Таблица 1
| Этап договора комиссии на продажу | Учет доходов и расходов | Учет НДС |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Передача товара от комитента комиссионеру для последующей продажи | В этом случае право собственности от одного субъекта другому не переходит, такая передача не считается реализацией, а следовательно, никакие налоговые последствия не возникают. То есть у комитента-общесистемщика не будет выручки (дохода), а у комиссионера — расходов, что также указано в подпункте 139.1.2 НКУ | Учитывая то, что передача товаров по договору комиссии считается поставкой, а налоговые обязательства и налоговый кредит по таким операциям согласно п. 189.4 НКУ определяются по правилу первого события, то уже на этом этапе: |
| 2. Продажа комиссионером товара, полученного от комитента | Точно так же не будет последствий в учете контрагентов-общесистемщиков на этапе перечисления денежных средств за проданный товар от покупателя комиссионеру. Объясняется это тем, что комитент — предприниматель на общей системе отражает выручку после получения денежных средств (по кассовому методу). Кроме того, в пункте 3.3 Порядка № 1025 сказано, что в графу 3 Книги учета доходов и расходов (далее — Книга УДР) заносится «фактически полученная сумма дохода». | При продаже комиссионером товара покупателю (т. е. третьему лицу) к последнему переходит право собственности, т. е. такая операция считается поставкой товаров и является налогооблагаемой. |
| 3. Перечисление комитенту денежных средств за проданный товар | По факту передачи денежных средств от комиссионера комитент должен отразить доход в Книге УДР как фактически полученную выручку (пункт 3.3 Порядка № 1025) и может отразить расходы, понесенные в связи с приобретением данного товара (платежные документы, договор комиссии, отчет комиссионера). В учете комиссионера такая операция не отражается (подпункт 139.1.2 НКУ) | Поскольку налоговые обязательства и налоговый кредит комитент и комиссионер отразили по первому событию на этапе передачи товара на комиссию, то эта операция не сопровождается никакими налоговыми последствиями |
| 4. Получение комиссионного вознаграждения | Заключительным этапом по договору комиссии, как правило, является получение комиссионером платы за предоставленные услуги по реализации товара — комиссионного вознаграждения. | Комиссионер в отношении полученного вознаграждения отражает налоговые обязательства на дату первого из событий (либо на дату получения вознаграждения, либо на дату подписания акта предоставленных услуг) исходя из стоимости предоставленных услуг. В подтверждение возникновения налоговых обязательств комиссионер выписывает налоговую накладную на имя комитента. |
Договор комиссии на продажу с участием предпринимателей-единоналожников
Что касается налогового учета у
комитента-единоналожника, то тут особых проблем нет, так как учет (отражение) выручки и расходов будет совпадать с учетом доходов и расходов комитента на общей системе (см. табл. 1).Вместе с тем у
комиссионера-единоналожника обязательно возникнет вопрос: что же включать в выручку — всю поступившую сумму или только комиссионное вознаграждение? Следовательно, что сравнивать с предельным ограничением в 500 тыс. грн.?Этот вопрос имеет давнюю историю. Мы всегда придерживались мнения, что средства, принадлежащие комитенту, должны проходить у комиссионера не иначе как транзитные, т. е. в объем выручки для сравнения с 500-тысячным ограничением должно включаться только комиссионное вознаграждение.
Однако налоговики придерживаются иного мнения. Так, ГНАУ в своих разъяснениях именно
для комиссионеров физических
лиц — единоналожников (
Попытка отстоять свою позицию в суде также может стать неудачной для предпринимателя. Так, ВАСУ в своем
письме от 26.02.2010 г. № 245/11/13-10 в качестве примера разрешения подобных споров приводит негативное для единоналожников постановление от 19.01.2010 г. № 10/01.Тем не менее есть надежда, что в окончательной версии
проекта Закона об упрощенной системе этот вопрос будет решен в пользу единоналожников-посредников.Что касается момента отражения выручки, то комиссионер отражает ее в Книге ф. № 10
по факту получения в кассу или на текущий счет. После чего он может учесть и свои расходы, связанные с выполнением обязательств по этому договору.Запрет на расходы согласно
подпункту 139.1.12 НКУ. Как известно, с 01.04.2011 г. согласно подпункту 139.1.12 НКУ предприниматели на общей системе не могут включать в расходы суммы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у предпринимателей-единоналожников, а следовательно:1) если по договору комисии комитентом будет общесистемщик, а комиссионером — единоналожник, комитент не сможет отразить сумму вознаграждения в своих расходах;
2) если и комитент, и комиссионер являются единоналожниками, то покупатель товаров — общесистемщик не сможет отразить их стоимость в расходах;
3) нет четких разъяснений, сможет ли отразить расходы покупатель — общесистемщик, который приобретает товар:
— у комиссионера на общей системе, но принадлежащий комитенту-единоналожнику;
— у комиссионера единоналожника, но принадлежащий комитенту на общей системе.
Если руководствоваться несколько «туманным» ответом налоговиков на сайте
www.sta.gov.ua в «Единой базе налоговых знаний» (раздел 110.07.21), то можно сделать вывод: что в случае с комитентом-единоналожником и комиссионером на общей системе — расходы у покупателя будут, и соответственно в обратной ситуации, когда комиссионер на едином налоге — нет (ориентир — статус комиссионера), но не факт, что и в дальнейшем они будут придерживаться этого мнения.
2. Договор комиссии на покупку
Договор комиссии на покупку в учете общесистемщиков
Теперь поговорим о другом виде договоров комиссии —
комиссии на покупку. Рассмотрим налоговые последствия для ситуации, когда комитентом и комиссионером являются предприниматели на общей системе.Как уже говорилось выше, для предпринимателей на общей системе доходом считается выручка от реализации товаров (услуг), расходами — затраты, связанные с получением такого дохода согласно перечню
раздела III НКУ. В Книге УДР доходы отражаются по факту получения, а расходы — после получения соответствующих доходов, при наличии подтверждающих документов и их фактической уплаты.О правилах обложения НДС посреднических операций с 01.01.2011 г. мы также говорили в начале статьи, теперь разберемся с налоговым учетом в договоре комиссии на покупку поэтапно.
Таблица 2
| Этап договора | Учет доходов и расходов | Учет НДС |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Перечисление денежных средств комитентом комиссионеру на приобретение товара | Перечисление денежных средств от комитента комиссионеру не считается оплатой товаров (услуг) или выручкой (право собственности не переходит), а следовательно, у комиссионера не будет дохода. У комитента также не будет права учесть расходы до момента последующей реализации товаров, которые будут приобретены по данному договору | Перечисление комитентом денежных средств комиссионеру для приобретения последним товаров приводит к увеличению налоговых обязательств комиссионера и возникновению права на увеличение налогового кредита комитента по дате такого перечисления. При этом комиссионер должен выписать налоговую накладную |
| 2. Приобретение комиссионером | Данная покупка не может считаться расходами комиссионера, так как ему не принадлежат денежные средства. Что касается комитента, то он понес расходы, так как сделка состоялась, но отразить их в гр. 6 Книги УДР он сможет только после их дальнейшей реализации (получения дохода) | Комиссионер имеет право на налоговый кредит (исходя из стоимости товара) по первому событию. Продавец должен предоставить ему налоговую накладную |
| 3. Передача товара комитенту | Ни у комиссионера, ни у комитента не возникает никаких последствий, однако комитент должен отразить стоимость товаров в гр. 5 Книги УДР, а документы на них — в гр. 4 Книги УДР | Передача товаров от комиссионера комитенту уже будет вторым событием и на налоговый учет этих субъектов не повлияет |
| 4. Получение комиссионного вознаграждения (оформление документа, удостоверяющего факт предоставления услуги) | На данном этапе у комиссионера возникает доход (после получения вознаграждения), он отражает в Книге УДР расходы, связанные с договором комиссии. | Комиссионер в отношении полученного вознаграждения отражает налоговые обязательства на дату первого из событий (либо на дату получения вознаграждения, либо на дату подписания акта предоставленных услуг) исходя из стоимости предоставленных услуг. В подтверждение возникновения налоговых обязательств комиссионер выписывает налоговую накладную на имя комитента. |
| 5. Комитентом в дальнейшем реализованы товары, приобретенные по договору комиссии | После реализации товаров предприниматель, который был комитентом, получает доход (гр. 3 Книги УДР), а также может отразить в гр. 6 Книги УДР расходы, понесенные в связи с приобретением товара | Эта операция отражается в учете предпринимателя, выступавшего комитентом, по общим правилам. Исходя из стоимости товара начисляется налоговое обязательство |
Договор комиссии на покупку, если комиссионер — единоналожник
Если комитент является единоналожником, то каких-либо сложностей в учете у него не будет (как ориентир порядка отражения расходов см. табл. 2).
Что касается
комиссионера-единоналожника, то здесь нужно обратить внимание на некоторые моменты. Так, при перечислении денежных средств от комитента комиссионеру на приобретение товара, комиссионер-единоналожник не должен эти средства включать в свою выручку, поскольку это не выручка от реализации товара (заметим, налоговики с этим не спорят).В свою очередь, средства, перечисленные комиссионером покупателю, не считаются его расходами. Выручкой комиссионера,
которую он должен показать в Книге ф. № 10 в день получения (в кассу или на текущий счет),
Как уже говорилось выше, согласно
подпункту 139.1.12 НКУ предприниматели на общей системе не могут включать в расходы суммы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у предпринимателей-единоналожников, а следовательно, если комиссионер — единоналожник, то комитент на общей системе не сможет отнести в расходы сумму комиссионного вознаграждения.
Налоговый учет договора комиссии на продажу
Книга УДР
— Книга учета доходов и расходов (суммы указываются без НДС).НО
— налоговые обязательства по НДС.НК
— налоговый кредит по НДС.НН
— налоговая накладная.
| Этапы договора комиссии на продажу | У комиссионера | У комитента | ||||||||
| Общая система | Единый налог | Общая система | Единый налог | |||||||
| Доходы, отражение в Книге УДР | Расходы, | НДС | Выручка, отражение в Книге ф. № 10 | Расходы, отражение в Книге ф. № 10 | Доходы, отражение в Книге УДР | Расходы, отражение в Книге УДР | НДС | Выручка, отражение в Книге ф. № 10 | Расходы, отражение в Книге ф. № 10 | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| 1. Отгружен товар комитентом комиссионеру | — | — | НК | — | — | — | — | НО | — | — |
| 2. Продан товар комиссионером (отгрузка) | — | — | НО | — | — | — | — | — | — | — |
| 3. Получена комиссионером оплата от покупателя | — | — | — | + | — | — | — | — | — | — |
| 4. Подписан акт предоставленных комиссионных услуг | — | — | НО | — | — | — | — | НК | — | — |
| 5. Комитент получил деньги, перечисленные комиссионером за реализованный
| — | — | — | — | — | + | + | — | + | + |
| 6. Перечисление комитентом комиссионного вознаграждения комиссионеру | + | + | — | + | + | — | + | — | — | + |
Налоговый учет договора комиссии на покупку
Книга УДР
— Книга учета доходов и расходов (суммы указываются без НДС).НО
— налоговые обязательства по НДС.НК
— налоговый кредит по НДС.НН
— налоговая накладная.
| Этапы | У комиссионера | У комитента | ||||||||
| Общая система | Единый налог | Общая система | Единый налог | |||||||
| Доходы, отражение в Книге УДР | Расходы, | НДС | Выручка, отражение в Книге | Расходы, отражение в Книге | Доходы, отражение в Книге УДР | Расходы, отражение в Книге УДР | НДС | Выручка, отражение в Книге | Расходы, отражение в Книге | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| 1. Перечисление денежных средств комитентом | — | — | НО (исходя из стоимости товаров) выписывается НН | — | — | — | — | НК | — | — |
| комиссионеру на приобретение товара |
|
|
|
|
|
|
| выписанной комиссионером |
|
|
| 2. Приобретение комиссионером товаров у третьего лица | — | — | НК (исходя из стоимости товара) на основании НН продавца | — | — | — | — | — | — | — |
| 3. Передача товара комитенту от комиссионера | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 4. Получение комиссионного вознаграждения (оформление документа, удостоверяющего факт предоставления услуги) | + | + | НО (исходя из суммы комиссионного вознаграждения) выписывается НН | + | + | — | + | НК | — | + |
| 5. Комитентом в дальнейшем реализованы товары (отгружены и получена выручка), приобретенные по договору комиссии | — | — | — | — | — | + | + | НО | + | + |
