Договори комісії: податковий облік у комітента та комісіонера
Підприємці, як на загальній системі, так і єдиноподатники, часто у своїй діяльності використовують договори комісії.
Оскільки з введенням Податкового кодексу правила оподаткування за такими договорами дещо змінилися, у цій статті ми й розглянемо основні «податкові» моменти для сторін договорів комісії.
Ольга ДІДЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Порядок № 1025
— Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, окрім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025.
Договори комісії
Договір комісії належить до посередницьких договорів. Згідно зі
статтею 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або декілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.Таким чином, сторонами договору комісії є:
—
комітент (юридична особа, фізична особа — суб’єкт підприємницької діяльності або громадянин), на користь якого вчиняються правочини;—
комісіонер (юридична особа, фізична особа — суб’єкт підприємницької діяльності або громадянин), який вчиняє правочини на користь комітента.За надані для комітента послуги комісіонер отримує
комісійну винагороду, розмір якої та порядок виплати визначаються за домовленістю сторін і застерігаються в договорі комісії. Залежно від умов укладеного договору комісійну винагороду може бути або утримано комісіонером з виручки від реалізації комісійних товарів, або отримано від комітента окремим платежем.Предметом договору комісії можуть бути такі дії комісіонера, вчинювані за дорученням комітента:
—
продаж товару, переданого комітентом, від свого імені третім особам (договір комісії на продаж);—
придбання товару для комітента та за його рахунок у третіх осіб (договір комісії на купівлю).Відмінна особливість договору комісії полягає в тому, що майно, яке надійшло комісіонеру від комітента або придбано комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього. Таким чином, комісіонер є лише розпорядником такого майна, але ніяк не його власником.
Той факт, що передача товарів комісіонеру для подальшого продажу або передача комітенту товарів, придбаних комісіонером за його рахунок і за дорученням комітента, не супроводжується переходом права власності на такий товар (тобто не є продажем (постачанням), відчуженням), має принципове значення для оподаткування таких операцій як у комісіонера, так і у комітента.
Що стосується підприємців — сторін договору комісії, то податковий облік у них залежатиме від системи оподаткування та статусу комітента або комісіонера.
Для зручності ми розглянемо правила податкового обліку підприємців, згрупувавши їх окремо щодо загальносистемників і єдиноподатників. Однак, якщо сторонами договору виступають підприємці на різних системах оподаткування (наприклад, комітент — на загальній системі, а комісіонер — на єдиному податку), то на правила оподаткування для загальносистемника та єдиноподатника цей факт не вплине.
1. Договір комісії на продаж
Податковий облік у підприємців на загальній системі
Доходи та витрати: загальні правила
. Отже, спеціальних правил оподаткування «посередницьких» договорів для підприємців на загальній системі в ПКУ немає, тому вони повинні керуватися загальними правилами.Згідно з
пунктом 177.2 ПКУ для підприємців на загальній системі доходом вважається виручка у грошовій або іншій формі від реалізації товарів (послуг), а витратами — витрати, пов’язані з отриманням такого доходу, підтверджені документально і зазначені в переліку розділу III ПКУ. Об’єкт оподаткування — чистий дохід: різниця між виручкою та витратами.Водночас для витрат
комісіонерів є норма підпункту 139.1.2 ПКУ, в якому зазначено, що платежі в сумі вартості товару на користь комітента за договорами комісії, перераховані на виконання цих договорів, не включаються до складу витрат комісіонера.Зауважимо, що такого висновку можна дійти і з урахуванням правових норм, адже комісіонер не є покупцем товару, а кошти або товар проходять через нього транзитом.
У Книзі обліку доходів і витрат (далі — Книга ОДВ) доходи відображаються за фактом отримання, а документально підтверджені витрати — після їх оплати (обліковуються після отримання відповідних доходів) (детальніше див. «ВД», 2011, № 6, с. 8).
ПДВ: загальні правила
. В обкладанні договорів комісії ПДВ порівняно з правилами, що діяли до 01.01.2011 р., відбулися значні зміни.Тепер згідно з
підпунктом 14.1.191 ПКУ під поняття «постачання товарів» підпадає і передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж або купівлю. Тому, ураховуючи визначення об’єкта оподаткування з пункту 185.1 ПКУ, виходить, що операції з передачі товарів у межах договорів комісії, якщо така передача відбувається на митній території України,є об’єктом обкладення ПДВ. При цьому зовсім не має значення, що передається лише право розпорядження такими товарами, а не право власності на них.
Спеціальна норма для посередницьких договорів тепер міститься в
пункті 189.4 ПКУ, однак, по суті, вона посилає до загальних норм статей 187, 188, 198 ПКУ.Так, згідно з
абзацом першим «посередницького» пункту 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, які передаються/отримуються в межах договорів комісії (консигнації), довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена в порядку, установленому статтею 188 ПКУ. Це означає, що база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості переданих/отриманих у межах договорів комісії товарів/послуг, але не нижче звичайних цін, як і в загальному випадку.В
абзаці другому пункту 189.4 ПКУ зазначено, що дату збільшення податкових зобов’язань і податкового кредиту за операціями постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії потрібно визначати за правилами статей 187 і 198 ПКУ.Ці
статті саме й регулюють загальне правило визначення дати виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту, тобто правило першої події. Це означає, що податкові зобов’язання з ПДВ виникають уже на етапі передачі товарів від комітента комісіонеру.Нагадаємо, що згідно зі
статтею 187 ПКУ дата виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів визначається за датою події, яка відбулася раніше:— або зарахування коштів на банківський рахунок (оприбуткування їх до каси) продавця від покупця як оплата товарів, що підлягають постачанню;
— або відвантаження товарів.
Визначення дати виникнення права платника ПДВ на податковий кредит також будується на правилі першої події
(стаття 198 ПКУ). Як і раніше, такою датою буде:— або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів;
— або дата отримання таким платником товарів, що підтверджено податковою накладною.
Отже, розглянемо «ланцюжок» наслідків у податковому обліку таких операцій у загальносистемників, які є платниками ПДВ.
Таблиця 1
| Етап договору комісії на продаж | Облік доходів і витрат | Облік ПДВ |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Передача товару від комітента комісіонеру для подальшого продажу | У цьому випадку право власності від одного суб’єкта іншому не переходить, така передача не вважається реалізацією, а отже, жодні податкові наслідки не виникають. Тобто комітент — загальносистемник не матиме виручки (доходу), а комісіонер — витрат, що також зазначено в підпункті 139.1.2 ПКУ | Ураховуючи те, що передача товарів за договором комісії вважається постачанням товарів, а податкові зобов’язання та податковий кредит за такими операціями згідно з пунктом 189.4 ПКУ визначаються за правилом першої події, то вже на цьому етапі: |
| 2. Продаж комісіонером товару, отриманого від комітента | Так само не буде наслідків в обліку контрагентів-загальносистемників на етапі перерахування грошових коштів за проданий товар від покупця комісіонеру. Пояснюється це тим, що комітент — підприємець на загальній системі відображає виручку після отримання грошових коштів (за касовим методом). Крім того, у підпункті 3.3 Порядку № 1025 зазначено, що у графі 3 Книги ОДВ відображається «фактично отримана сума доходу». | У разі продажу комісіонером товару покупцю (тобто третій особі) до останнього переходить право власності, тобто така операція вважається постачанням товарів і є оподаткуванням. |
| 3. Перерахування комітенту грошових коштів за проданий товар | За фактом передачі грошових коштів від комісіонера комітент повинен відобразити дохід у Книзі ОДВ як фактично отриману виручку (підпункт 3.3 Порядку № 1025), і може відобразити витрати, понесені у зв’язку з придбанням цього товару (платіжні документи, договір комісії, звіт комісіонера). В обліку комісіонера така операція не відображається (підпункт 139.1.2 ПКУ) | Оскільки податкові зобов’язання та податковий кредит комітент і комісіонер відобразили за першою подією на етапі передачі товару на комісію, то ця операція не супроводжується жодними податковими наслідками |
| 4. Отримання комісійної винагороди | Завершальним етапом за договором комісії, як правило, є отримання комісіонером плати за надані послуги з реалізації товару — комісійної винагороди. | Комісіонер щодо отриманої винагороди відображає податкові зобов’язання на дату першої з подій (або на дату отримання винагороди, або на дату підписання акта наданих послуг) виходячи з вартості наданих послуг. На підтвердження виникнення податкових зобов’язань комісіонер виписує податкову накладну на ім’я комітента. |
Договір комісії на продаж за участі підприємців-єдиноподатників
Що стосується податкового обліку у
комітента-єдиноподатника, то тут особливих проблем немає, оскільки облік (відображення) виручки і витрат збігатиметься з обліком доходів і витрат комітента на загальній системі (див. табл. 1).Водночас у
комісіонера-єдиноподатника обов’язково виникне запитання: що включати до виручки — усю суму чи лише комісійну винагороду, що надійшла, а отже, що порівнювати з граничним обмеженням у 500 тис. грн.?Це запитання має давню історію. Ми завжди дотримувалися думки, що кошти, які належать комітенту, повинні проходити у комісіонера не інакше як транзитні, тобто в обсяг виручки для порівняння з 500-тисячним обмеженням має включатися лише комісійна винагорода.
Однак податківці дотримуються іншої думки. Так, у своїх роз’ясненнях саме для комісіонерів — фізичних осіб — єдиноподатників
(листи ДПАУ від 19.02.2010 р. № 1653/6/31-4018; від 14.07.2009 р. № 14735/7/17-0417; від 23.11.2006 р. № 13290/6/17-0416) ідеться про те, що сума, отримана на розрахунковий рахунок та (або) до каси за здійснення операції з продажу комісійного товару, яка включає і суму винагороди, вважається виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і не повинна перевищувати протягом календарного року 500 тис. грн.Спроба відстояти свою позицію в суді також може стати невдалою для підприємця. Так, ВАСУ у своєму
листі від 26.02.2010 р. № 245/11/13-10 як приклад вирішення подібних спорів наводить «негативну» для єдиноподатників постанову від 19.01.2010 р. № 10/01.Однак є надія, що в остаточній версії
проекту Закону про спрощену систему це питання буде вирішено на користь єдиноподатників-посередників.Що стосується моменту відображення виручки, то комісіонер відображає її у Книзі за формою № 10 за фактом отримання її до каси або на поточний рахунок. Після чого він може обліковувати і свої витрати, пов’язані з виконанням зобов’язань за цим договором.
Заборона на витрати згідно з
підпунктом 139.1.12 ПКУ. Як відомо, з 01.04.2011 р. згідно з підпунктом 139.1.12 ПКУ підприємці на загальній системі не можуть уключати до витрат суми, понесені у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у підприємців-єдиноподатників, а отже:1) якщо за договором комісії комітентом буде загальносистемник, а комісіонером — єдиноподатник, комітент не зможе відобразити суму винагороди у своїх витратах;
2) якщо і комітент, і комісіонер є єдиноподатниками, то покупець товарів — загальносистемник не зможе відобразити їх вартість у витратах;
3) немає чітких роз’яснень, чи зможе відобразити витрати покупець-загальносистемник, який придбаває товар:
— у комісіонера на загальній системі, який однак належить комітенту-єдиноподатнику;
— у комісіонера-єдиноподатника, який однак належить комітенту на загальній системі.
Якщо керуватися дещо «туманною» відповіддю податківців на сайті
www.sta.gov.ua в Єдиній базі податкових знань (розділ 110.07.21), то можна зробити висновок, що у випадку з комітентом-єдиноподатником і комісіонером на загальній системі витрати у покупця виникають, і відповідно у протилежній ситуації, коли комісіонер на єдиному податку — ні (орієнтир — статус комісіонера), однак не факт, що й надалі вони дотримуватимуться цієї думки.
2. Договір комісії на купівлю
Договір комісії на купівлю в обліку загальносистемників
Тепер поговоримо про інший вид договорів комісії —
комісії на купівлю. Розглянемо податкові наслідки для ситуації, коли комітентом і комісіонером є підприємці на загальній системі.Як уже зазначалося, для підприємців на загальній системі доходом вважається виручка від реалізації товарів (послуг), витратами — витрати, пов’язані із отриманням такого доходу згідно з переліком
розділу III ПКУ. У Книзі ОДВ доходи відображаються за фактом отримання, а витрати — після отримання відповідних доходів за наявності підтвердних документів та їх фактичної сплати.Про правила обкладення
ПДВ посередницьких операцій з 01.01.2011 р. ми також говорили на початку статті, тепер розберемося з податковим обліком у договорі комісії на купівлю поетапно.
Таблиця 2
| Етап договору комісії на купівлю | Облік доходів і витрат | Облік ПДВ |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Перерахування грошових коштів комітентом комісіонеру на придбання товару | Перерахування грошових коштів від комітента комісіонеру не вважається оплатою товарів (послуг) або виручкою (право власності не переходить), а отже, комісіонер не матиме доходу. Комітент також не матиме права обліковувати витрати до моменту подальшої реалізації товарів, які буде придбано за цим договором | Перерахування комітентом грошових коштів комісіонеру для придбання останнім товарів призводить до збільшення податкових зобов’язань комісіонера та виникнення права на збільшення податкового кредиту комітента за датою такого перерахування. |
| 2. Придбання комісіонером товарів у третьої особи | Ця купівля не може вважатися витратами комісіонера, оскільки йому не належать грошові кошти. Що стосується комітента, то він поніс витрати, оскільки правочин відбувся, але відобразити ці витрати у гр. 6 Книги ОДВ він зможе лише після їх подальшої реалізації (отримання доходу) | Комісіонер має право на податковий кредит (виходячи з вартості товару) за першою подією. Продавець повинен надати йому податкову накладну |
| 3. Передача товару комітенту | Ні у комісіонера, ні у комітента не виникає жодних наслідків, однак комітент повинен відобразити вартість товарів у гр. 5 Книги ОДВ, а документи на них — у гр. 4 Книги ОДВ | Передача товарів від комісіонера комітенту буде вже другою подією та на податковий облік цих суб’єктів не вплине |
| 4. Отримання комісійної винагороди (оформлення документа, що засвідчує факт надання послуги) | На цьому етапі у комісіонера виникає дохід (після отримання винагороди), він відображає у Книзі ОДВ витрати, пов’язані з договором комісії. | Комісіонер щодо отриманої винагороди відображає податкові зобов’язання на дату першої з подій (або на дату отримання винагороди, або на дату підписання акта наданих послуг) виходячи з вартості наданих послуг. На підтвердження виникнення податкових зобов’язань комісіонер виписує податкову накладну на ім’я комітента. |
| 5. Комітентом надалі реалізовано товари, придбані за договором комісії | Після реалізації товарів підприємець, який був комітентом, отримує дохід | Ця операція відображається в обліку підприємця, який виступав комітентом, за загальними правилами. Виходячи з вартості товару нараховується податкове зобов’язання |
Договір комісії на купівлю, якщо комісіонер є єдиноподатником
Якщо комітент є єдиноподатником, то будь-яких складнощів в обліку він не матиме (як орієнтир порядку відображення витрат див. табл. 2).
Що стосується
комісіонера-єдиноподатника, то тут слід звернути увагу на деякі моменти. Так, при перерахуванні грошових коштів від комітента комісіонеру на придбання товару, комісіонер-єдиноподатник не повинен ці кошти включати до своєї виручки, оскільки це не є виручкою від реалізації товару (зауважимо, податківці з цим не сперечаються).У свою чергу, кошти, перераховані комісіонером покупцю, не вважаються його витратами. Виручкою комісіонера, яку він повинен відобразити у Книзі за формою № 10 у день отримання (до каси або на поточний рахунок)
є його комісійна винагорода. Після цього він може врахувати і суму витрат, понесених при наданні послуг за договором комісії.Як уже зазначалося вище, згідно з
підпунктом 139.1.12 ПКУ підприємці на загальній системі не можуть уключати до витрат суми, понесені у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у підприємців-єдиноподатників, а отже, якщо комісіонер є єдиноподатником, то комітент на загальній системі не зможе віднести до витрат суму комісійної винагороди.
Податковий облік договору комісії на продаж
Книга ОДВ
— Книга обліку доходів і витрат (суми зазначаються без ПДВ)ПЗ
— податкові зобов’язання з ПДВПК
— податковий кредит з ПДВПН
— податкова накладна
| Етапи | У комісіонера | У комітента | ||||||||
| Загальна система | Єдиний податок | Загальна система | Єдиний податок | |||||||
| Доходи, відображення у Книзі ОДВ | Витрати, відображення у Книзі ОДВ | ПДВ | Виручка, відображення у Книзі за формою № 10 | Витрати, відображення у Книзі за формою № 10 | Доходи, відображення у Книзі ОДВ | Витрати, відображення у Книзі ОДВ | ПДВ | Виручка, відображення у Книзі за формою № 10 | Витрати, відображення у Книзі за формою № 10 | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| 1. Відвантажено товар комітентом комісіонеру | — | — | ПК | — | — | — | — | ПЗ | — | — |
| 2. Продано товар комісіонером (відвантаження) | — | — | ПЗ | — | — | — | — | — | — | — |
| 3. Отримано комісіонером оплату від покупця | — | — | — | + | — | — | — | — | — | — |
| 4. Підписано акт про надані комісійні послуги | — | — | ПЗ | — | — | — | — | ПК | — | — |
| 5. Комітент отримав гроші, перераховані комісіонером за реалізований товар
| — | — | — | — | — | + | + | — | + | + |
| 6. Перерахування комітентом комісійної винагороди комісіонеру | + | + | — | + | + | — | + | — | — | + |
Податковий облік договору комісії на купівлю
Книга ОДВ
— Книга обліку доходів і витрат (суми зазначаються без ПДВ)ПЗ
— податкові зобов’язання з ПДВПК
— податковий кредит з ПДВПН
— податкова накладна
| Етапи | У комісіонера | У комітента | ||||||||
| Загальна система | Єдиний податок | Загальна система | Єдиний податок | |||||||
| Доходи, відображення у Книзі ОДВ | Витрати, відображення у Книзі ОДВ | ПДВ | Виручка, відображення у Книзі за формою № 10 | Витрати, відображення у Книзі за формою № 10 | Доходи, відображення у Книзі ОДВ | Витрати, відображення у Книзі ОДВ | ПДВ | Виручка, відображення у Книзі за формою № 10 | Витрати, відображення у Книзі за формою № 10 | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| 1. Перерахування грошових коштів комітентом | — | — | ПЗ (виходячи з вартості товарів) виписується ПН | — | — | — | — | ПК | — | — |
| комісіонеру на придбання товару |
|
|
|
|
|
|
| ПН, виписаної комісіонером |
|
|
| 2. Придбання комісіонером товарів у третьої особи | — | — | ПК (виходячи з вартості товару) на підставі ПН продавця | — | — | — | — | — | — | — |
| 3. Передача товару комітенту від комісіонера | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 4. Отримання комісійної винагороди (оформлення документа, що посвідчує факт надання послуги) | + | + | ПЗ (виходячи з суми комісійної винагороди) виписується ПН | + | + | — | + | ПК | — | + |
| 5. Комітентом надалі реалізовано товари (відвантажено та отримано виручку), придбані за договором комісії | — | — | — | — | — | + | + | ПЗ | + | + |
