Старый друг лучше новых двух: как единоналожнику-арендодателю «обойти» подпункт 139.1.12 НКУ
Ситуация.
Предпринимателю-единоналожнику принадлежит нежилое помещение (под офис). До 01.04.2011 г. он сдавал его в аренду в рамках своей предпринимательской деятельности юрлицу — плательщику налога на прибыль. Однако с 01.04.2011 г. согласно НКУ юрлица не смогут включать в расходы стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у единоналожников. Поэтому при аренде помещения у физлица-единоналожника арендные платежи нельзя будет относить на расходы. Как в таком случае поступить предпринимателю — обязательно ли переходить на общую систему или можно сдавать помещение как обычное физлицо? Повлечет ли это какие-то негативные последствия?Маргарита СМИРНОВА, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закона о ЕСВ —
Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.Методика № 1253
— Методика определения минимальной суммы арендного платежа за недвижимое имущество физических лиц, утвержденная постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1253.
Суть да дело
С 01.04.2011 г. заработал
раздел III НКУ, а также его подпункт 139.1.12, который запрещает юрлицам включать в расходы стоимость товаров, работ или услуг, приобретенных у единоналожников. Поэтому при аренде помещения у физлица-единоналожника им нельзя относить на расходы сумму арендной платы.Вместе с тем
НКУ не предусмотрено каких-либо ограничений для арендных выплат предпринимателям на общей системе или обычным гражданам, поэтому такие платежи можно спокойно включать в расходы.Как видим, такие новшества в налоговом законодательстве заставляют предпринимателей искать разные способы не растерять своих проверенных контрагентов. Конечно, если предприниматель регулярно оказывает услуги или продает товары, то выход один — переход на общую систему налогообложения. Но если он только сдает в аренду помещение, то остаются шансы «ухватиться» за порядок налогообложения для обычных физлиц, предусмотренный
НКУ, о чем мы подробнее расскажем далее.
Возможность быть арендодателем — обычным физлицом
Дело в том, что и
ГКУ, и НКУ допускают сдачу в аренду недвижимости как обычными физлицами, так и предпринимателями. С точки зрения НКУ, разница состоит только в способе налогообложения дохода арендодателя, причем тот факт, что помещение относится к нежилому фонду, в данном случае роли не играет. В соответствии с ГКУ субъектами права собственности являются физические лица, независимо от наличия или отсутствия у них предпринимательского статуса. Право собственности на недвижимое имущество регистрируется на физлицо, а не на физлицо-предпринимателя (письмо Минюста от 11.01.2007 г. № 19-32/2), а собственник может распоряжаться имуществом на свое усмотрение.Каких-либо иных ограничений выбора налогового статуса арендодателя гражданское законодательство также не выдвигает, следовательно, предприниматель может сам решить, в каком качестве ему фигурировать в договоре.
Другой вопрос — порядок налогообложения. Ранее (до вступления в силу
НКУ) налоговики разъясняли, что сдача в аренду собственного недвижимого имущества может осуществляться физическим лицом как в рамках предпринимательской деятельности, так и в качестве гражданина (непредпринимателя) — на выбор.При этом если договор аренды заключен от имени предпринимателя, то арендатор-юрлицо не должен удерживать с него налог на доходы при выплате арендных платежей. Такой доход облагается предпринимателем самостоятельно. Если же договор заключен от имени гражданина, то арендатор-юрлицо обязан удержать налог на доходы.
Заметим, что до 01.04.2011 г. физлицам было выгоднее сдавать в аренду недвижимость в качестве предпринимателей-единоналожников. Получалось, что даже при больших суммах арендной платы размер единого налога оставался фиксированным. Налоговики в свою очередь следили, чтобы этот вид деятельности был указан в Свидетельстве единоналожника, иначе признавали суммы арендной платы непредпринимательским доходом, который подлежал обложению налогом на доходы.
Сейчас, как уже говорилось, ситуация несколько изменилась. Ставка налога на прибыль — 23 %, поэтому если юрлицо арендует помещение у единоналожника, то отсутствие права на расходы — плюс для бюджета на сумму 23 % арендной платы.
Тем не менее раньше налоговики не высказывались против возможности заключить договор аренды в качестве обычного физлица. На наш взгляд, и сейчас противоположной точки зрения у них быть не должно, так как прямых запретов в законодательстве нет. Кроме того, они не раз настаивали на том, что без копии Свидетельства единоналожника арендатор обязан удержать при выплате арендной платы налог на доходы по ставкам 15 % или 17 %.
Вместе с тем осторожные предприниматели, которые стараются избежать предвзятого отношения проверяющих и сохранить деловые отношения с контрагентом, наверняка захотят подстраховаться. Как вариант, они могут с нового квартала внести изменения в Свидетельство и убрать из него аренду недвижимости.
Если же предприниматель наряду с предоставлением в аренду регулярно занимается и другими видами деятельности, то он может перейти на общую систему налогообложения. Заметим, что в этом случае за ним также сохраняется право сдавать в аренду помещение в качестве обычного гражданина.
«Сокрытие» предпринимательского статуса: будет ли ответственность?
В свою очередь, у предпринимателей, которые останутся единоналожниками с указанным в Свидетельстве видом деятельности «Аренда», может возникнуть вопрос: повлечет ли договор, заключенный от имени обычного физлица, какие-либо штрафные санкции?
По сути если налоговики посчитают такой договор аренды недобросовестной попыткой обойти
подпункт 139.1.12 НКУ, то претензии в первую очередь будут предъявляться арендатору-юрлицу. Однако предприятие могло не знать о том, что арендатор — единоналожник, ведь с ним заключало договор физлицо, а не субъект предпринимательства. При этом ни Свидетельство о госрегистрации, ни какие-либо другие документы юрлицо с контрагента требовать не обязано, от обычного физлица требуются только данные паспорта и идентификационный номер.Кроме того, поскольку юрлицо удерживает налог на доходы при выплате арендной платы, то и порядок налогообложения не нарушается. Следовательно, у проверяющих не будет оснований потребовать от арендатора откорректировать его расходы, а единоналожнику вообще ничего не грозит. Вряд ли налоговики попытаются признать в суде недействительным договор аренды, так как с их «фискальной» позиции выгоднее найти способ уменьшить расходы юрлица и тем самым выявить недоимку по существующему договору. Также не факт, что суд сможет вынести решение, которое обяжет юрлицо получать информацию о статусе физлица-арендодателя.
Сомнительно и то, что юрлицо в случае предвзятости налоговиков сможет обратиться в суд с требованием признать договор, заключенный с единоналжником, недействительным из-за того, что он «утаил» свой предпринимательский статус. Согласно
статье 229 ГКУ основанием для признания договора недействительным может выступать ошибка в обстоятельствах, имеющих существенное значение. Однако к таким ошибкам отнесены лишь заблуждение в природе сделки, правах и обязанностях сторон, в качествах и свойствах вещи, значительно снижающих ее ценность либо возможность использования по целевому назначению. Неверное же определение статуса контрагента для налогообложения к ним не относится.
Налогообложение арендной платы у обычного физлица и предпринимателя на общей системе
Теперь перейдем к особенностям налогообложения.
Налогообложение обычных физлиц.
Доход от предоставления имущества в аренду (арендная плата) облагается налогом на доходы на основании подпункта 164.2.5 НКУ, причем при аренде недвижимости (к которым, в частности, относится нежилое помещение) также учитываются нормы пункта 170.1 НКУ.Налоговым агентом
, т. е. лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату налога на доходы физических лиц, является юрлицо-арендатор. Доходы от предоставления в аренду недвижимости облагаются налогом на доходы при их выплате за их счет, а именно:— по ставке
15 % — доходы, сумма которых не превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.);— по ставке
17 % — часть доходов в сумме превышения.Например, по договору сумма арендной платы — 5000,00 грн., предприятие при выплате должно удержать налог на доходы в сумме 750,00 грн. (5000,00 х 15 % : : 100). Следовательно, физлицо получит на руки 4250,00 грн.(5000,00 - 750,00).
Добавим, что
НКУ выдвигает дополнительные требования, если арендная плата выплачивается физическому лицу. Так, объект налогообложения определяется налоговым агентом исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды (абзац второй подпункта 170.1.2 НКУ). Во исполнение указанной нормы НКУ разработана Методика № 1253, которая вступила в силу с 21.01.2011 г.. Минимальная сумма арендного платежа за недвижимое имущество определяется исходя из минимальной стоимости месячной аренды 1 кв. м. общей площади недвижимого имущества по формулеП = З х Р,
где П — минимальная сумма арендного платежа за недвижимое имущество, грн.;
З — общая площадь арендованного недвижимого имущества кв. м.;
Р — минимальная стоимость месячной аренды 1 кв. м. общей площади недвижимого имущества с учетом его местонахождения, других функциональных и качественных показателей, грн.
Минимальная стоимость месячной аренды 1 кв. м. общей площади недвижимого имущества (Р) устанавливается органом местного самоуправления села, поселка, города, на территории которых размещено сдаваемое в аренду имущество, и обнародуется способом, доступным для жителей территориальной общины,
до 1 января отчетного налогового года.Если такая величина не была определена или обнародована органом местного самоуправления до начала отчетного налогового года, то объект налогообложения определяется
исходя из размера арендной платы, указанного в договоре аренды.Если минимальная сумма арендной платы определена и обнародована органом местного самоуправления, для правильного определения объекта налогообложения дохода физического лица — арендодателя в виде арендной платы за пользование недвижимым имуществом налоговый агент должен сравнить размер арендной платы, указанной в договоре аренды, с минимальной суммой арендного платежа, рассчитанного по вышеприведенной формуле. Если
размер месячной арендной платы, указанной в договоре аренды, окажется меньше размера рассчитанного минимального арендного платежа, объект налогообложения определяется исходя из минимальной суммы арендного платежа.Что касается
единого взноса на соцстрахование (ЕСВ), то арендная плата им не облагается ни «сверху», ни «снизу». Дело в том, что согласно части 1 статьи 7 Закона о ЕСВ в базу налогообложения включаются только вознаграждения по гражданско-правовым договорам, по которым предоставлялись услуги или выполнялись работы.А
договор аренды согласно нормам ГКУ не относится ни к договору о предоставлении услуг, ни к договору о выполнении работ. Аналогичный вывод был сделан Пенсионным фондом в Разъяснении о начислении и уплате единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование от 11.03.2011 г., размещенном на официальном сайте Пенсионного фонда www.pfu.gov.ua (см. «СД», 2011, № 7, с. 3).Налогообложение предпринимателя на общей системе.
Прежде всего отметим, что переход на общую систему для предпринимателя сопряжен с рядом обязанностей: подачей декларации о доходах, уплатой авансовых взносов по налогу на доходы и ЕСВ и т. д. (см. «СД», 2011. № 7, с. 5, № 8, с. 7).Суммы арендной платы будут учитываться в доходах предпринимателя и тем самым увеличат чистый доход, который облагается налогом на доходы по ставке 15 % или 17 %, а также ЕСВ по ставке 34,7 %. Преимущество общесистемщика перед обычным физлицом в том, что он имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на сумму расходов, связанных с эксплуатацией помещения. Однако в ситуации с арендой расходы — это коммунальные платежи, которые часто по договоренности уплачивает арендатор, перезаключив договоры с коммунальными предприятиями. Поэтому как у обычного физлица, так и у предпринимателя облагаться будет вся сумма арендной платы.
С другой стороны, в отличие от обычного физлица, общесистемщик должен будет начислить на свой чистый доход ЕСВ.
Пример.
Сумма ежемесячной арендной платы за помещение, установленная в договоре аренды, — 5000,00 грн. Сравним налогообложение доходов обычного физлица и предпринимателя — общесистемщика, при условии что коммунальные и прочие расходы на помещение оплачивает арендатор.
| Доходы/расходы | Обычное физлицо | ФЛП-общесистемщик |
| Налогооблагаемый доход, грн. | 5000,00 | 5000,00 |
| Налог на доходы, грн. | 750,00 (удерживается и уплачивается при выплате) | 750,00 справка 1 |
| ЕСВ, грн. | — | 1735,00 справка 2 |
Таким образом, если брать во внимание только арендную плату, то очевидно, что выгоднее сдавать помещение в качестве обычного физлица (хотя в нашем примере мы не учитывали расходы, которые уменьшают чистый доход предпринимателя).
Добавим, что если предприниматель решит оставаться единоналожником и сдавать помещение как физлицо, то его платежи будут увеличены на единый налог и ЕСВ за себя.
Справочная информация (справка)
1 Предпринимателю не нужно ежемесячно уплачивать налог на доходы, однако он определяет и уплачивает в следующих кварталах авансы, а также, при необходимости, делает доплату налога на доходы по результатам года.
2 ЕСВ также не нужно уплачивать ежемесячно, он уплачивается в виде авансов в следующих кварталах и, при необходимости, доплачивается после определения чистого дохода за год. Суммы ЕСВ за себя включаются в расходы в периоде их уплаты.
