Курсові різниці в обліку підприємця
Доволі часто до редакції надходять запитання від підприємців, які провадять зовнішньоекономічну діяльність. Зокрема їх цікавить, чи потрібно підприємцям після набуття чинності Податковим кодексом обліковувати курсові різниці та як це зробити. З одним із таких запитань зараз і розбиратимемося.
Ситуація. Підприємець має валютний рахунок (у рублях РФ), за яким банк щодня робить переоцінку то в більший, то в менший бік орієнтовно на 20 грн. Чи повинен підприємець щодня вносити ці суми до своїх доходів/витрат? Крім того, чи потрібно відображати курсові різниці при купівлі або продажу валюти та отриманні виручки в інвалюті?
Отже, почнемо.
Віталіна МІРОШНИЧЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Указ № 746 — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.
Курсова різниця та різниця між курсами
Перш ніж ми перейдемо до питань відображення або невідображення в обліку підприємця курсових різниць, потрібно розібратися з термінами.
Річ у тім, що податківці часто під загальним терміном «курсова різниця» мають на увазі два поняття:
— власне курсову різницю;
— і різницю між курсами.
Причому таке тлумачення податківців не лише є неправильним з економічної точки зору, а й заважає зрозуміти суть ситуації: потрібно чи не потрібно підприємцям вести облік курсових різниць?
Так от, насправді курсовою різницею є різниця у гривнєвій оцінці однієї і тієї самої кількості інвалюти, яка виникає у зв'язку з тим, що періодично активи та зобов'язання, що значаться в інвалюті, переоцінюються за поточним курсом НБУ (а курс НБУ в різні дні може бути різним).
Наведемо приклад.
| ПРИКЛАД 1 Припустимо, суб'єкт господарювання має валюту ($1000), що надійшла від іноземного покупця у вигляді виручки. Значиться вона у нього за курсом НБУ на дату отримання валюти (7,95 грн. на $1). У зв'язку з коливанням курсу НБУ виникає додатна курсова різниця: $1000 х 8,02 - $1000 х 7,95 = 8020 - 7950 = 70 (грн.). Як бачимо, на рахунок суб'єкта господарювання жодних фізичних грошей не надійшло: у нього як була сума $1000, такою вона й залишилася. Однак у гривнєвому еквіваленті сума $1000 зросла і тепер за неї замість 7950 грн. можна отримати 8020 грн. Різниця між цими сумами (70 грн.) і є курсовою різницею. |
Що ж таке різниця між курсами? Це різниця, яка виникає при оцінці однієї і тієї самої кількості іноземної валюти за різними курсами: за курсом НБУ та за курсом міжбанківського валютного ринку України (МВРУ).
Різниця між курсами виникає так: на валютному рахунку валюта значиться за курсом НБУ. А ось продає її банк на МВРУ за курсом, що встановився там (курсом МВРУ). Через різницю між цими курсами саме й виникає прибуток або збиток при продажу/купівлі інвалюти.
Розглянемо приклад.
| ПРИКЛАД 2 Припустимо, підприємець вирішив продати валюту в розмірі $1000, яка є в нього на рахунку. Ця валюта на рахунку в нього значилася за курсом НБУ на дату її отримання (7,95 грн. на $1). Банк продав таку валюту на МВРУ за курсом МВРУ 8,05 грн. за $1. У зв'язку з цим на гривнєвий рахунок підприємця надійшла виручка від продажу валюти в розмірі 8050 грн. ($1000 х 8,05). У результаті виникає додатна різниця між курсами, за якими оцінено валюту: 8050 - 7950 = 100 грн. |
Отже, ми розібралися з тим, чим відрізняється курсова різниця від різниці між курсами. Тепер можемо приступати, власне, до питань про те, чи потрібно підприємцеві відображати курсові різниці.
Єдиноподатники
Переоцінка валюти. Підприємці, які працюють на спрощеній системі оподаткування, у своїй діяльності повинні керуватися Указом № 746. У статті 1 Указу № 746 зазначено, що виручкою підприємців-єдиноподатників вважається «сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) до каси від здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг)».
Ну а оскільки при переоцінці валютного рахунка фактично підприємець жодних коштів ні на рахунок, ні до каси не отримує, жодної виручки немає. Тому додатні курсові різниці у складі виручки єдиноподатник відображати не повинен.
Ну а раз додатні курсові різниці, що виникають при переоцінці валюти, до виручки не включаються, від’ємні курсові різниці також немає сенсу відображати у витратах. З цим, до речі, погоджуються й податківці (консультація на сайті ДПАУ http://www.sta.gov.ua в розділі «Єдина база податкових знань», далі — ЄБПЗ):
| «Яким чином відображається в Книзі обліку доходів та витрат виручка в іноземній валюті, якщо ФОП не здійснив її перерахунок у національну валюту, а валютний курс постійно змінюється? <…> Відповідно до п. 8 Порядку видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом ДПА України від 29.10.99 № 599, встановлено, що для визначення результатів власної підприємницької діяльності на підставі хронологічного відображення здійснених господарських і фінансових операцій фізична особа — платник єдиного податку веде Книгу обліку доходів і витрат згідно із додатком № 10 до Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діляьністю, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 р. № 12. При цьому обов’язковому заповненню підлягають лише графи «період обліку», «витрати на виробництво продукції», «сума виручки (доходу)», «чистий доход». Відповідно до ст. 1 Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Тобто, застосовується касовий метод обчислення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів на розрахунковий рахунок або (та) в касу. Таким чином, суб’єкт підприємницької діяльності — фізична особа повинен враховувати всі надходження, отримані фактично протягом звітного періоду на його розрахунковий рахунок та в касу від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), в тому числі і виручку, яка надходить на його валютний розрахунковий рахунок у вигляді іноземної валюти, від здійснення підприємницької діяльності. При цьому, валютні кошти, що надходять на валютний рахунок або в касу, перераховуються у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження і включаються в обсяг виручки від реалізації продукції та відображаються у Книзі обліку доходів та витрат, тобто повідомлення з банку про зміну курсової вартості іноземної валюти, яка знаходиться на валютному розрахунковому рахунку приватного підприємця не враховуються при визначенні суми виручки, незалежно від того, що курс валюти може змінюватися». |
Отримання виручки в інвалюті. Тепер що стосується отримання інвалютної виручки. При отриманні виручки в інвалюті податківці радили єдиноподатникам відображати її у Книзі за формою № 10 за курсом НБУ на дату отримання коштів (витяг з консультації в ЄБПЗ):
| «Чи відображається ФОП-платником ЄП в Книзі обліку доходів та витрат та в Звіті платника ЄП виручка в іноземній валюті? <…> Відповідно до ст. 1 Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Тобто, застосовується касовий метод обчислення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів на розрахунковий рахунок або (та) в касу. Таким чином, суб’єкт підприємницької діяльності — фізична особа повинен враховувати всі надходження, отримані протягом звітного періоду на його розрахунковий рахунок та в касу від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), в тому числі і виручку, яка надходить на його картковий рахунок у вигляді іноземної валюти, від здійснення підприємницької діяльності. При цьому, валютні кошти, що надходять на валютний рахунок або в касу, перераховуються у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження і включаються в обсяг виручки від реалізації продукції та відображаються у Книзі обліку доходів та витрат. Згідно із п. 9 Порядку протягом 5 днів після закінчення звітного періоду платник єдиного податку подає Звіт платника єдиного податку — фізичної особи, де зазначає обсяг виручки, отриманої протягом звітного податкового періоду. Крім того, суб’єкти господарювання, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність та отримують дохід в іноземній валюті повинні надавати до податкового органу за місцем реєстрації Довідку про відсутність валютних цінностей та майна за межами України». |
При цьому валюта може надійти підприємцю з двох джерел:
1) від покупця;
2) з банку (якщо підприємець доручив банку придбати інвалюту).
У першому випадку (тобто коли валюта надійшла від покупців або замовників) жодних курсових різниць за нею надалі не виникатиме. Адже вона відображається у Книзі за формою № 10 за курсом НБУ на дату отримання коштів і більше не перераховується (див. першу цитату з ЄБПЗ на с. 35).
А ось у другому випадку (якщо валюту було придбано банком за дорученням підприємця) здебільшого виникатиме від’ємна різниця між курсами. Адже курс купівлі інвалюти (курс на МВРУ) зазвичай вище курсу НБУ, за яким куплена валюта має бути зарахована на валютний рахунок підприємця. Ну а включати від’ємну різницю до витрат єдиноподатнику не слід. На це є як мінімум дві причини:
— по-перше, для єдиноподатників суми витрат принципового значення не мають. Адже вони сплачують єдиний податок за фіксованою ставкою, яка не залежить від величини доходів і витрат (а встановлюється залежно від виду діяльності);
— по-друге, у нормативно-правових актах досі немає чітких вказівок на те, які витрати слід відображати підприємцям-єдиноподатникам: за тим самим списком, який діє для загальносистемників чи просто записувати до Книги за формою № 10 усі суми витрачених коштів. Тому не зовсім зрозуміло, чи потрібно єдиноподатнику обліковувати у витратах курсові різниці чи різниці між курсами немає.
Ураховуючи таку невизначеність, щоб не наразитися на претензії податківців, краще від’ємну різницю між курсами при купівлі інвалюти у Книзі за формою № 10 не відображати.
Продаж іноземної валюти. Що ж до продажу валюти, то тут податківці вимагають від єдиноподатників уключати до виручки (і враховувати при порівнянні з 500-тисячним обмеженням) додатну курсову різницю, яка виникла у процесі перерахування банком коштів з валютного на гривнєвий рахунок підприємця (хоча правильніше називати цю суму «різниця між курсами»). Таке їх роз'яснення наведено в ЄБПЗ:
«Чи вважається виручкою від реалізації у ФОП-платника ЄП сума курсової різниці, яка виникає в процесі перерахування банком коштів з валютного розрахункового рахунку на рахунок в національній валюті?
<…> Відповідно до ст. 1 Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Тобто, застосовується касовий метод обчислення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів на розрахунковий рахунок або (та) в касу. Таким чином, суб’єкт підприємницької діяльності — фізична особа повинен враховувати всі надходження, отримані протягом звітного періоду на його розрахунковий рахунок та в касу від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), в тому числі і виручку, яка надходить на його картковий рахунок у вигляді іноземної валюти, від здійснення підприємницької діяльності. При цьому, валютні кошти, що надходять на валютний рахунок або в касу, перераховуються у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження і включаються в обсяг виручки від реалізації продукції та відображаються у Книзі обліку доходів та витрат. Таким чином, якщо валютні кошти, що надійшли на валютний рахунок, були включені в обсяг виручки від реалізації продукції та відображені у Книзі обліку доходів та витрат ф.№ 10 у день їх фактичного надходження, то у разі перерахування банком цих коштів з валютного розрахункового рахунку на рахунок в національній валюті платник єдиного податку — фізична особа повинен включити до виручки тільки суму курсової різниці, яка може виникнути при зміні курсової вартості іноземної валюти».
Однак ми з цією думкою податківців не згодні, адже виручкою єдиноподатника є не всі абсолютно кошти, що надійшли на поточний рахунок або до каси, а лише ті з них, які отримано від продажу товарів (робіт, послуг). Інакше кажучи, різниця між курсами не є виручкою від реалізації товарів (робіт, послуг). Проте якщо підприємець належить до обережних, то йому краще різницю між курсами до виручки включити, тим паче що суми ці не повинні бути істотними.
Загальносистемники
Підприємці, які працюють на загальній системі оподаткування, формують свої витрати згідно з переліком операційних витрат з розділу III Податкового кодексу (пункт 177.4 Податкового кодексу). Операційними витратами є, зокрема:
1) від’ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти;
2) від’ємне значення курсових різниць, що виникає в результаті переоцінки активів і зобов'язань у зв'язку зі змінами офіційного курсу інвалюти (підпункт 138.1.1 Податкового кодексу).
Як бачимо, курсовою різницею є лише другий пункт зазначених вище витрат.
А ось перший пункт витрат саме і є від’ємною різницею між курсами.
Курсові різниці при переоцінці валюти, активів і зобов'язань. Отже, якщо йдеться про курсові різниці, то, на нашу думку, підприємці на загальній системі оподаткування не повинні вести облік курсових різниць і не зобов'язані відображати їх у складі доходів або витрат. Адже для того щоб уключити до витрат суму курсової різниці, підприємець повинен її розрахувати за правилами, зазначеними в підпункті 153.1.3 Податкового кодексу. А цей підпункт свідчить:
«Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку».
Таким чином, курсові різниці потрібно розраховувати за правилами бухобліку. А оскільки фізичні особи — підприємці бухоблік не ведуть (стаття 2 Закону про бухоблік), обчислити курсові різниці вони просто не зможуть. Це означає, що підприємці не зобов'язані обліковувати курсові різниці у складі своїх доходів або витрат.
Відображення виручки та витрат в іноземній валюті. Водночас якщо виручку було отримано в іноземній валюті або витрати було понесено в іноземній валюті, підприємець може відобразити їх у Книзі ОДВ. Для цього, як справедливо наголошують податківці, потрібно перерахувати отримані або витрачені суми у гривні за офіційним курсом НБУ, що діяв на момент фактичного отримання виручки або сплати грошових коштів у інвалюті довідка 1.
Роз'яснення ДПАУ з ЄБПЗ щодо цього питання наводиться далі:
| «Діє до 06.08.2011. Який курс Національного банку України враховується ФОП на загальній системі оподаткування, якщо доходи (витрати) отримані (понесені) в іноземній валюті? Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-IV (далі — ПКУ), об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. При цьому, оскільки виручкою фізичної особи — підприємця вважається дохід, отриманий у грошовій та негрошовій формі, то датою при формуванні загального оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (у касу) або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів, тобто застосовується касовий метод. Відповідно до п. 177.4 ст. 177 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно із розділом ІІІ ПКУ. Крім того, сума доходів (витрат), одержаних (понесених) платником податку в іноземній валюті, розраховується шляхом перерахування в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату фактичного одержання (понесення) таких доходів (витрат)». |
Зауважимо, що про жодні курсові різниці податківці в наведеному роз'ясненні не згадали. Можливо саме тому, що підприємці не зобов'язані вести бухоблік та обліковувати курсові різниці.
Різниці між курсами. Згідно з роз’ясненнями із ЄБПЗ, при продажу інвалюти додатну різницю між курсами треба уключати у дохід та відображати
у річній декларації з доходів.
Ключовим моментом тут саме і є відмінність між поняттями «курсова різниця» і «різниця між курсами». Так, щоб обчислити різницю між курсами, зовсім не обов'язково вести бухоблік, тому, на наш погляд, правильним буде діяти так:
— уключати до доходу додатну різницю між курсами, що виникає при продажу інвалюти;
— уключати до витрат від’ємну різницю між курсами, що виникає при купівлі інвалюти на МВРУ.
А ось від «тонших» моментів, що стосуються переоцінки інвалютних активів або зобов'язань (коли виникає не різниця між курсами, а — курсова різниця), найімовірніше загальносистемників звільнять, оскільки повноцінно визначити суму курсових різниць можна лише за умови ведення бухобліку.
Висновки
Таким чином, обережний єдиноподатник операції з інвалютою повинен відображати так:
— при отриманні від покупця валютної виручки записати її суму до Книги за формою № 10 у гривнях за курсом НБУ на дату отримання валюти на валютний рахунок;
— при купівлі валюти через банк не відображати у Книзі за формою № 10 від’ємну різницю між курсами;
— наявну валюту (як отриману від покупців, так і куплену через банк) переоцінювати не потрібно (у разі зміни курсу валют), тому курсові різниці у Книзі за формою № 10 відображати не доведеться;
— при продажу валюти додатну різницю між курсами записати до Книги за формою № 10 як виручку — для обережних підприємців (хоча з цією вимогою податківців можна сперечатися).
Підприємці на загальній системі оподаткування повинні відображати операції з інвалютою так:
— при отриманні валютної виручки від покупця записати її до Книги ОДВ за курсом НБУ на дату отримання коштів;
— при купівлі валюти відображати від’ємну різницю між курсами у складі витрат;
— надалі наявну валюту не переоцінювати та курсові різниці не відображати, оскільки для цього необхідно вести бухоблік;
— при продажу валюти відображати додатну різницю між курсами у Книзі ОДВ у складі доходів;
— при здійсненні платежів у інвалюті включати такі суми до витрат, записуючи їх до Книги ОДВ у гривнях за курсом НБУ на дату сплати коштів.
Довідкова інформація (довідка)
1 Витрати в інвалюті, як і витрати у гривні, мають бути підтверджені документально. Для цього підійдуть як українські документи, так і документи, оформлені нерезидентами згідно з правилами інших країн (пункт 138.2 Податкового кодексу).
