Курсовые разницы в учете предпринимателя
Нередко в редакцию поступают вопросы от предпринимателей, занимающихся внешнеэкономической деятельностью. В частности, их интересует, нужно ли предпринимателям после вступления в силу Налогового кодекса учитывать курсовые разницы и как это сделать. С одним из таких вопросов сейчас и будем разбираться.
Ситуация. У предпринимателя есть валютный счет (в рублях РФ), по которому банк каждый день делает переоценку то в большую, то в меньшую сторону ориентировочно на 20 грн. Должен ли предприниматель ежедневно вносить эти суммы в свои доходы/расходы?
Кроме того, нужно ли отражать курсовые разницы при покупке или продаже валюты и получении выручки в инвалюте?
Итак, приступим.
Виталина МИРОШНИЧЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
Налоговый кодекс — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Указ № 746 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.
Курсовая разница и разница между курсами
Прежде чем мы перейдем к вопросам отражения или неотражения в учете предпринимателя курсовых разниц, нужно немного разобраться с терминами.
Дело в том, что налоговики зачастую под общим термином «курсовая разница» подразумевают два понятия:
— собственно курсовую разницу;
— и разницу между курсами.
Причем такое толкование налоговиков не только неверно с экономической точки зрения, но и мешает понять суть ситуации: нужно или нет предпринимателям вести учет курсовых разниц?
Так вот, на самом деле курсовой разницей является разница в гривневой оценке одного и того же количества инвалюты, которая возникает в связи с тем, что периодически активы и обязательства, числящиеся в инвалюте, переоцениваются по текущему курсу НБУ (а курс НБУ в разные дни может быть разным).
Приведем пример.
| ПРИМЕР 1 Допустим, у субъекта хозяйствования есть валюта ($1000), поступившая от зарубежного покупателя в виде выручки. Числится она у него по курсу НБУ на дату получения валюты (7,95 грн. на $1). На начало следующего квартала курс НБУ составлял 8,02 грн. за $1. В связи с колебанием курса НБУ возникает положительная курсовая разница: $1000 х 8,02 - $1000 х 7,95 = 8020 - 7950 = 70 (грн.). Как видим, на счет субъекта хозяйствования никаких физических денег не поступило: у него как была сумма в $1000, так она и осталась. Однако в гривневом эквиваленте сумма $1000 возросла и теперь за нее вместо 7950 грн. можно получить 8020 грн. Разница между этими суммами (70 грн.) и является курсовой разницей. |
Что же такое разница между курсами? Это разница, которая возникает при оценке одного и того же количества иностранной валюты по разным курсам — по курсу НБУ и по курсу межбанковского валютного рынка Украины (МВРУ).
Разница между курсами возникает так: на валютном счете валюта числится по курсу НБУ. А вот продает ее банк на МВРУ по установившемуся там курсу (курс МВРУ). Из-за разницы между этими курсами как раз и возникает прибыль или убыток при продаже/покупке инвалюты.
Рассмотрим пример.
| ПРИМЕР 2 Допустим, предприниматель решил продать имеющуюся у него на счете валюту в размере $1000. Эта валюта на счету у него числилась по курсу НБУ на дату ее получения (7,95 грн. на $1). Банк продал такую валюту на МВРУ по курсу МВРУ 8,05 грн. за $1. В связи с этим на гривневый счет предпринимателя поступила выручка от продажи валюты в размере 8050 грн. ($1000 х 8,05). В результате возникает положительная разница между курсами, по которым оценена валюта: 8050 - 7950 = 100 грн. Итак, мы разобрались с тем, чем отличается курсовая разница от разницы между курсами. Теперь можем приступать собственно к вопросам о том, нужно ли предпринимателю отражать курсовые разницы. |
Единоналожники
Переоценка валюты. Предприниматели, работающие на упрощенной системе налогообложения, в своей деятельности должны руководствоваться Указом № 746. В статье 1 Указа № 746 сказано, что выручкой предпринимателей-единоналожников считается «сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу от осуществления операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)».
А поскольку при переоценке валютного счета фактически предприниматель никаких средств ни на счет, ни в кассу не получает, никакой выручки нет. Поэтому положительные курсовые разницы в составе выручки единоналожник отражать не должен.
Ну а раз положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке валюты, в выручку не включаются, отрицательные курсовые разницы тоже нет смысла отражать в расходах. С этим, кстати, соглашаются и налоговики (консультация на сайте ГНАУ http://www.sta.gov.ua в разделе «Единая база налоговый знаний», далее — ЕБНЗ):
| «Каким образом отражается в Книге учета доходов и расходов выручка в иностранной валюте, если ФЛП не осуществило ее пересчет в национальную валюту, а валютный курс постоянно меняется? <…> В соответствии с п. 8 Порядка выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденного приказом ГНА Украины от 29.10.99 г. № 599, установлено, что для определения результатов собственной предпринимательской деятельности на основании хронологического отражения осуществленных хозяйственных и финансовых операций физическое лицо — плательщик единого налога ведет Книгу учета доходов и расходов согласно приложению 10 к Инструкции о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21.04.93 г. № 12. При этом обязательному заполнению подлежат только графы «Период учета», «Расходы на производство продукции», «Сумма выручки (дохода)», «Чистый доход». В соответствии со ст. 1 Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). То есть применяется кассовый метод исчисления выручки, при котором учитываются все поступления средств на расчетный счет или (и) в кассу. Таким образом, субъект предпринимательской деятельности — физическое лицо должен учитывать все поступления, полученные фактически в течение отчетного периода на его расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), в том числе и выручку, поступающую на его валютный расчетный счет в виде иностранной валюты, от осуществления предпринимательской деятельности. При этом валютные средства, поступающие на валютный счет или в кассу, перечисляются в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления и включаются в объем выручки от реализации продукции и отражаются в Книге учета доходов и расходов, т. е. уведомления из банка об изменении курсовой стоимости иностранной валюты, находящейся на валютном расчетном счете частного предпринимателя, не учитываются при определении суммы выручки независимо от того, что курс валюты может изменяться». |
Получение выручки в инвалюте. Теперь что касается получения инвалютной выручки. При получении выручки в инвалюте налоговики советовали единоналожникам отражать ее в Книге ф. № 10 по курсу НБУ на дату получения средств (извлечение из консультации в ЕБНЗ):
| «Отражается ли ФЛП — плательщиком ЕН в Книге учета доходов и расходов и в Отчете плательщика ЕН выручка в иностранной валюте? <…> В соответствии со ст. 1 Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). То есть применяется кассовый метод исчисления выручки, при котором учитываются все поступления средств на расчетный счет или (и) в кассу. Таким образом, субъект предпринимательской деятельности — физическое лицо должен учитывать все поступления, полученные в течение отчетного периода на его расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), в том числе и выручку, поступающую на его карточный счет в виде иностранной валюты, от осуществления предпринимательской деятельности. При этом валютные средства, поступающие на валютный счет или в кассу, перечисляются в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления и включаются в объем выручки от реализации продукции и отражаются в Книге учета доходов и расходов. Согласно п. 9 Порядка в течение 5 дней после окончания отчетного периода плательщик единого налога подает Отчет плательщика единого налога — физического лица, где указывает объем выручки, полученной в течение отчетного налогового периода. Кроме того, субъекты хозяйствования, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность и получающие доход в иностранной валюте, должны подавать в налоговый орган по месту регистрации Справку об отсутствии валютных ценностей и имущества за пределами Украины». |
При этом валюта может поступать предпринимателю из двух источников:
1) от покупателя;
2) из банка (если предприниматель поручил банку приобрести инвалюту).
В первом случае (т. е. когда валюта поступила от покупателей или заказчиков) никаких курсовых разниц по ней в дальнейшем возникать не будет. Ведь она отражается в Книге ф. № 10 по курсу НБУ на дату получения средств и больше не пересчитывается (см. первую цитату из ЕБНЗ на с. 35).
А вот во втором случае (если валюта была приобретена банком по поручению предпринимателя) в основном будет возникать отрицательная разница между курсами. Ведь курс покупки инвалюты (курс на МВРУ) обычно выше, чем курс НБУ, по которому купленная валюта должна быть зачислена на валютный счет предпринимателя. Ну а включать отрицательную разницу в расходы единоналожнику не стоит. На это есть, как минимум, две причины:
— во-первых, для единоналожников суммы расходов принципиальной роли не играют. Ведь они уплачивают единый налог по фиксированной ставке, которая не зависит от величины доходов и расходов (а устанавливается в зависимости от вида деятельности);
— во-вторых, в нормативно-правовых актах до сих пор нет четких указаний на то, какие расходы следует отражать предпринимателям-единоналожникам: по тому же списку, который действует для общесистемщиков, или просто записывать в Книгу ф. № 10 все суммы потраченных средств. Поэтому не совсем понятно, нужно ли единоналожнику учитывать в расходах курсовые разницы или разницы между курсами нет.
Ввиду такой неопределенности, чтобы не столкнуться с претензиями налоговиков, лучше отрицательную разницу между курсами при покупке инвалюты в Книге ф. № 10 не отражать.
Продажа иностранной валюты. Что же касается продажи валюты, то тут налоговики требуют от единоналожников включать в выручку (и учитывать при сравнении с 500-тысячным ограничением) положительную курсовую разницу, которая возникла в процессе перечисления банком средств с валютного счета на гривневый счет предпринимателя (хотя правильнее называть эту сумму «разница между курсами»). Такое их разъяснение приведено в ЕБНЗ:
| «Считается ли выручкой от реализации у ФЛП — плательщика ЕН сумма курсовой разницы, возникающей в процессе перечисления банком средств с валютного расчетного счета на счет в национальной валюте? <…> В соответствии со ст. 1 Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). То есть применяется кассовый метод исчисления выручки, при котором учитываются все поступления средств на расчетный счет или (и) в кассу. Таким образом, субъект предпринимательской деятельности — физическое лицо должен учитывать все поступления, полученные в течение отчетного периода на его расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), в том числе и выручку, поступающую на его карточный счет в виде иностранной валюты, от осуществления предпринимательской деятельности. При этом валютные средства, поступающие на валютный счет или в кассу, перечисляются в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления и включаются в объем выручки от реализации продукции и отражаются в Книге учета доходов и расходов. Таким образом, если валютные средства, поступившие на валютный счет, были включены в объем выручки от реализации продукции и отражены в Книге учета доходов и расходов ф. № 10 в день их фактического поступления, то в случае перечисления банком этих средств с валютного расчетного счета на счет в национальной валюте плательщик единого налога — физическое лицо должен включить в выручку только сумму курсовой разницы, которая может возникнуть при изменении курсовой стоимости иностранной валюты». |
Однако мы с этим мнением налоговиков не согласны, ведь выручкой единоналожника являются не абсолютно все средства, поступившие на текущий счет или в кассу, а только те из них, которые получены от продажи товаров (работ, услуг). Иначе говоря, разница между курсами не является выручкой от реализации товаров (работ, услуг). Однако если предприниматель относится к числу осторожных, то ему лучше разницу между курсами в выручку включить, тем более что эти суммы не должны быть существенными.
Общесистемщики
Предприниматели, работающие на общей системе налогообложения, формируют свои расходы согласно перечню операционных расходов из раздела III Налогового кодекса (пункт 177.4). Операционными расходами являются, в частности:
1) отрицательный результат (убыток) от операций по купле/продаже иностранной валюты;
2) отрицательное значение курсовых разниц, возникающее в результате переоценки активов и обязательств в связи с изменениями официального курса инвалюты (подпункт 138.1.1 Налогового кодекса).
Как видим, курсовой разницей является лишь второй пункт указанных выше расходов.
А вот первый пункт расходов как раз представляет собой отрицательную разницу между курсами.
Курсовые разницы при переоценке валюты, активов и обязательств. Итак, если речь идет о курсовых разницах, то, на наш взгляд, предприниматели на общей системе налогообложения не должны вести учет курсовых разниц и не обязаны отражать их в составе доходов или расходов. Ведь для того, чтобы включить в расходы сумму курсовой разницы, предприниматель должен ее рассчитать по правилам, указанным в подпункте 153.1.3 Налогового кодекса. А подпункт 153.1.3 гласит:
«Определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога».
Таким образом, курсовые разницы нужно рассчитывать по правилам бухучета. А поскольку физлица-предприниматели бухучет не ведут (статья 2 Закона о бухучете), посчитать курсовые разницы они просто не смогут. Это означает, что предприниматели не обязаны учитывать курсовые разницы в составе своих доходов или расходов.
Отражение выручки и расходов в иностранной валюте. Вместе с тем, если выручка была получена в иностранной валюте или расходы были понесены в иностранной валюте, предприниматель может отразить их в Книге УДР. Для этого, как справедливо замечают налоговики, нужно пересчитать полученные или потраченные суммы в гривни по официальному курсу НБУ, действовавшему на момент фактического получения выручки или уплаты денежных средств в инвалюте справка 1.
Разъяснение ГНАУ из ЕБНЗ по данному вопросу приводим ниже:
| «Действует до 06.08.2011 г. Какой курс Национального банка Украины учитывается ФЛП на общей системе налогообложения, если доходы (расходы) получены (понесены) в иностранной валюте? В соответствии с п. 177.2 ст. 177 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — НКУ) объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, т. е. разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя. При этом поскольку выручкой физического лица — предпринимателя считается доход, полученный в денежной и неденежной форме, то датой при формировании общего налогооблагаемого дохода является дата фактического поступления средств на банковский счет (в кассу) или получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров, т. е. применяется кассовый метод. В соответствии с п. 177.4 ст. 177 НКУ к перечню расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся документально подтвержденные расходы, которые включаются в расходы производства (обращения) согласно разделу ІІІ НКУ. Кроме того, сумма доходов (расходов), полученных (понесенных) плательщиком налога в иностранной валюте, рассчитывается путем пересчета в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату фактического получения (понесения) таких доходов (расходов)». |
Заметим, что ни о каких курсовых разницах налоговики в приведенном разъяснении не упомянули. Возможно, именно потому, что предприниматели не обязаны вести бухучет и учитывать курсовые разницы.
Разницы между курсами. Согласно разъяснениям из ЕБНЗ, при продаже инвалюты положительную разницу между курсами нужно включать в доход и отражать в годовой декларации о доходах.
Ключевым моментом здесь как раз и является различие между понятиями «курсовая разница» и «разница между курсами». Так, для того чтобы посчитать разницу между курсами, вовсе необязательно вести бухучет, поэтому правильно будет поступать так:
— включать в доход положительную разницу между курсами, возникающую при продаже инвалюты;
— включать в расходы отрицательную разницу между курсами, возникающую при покупке инвалюты на МВРУ.
А вот от более «тонких» моментов, касающихся переоценки инвалютных активов или обязательств (когда возникает не разница между курсами, а курсовая разница), скорее всего, общесистемщиков освободят, поскольку полноценно определить сумму курсовых разниц можно только при условии ведения бухучета.
Выводы
Таким образом, осторожный единоналожник операции с инвалютой должен отражать следующим образом:
— при получении от покупателя валютной выручки — записать ее сумму в Книгу ф. № 10 в гривнях по курсу НБУ на дату получения валюты на валютный счет;
— при покупке валюты через банк — не отражать в Книге ф. № 10 отрицательную разницу между курсами;
— имеющуюся валюту (как полученную от покупателей, так и купленную через банк) переоценивать не нужно (при изменении курса валют), поэтому курсовые разницы в Книге ф. № 10 отражать не придется;
— при продаже валюты положительную разницу между курсами — записать в Книгу ф. № 10 как выручку — для осторожных предпринимателей (хотя с этим требованием налоговиков можно спорить).
Предприниматели на общей системе налогообложения должны отражать операции с инвалютой следующим образом:
— при получении валютной выручки от покупателя — записать ее в Книгу УДР по курсу НБУ на дату получения средств;
— при покупке валюты — отражать отрицательную разницу между курсами в составе расходов;
— в дальнейшем имеющуюся валюту не переоценивать и курсовые разницы не отражать, так как для этого необходимо вести бухучет;
— при продаже валюты — отражать положительную разницу между курсами в Книге УДР в составе доходов;
— при осуществлении платежей в инвалюте включать такие суммы в расходы, записывая их в Книгу УДР в гривнях по курсу НБУ на дату уплаты средств.
Справочная информация (справка)
1 Расходы в инвалюте, как и расходы в гривне, должны быть подтверждены документально. Для этой цели подойдут как украинские документы, так и документы, оформленные нерезидентами согласно правилам других стран (пункт 138.2 Налогового кодекса).
