Давній друг краще нових двох: як єдиноподатнику-орендодавцю «обійти» підпункт 139.1.12 ПКУ
Ситуація
. Підприємцю-єдиноподатнику належить нежитлове приміщення (під офіс). До 01.04.2011 р. він здавав його в оренду в межах своєї підприємницької діяльності юрособі — платнику податку на прибуток. Однак з 01.04.2011 р. згідно з ПКУ юрособи не зможуть уключати до витрат вартість товарів (робіт, послуг), придбаних в єдиноподатників. Тому при оренді приміщення у фізособи-єдиноподатника орендні платежі не можна буде відносити на витрати. Як у такому разі поводитися підприємцю, чи обов'язково переходити на загальну систему, чи можна здавати приміщення як звичайна фізособа, чи це призведе до негативних наслідків?Маргарита СМИРНОВА, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закону про ЄСВ —
Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.Методика № 1253
— Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затверджена постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1253.
Суть та справа
З 01.04.2011 р. «запрацював»
розділ III ПКУ, а також його підпункт 139.1.12, що забороняє юрособам уключати до витрат вартість товарів, робіт або послуг, придбаних в єдиноподатників. Тому при оренді приміщення у фізособи-єдиноподатника їм не можна відносити на витрати суму орендної плати.Водночас
ПКУ не передбачено будь-яких обмежень для орендних виплат підприємцям на загальній системі або звичайним громадянам, тому такі платежі можна спокійно включати до витрат.Як бачимо, такі нововведення в податковому законодавстві змушують підприємців шукати різні способи не розгубити своїх перевірених контрагентів. Звичайно, якщо підприємець регулярно надає послуги або продає товари, то вихід один — перехід на загальну систему оподаткування. Але якщо він тільки здає в оренду приміщення, то залишаються шанси «вхопитися» за порядок оподаткування для звичайних фізосіб, передбачений
ПКУ, про що ми детальніше розповімо далі.
Можливість бути орендодавцем — звичайною фізособою
Справа в тому, що й
ЦКУ, і ПКУ допускають здавання в оренду нерухомості як звичайними фізособами, так і підприємцями. З точки зору ПКУ різниця полягає тільки у способі оподаткування доходу орендодавця, причому той факт, що приміщення належить до нежитлового фонду, у цьому випадку ролі не відіграє. Відповідно до ЦКУ суб'єктами права власності є фізичні особи, незалежно від наявності або відсутності в них підприємницького статусу. Право власності на нерухоме майно реєструється на фізособу, а не на фізособу-підприємця (лист Мін'юсту від 11.01.2007 р. № 19-32/2), а власник може розпоряджатися майном на власний розсуд.Жодних інших обмежень для вибору податкового статусу орендодавця цивільне законодавство також не висуває, отже, підприємець може сам вирішити, в якій якості йому фігурувати в договорі.
Інше питання — порядок оподаткування. Раніше (до набуття чинності
ПКУ) податківці роз'яснювали, що здавання в оренду власного нерухомого майна може здійснюватися фізичною особою як у межах підприємницької діяльності, так і як громадянин (непідприємець) — на вибір.При цьому якщо договір оренди укладено від імені підприємця, то орендар-юрособа не повинен утримувати з нього податок на доходи при виплаті орендних платежів. Такий дохід оподатковується підприємцем самостійно. Якщо ж договір укладено від імені громадянина, то орендар-юрособа зобов'язаний утримати податок на доходи.
Зауважимо, що до 01.04.2011 р. фізособам було вигідно здавати в оренду нерухомість як підприємцям-єдиноподатникам. Виходило, що навіть за великих сум орендної плати розмір єдиного податку залишався фіксованим. Податківці, у свою чергу, стежили, щоб цей вид діяльності був прописаний у Свідоцтві єдиноподатника, інакше визнавали суми орендної плати непідприємницьким доходом, який підлягав обкладенню податком на доходи.
Зараз, як уже зазначалося, ситуація дещо змінилася. Ставка податку на прибуток — 23 %, тому якщо юрособа орендує приміщення в єдиноподатника, то відсутність права на витрати — плюс для бюджету на суму 23 % орендної плати.
Проте раніше податківці не висловлювалися проти можливості укласти договір оренди як звичайна фізособа. На наш погляд, і зараз протилежної точки зору у них бути не повинно, оскільки прямих заборон у законодавстві немає. Крім того, вони неодноразово наполягали на тому, що без копії Свідоцтва єдиноподатника орендар зобов'язаний утримати при виплаті орендної плати податок на доходи за ставкою 15 або 17 %.
Водночас обережні підприємці, які прагнуть уникнути упередженого ставлення перевіряючих і зберегти ділові відносини з контрагентом, напевно захочуть підстрахуватися. Як варіант, вони можуть з нового кварталу внести зміни до Свідоцтва і прибрати з нього оренду нерухомості.
Якщо ж підприємець разом з наданням в оренду регулярно займається й іншими видами діяльності, то він може перейти на загальну систему оподаткування. Зауважимо, що в цьому випадку за ним також залишається право здавати в оренду приміщення, як за звичайним громадянином.
«Приховування» підприємницького статусу: чи буде відповідальність?
У свою чергу, у підприємців, які залишаться єдиноподатниками з прописаним у Свідоцтві видом діяльності «Оренда», може виникнути запитання, чи спричинить договір, укладений від імені звичайної фізособи, будь-які штрафні санкції?
По суті, якщо податківці вважатимуть такий договір оренди недобросовісною спробою обійти
підпункт 139.1.12 ПКУ, то претензії в першу чергу висуватимуться орендарю-юрособі. Проте підприємство могло не знати про те, що орендар — єдиноподатник, адже з ним укладала договір фізособа, а не суб'єкт підприємництва. При цьому ані Свідоцтва про держреєстрацію, ані жодних інших документів юрособа з контрагента вимагати не зобов'язана, від звичайної фізособи вимагаються тільки дані паспорта й ідентифікаційний номер.Крім того, оскільки юрособа утримує податок на доходи при виплаті орендної плати, то й порядок оподаткування не порушується. Отже, в перевіряючих підстав вимагати від орендаря відкоригувати його витрати не буде, а єдиноподатнику взагалі нічого не загрожує. Навряд чи податківці спробують визнати в суді недійсним договір оренди, оскільки з їх «фіскальної» позиції вигідно знайти спосіб зменшити витрати юрособи і тим самим виявити недоїмку за існуючим договором. Також не факт, що суд зможе прийняти рішення, яке зобов'яже юрособу отримувати інформацію про статус фізособи-орендодавця.
Сумнівно й те, що юрособа в разі упередженості податківців зможе звернутися до суду з вимогою визнати договір, укладений з єдиноподатником, недійсним через те, що він «приховав» свій підприємницький статус. Згідно зі
статтею 229 ЦКУ підставою для визнання договору недійсним може виступати помилка в обставинах, що мають істотне значення. Проте до таких помилок віднесені тільки помилки у природі операції, правах та обов'язках сторін, в якостях та властивостях речі, що значно знижують її цінність або можливість використання за цільовим призначенням. У свою чергу, невірне визначення статусу контрагента для оподаткування до них не належить.
Оподаткування орендної плати у звичайної фізособи та підприємця на загальній системі
Тепер перейдемо до особливостей оподаткування.
Оподаткування звичайних фізосіб
. Дохід від надання майна в оренду (орендна плата) обкладається податком на доходи на підставі підпункту 164.2.5 ПКУ, причому при оренді нерухомості (до яких, зокрема, належить нежитлове приміщення) також ураховуються норми пункту 170.1 ПКУ.Податковим агентом
, тобто особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату податку на доходи фізичних осіб є юрособа-орендар. Доходи від надання в оренду нерухомості обкладаються податком на доходи при їх виплаті за їх рахунок, а саме:— за ставкою
15 % — доходи, сума яких не перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.);— за ставкою
17 % — частина доходів у сумі перевищення.Наприклад, за договором сума орендної плати — 5000,00 грн., підприємство при виплаті має утримати податок на доходи в сумі 750,00 грн. (5000,00 х х 15 % : 100), а отже, фізособа отримає на руки 4250,00 грн. (5000,00 - 750,00).
Додамо, що
ПКУ висуває додаткові вимоги, якщо орендна плата виплачується фізичній особі. Так, об'єкт оподаткування визначається податковим агентом виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди (абзац другий підпункту 170.1.2 ПКУ). На виконання зазначеної норми ПКУ розроблено Методику № 1253, що набула чинності з 21.01.2011 р. Мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно визначається виходячи з мінімальної вартості місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна за формулою:П = З х Р,
де П — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно у гривнях;
З — загальна площа орендованого нерухомого майна у кв. м;
Р — мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних та якісних показників, у гривнях.
Мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна (Р) установлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких розміщено майно, що здається в оренду, і оприлюднюється способом, доступним для жителів територіальної общини
до 1 січня звітного податкового року.Якщо така величина не була визначена або оприлюднена органом місцевого самоврядування до початку звітного податкового року, то об'єкт оподаткування визначається
виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.Якщо мінімальна сума орендної плати визначена та оприлюднена органом місцевого самоврядування для правильного визначення об'єкта оподаткування доходу фізичної особи — орендодавця у вигляді орендної плати за користування нерухомим майном, податковий агент повинен порівняти розмір орендної плати, зазначений у договорі оренди, з мінімальною сумою орендного платежу, розрахованою за наведеною вище формулою. Якщо
розмір місячної орендної плати, зазначеної в договорі оренди, виявиться менше розміру розрахованого мінімального орендного платежу, об'єкт оподаткування визначається виходячи з мінімальної суми орендного платежу.Що стосується
єдиного внеску на соцстрахування (ЄСВ), то орендна плата ним не обкладається ні «зверху», ні «знизу». Річ у тім, що згідно з частиною 1 статті 7 Закону про ЄСВ до бази оподаткування включаються тільки винагороди за цивільно-правовими договорами, за якими надавалися послуги або виконувалися роботи.А
договір оренди згідно з нормами ЦКУ не належить ані до договору про надання послуг, ані до договору про виконання робіт. Аналогічний висновок було зроблено Пенсійним фондом у Роз'ясненні про нарахування та сплату єдиного внеску на загальнообов'язкове державнесоціальне страхування від 11.03.2011 р., розміщеному на офіційному сайті Пенсійного фонду www.pfu.gov.ua (див. «ВД», 2011, № 7, с. 3).
Оподаткування підприємця на загальній системі
. Перш за все зазначимо, що перехід на загальну систему для підприємця пов'язаний з низкою обов'язків: поданням декларації про доходи, сплатою авансових внесків з податку на доходи та ЄСВ тощо (детальніше див. «ВД», 2011, № 7, с. 5; № 8, с. 7).Суми орендної плати враховуватимуться в доходах підприємця і тим самим збільшать чистий дохід, що обкладається податком на доходи за ставкою 15 % або 17 %, а також ЄСВ — за ставкою 34,7 %. Перевага загальносистемника перед звичайною фізособою в тому, що він має право зменшити оподатковуваний дохід на суму витрат, пов'язаних з експлуатацією приміщення. Але в ситуації з орендою витрати — це комунальні платежі, які часто за домовленістю сплачує орендар, переуклавши договори з комунальними підприємствами. Тому як у звичайної фізособи, так і в підприємця обкладатиметься вся сума орендної плати.
З іншого боку, на відміну від звичайної фізособи, загальносистемник повинен буде нарахувати на свій чистий дохід ЄСВ.
Приклад.
Сума щомісячної орендної плати за приміщення, установлена в договорі оренди, — 5000,00 грн. Порівняємо оподаткування доходів звичайної фізособи та підприємця-загальносистемника, за умови, що комунальні та інші витрати на приміщення оплачує орендар.
| Доходи/витрати | Звичайна фізособа | ФОП-загальносистемник |
| Оподатковуваний дохід | 5000,00 грн. | 5000,00 грн. |
| Податок на доходи | 750,00 грн. (утримується та сплачується при виплаті) | 750,00 грн. довідка 1 |
| ЄСВ | — | 1735,00 грн. довідка 2 |
Таким чином, якщо брати до уваги лише орендну плату, то очевидно, що вигідніше здавати приміщення в якості звичайної фізособи (хоча в нашому прикладі ми не враховували витрати, які зменшують чистий дохід підприємця).
Додамо, якщо підприємець вирішить залишатися єдиноподатником і здавати приміщення як фізособа, то його платежі будуть збільшені на єдиний податок і ЄСВ за себе.
Довідкова інформація (довідка)
1 Підприємцю не потрібно щомісячно сплачувати податок на доходи, однак він визначає та сплачує в наступних кварталах аванси, а також, за необхідності, робить доплату податку на доходи за результатами року.
2 ЄСВ також не потрібно сплачувати щомісячно, він сплачується у вигляді авансів у наступних кварталах, і, за необхідності, доплачується після визначення чистого доходу за рік. Суми ЄСВ за себе включаються до витрат у періоді їх сплати.
