Можно ли включать в расходы ЕСВ, уплаченный по итогам года?
Проблема, которая вынесена в заголовок, касается всех без исключения предпринимателей, работающих на общей системе налогообложения. Как известно, они уплачивают ЕСВ за себя так:
— четыре раза в год в виде авансовых платежей;
— и один раз в год в виде суммы ЕСВ, которая рассчитывается от чистого дохода, полученного в течение отчетного года (за вычетом уплаченных авансов).
Так вот, похоже, что налоговики намерены запретить предпринимателям включать в расходы вторую сумму (т. е. ЕСВ уплаченный по итогам года), по крайней мере, такой вывод напрашивается исходя из их недавнего разъяснения, размещенного на сайте ГНАУ http://www.sta.gov.ua в разделе «Единая база налоговых знаний» (ЕБНЗ).
О том, как быть предпринимателям в данной ситуации, сейчас и поговорим.
Механизм уплаты ЕСВ
Прежде чем приступить к обсуждению непосредственно проблемы включения/невключения в расходы сумм ЕСВ, давайте хотя бы вкратце вспомним, как происходит уплата данного взноса.
Итак, начало 2011 года было ознаменовано вступлением в силу двух важнейших документов —
Налогового кодекса и Закона о ЕСВ. И если первый документ изменил правила налогообложения доходов, полученных предпринимателями-общесистемщиками, то второй внес изменения в правила социального страхования таких лиц. В результате с 01.01.2011 г. были отменены взносы в Пенсионный фонд (ПФ), а вместо них предпринимателей обязали уплачивать за себя ЕСВ.Таким образом, 2011 год — это первый год, когда предприниматели уплачивают за себя ЕСВ справка 1. Тем не менее механизм уплаты ЕСВ законодатели полностью скопировали с отмененных пенсионных взносов. Выглядит он следующим образом (см. табл.).
Механизм уплаты ЕСВ предпринимателями на общей системе налогообложения
| Этап | Описание этапа |
| 1 | 2 |
| Шаг 1 | В начале года предприниматель рассчитывает для себя авансовые платежи по ЕСВ. Делается это так: |
| Шаг 2 | В течение года предприниматель обязан раз в квартал перечислять в ПФ авансовые платежи по ЕСВ: |
| Шаг 3 | В конце года исчисляется сумма ЕСВ, подлежащая уплате в ПФ по итогам года. Эта сумма определяется так: ЕСВгод = 34,7 % х Чистый доход отчетного года (пункт 3.3 Инструкции № 21-5) |
| Шаг 4 | Определяется сумма ЕСВ, которую следует доплатить в ПФ (или вернуть из ПФ, если была переплата): ЕСВитог = ЕСВгод - n х ЕСВав, где ЕСВгод — сумма ЕСВ, подлежащая уплате в ПФ за отчетный год; |
Включается ли в расходы ЕСВав (авансовые платежи по ЕСВ)
Авансовые платежи по ЕСВ
в расходы включать можно, даже с учетом последних изменений, внесенных в Налоговый кодекс. Основания для этого таковы:1)
пункт 177.4 Налогового кодекса предписывает предпринимателям формировать свои расходы согласно перечню операционных расходов из раздела III Налогового кодекса;2) расходы, которые относятся к операционным, перечислены
в
3) суммы ЕСВ указаны в составе операционных расходов в
подпункте 138.10.4 Налогового кодекса.Нужно отметить, что налоговики не возражают относительно включения в расходы авансовых платежей по ЕСВ
при наличии документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств в ПФ (см. далее разъяснение из ЕБНЗ на с. 45).
Включается ли в расходы ЕСВитог (сумма ЕСВ, которую следует доплатить в ПФ)
В начале статьи мы не зря упомянули о том, что механизм уплаты ЕСВ аналогичен ранее действовавшему механизму уплаты пенсионных взносов за себя. Дело в том, что
до 01.01.2011 г. налоговики не возражали относительно того, чтобы предприниматели включали в расходы суммы налогов и сборов (в том числе и пенсионный взнос), уплаченных в текущем отчетном году за прошлый год.Неопределенность предпринимателей в вопросах «пограничных» расходов (начислены в прошлом году, уплачены в текущем году) всегда заключалась в том, что уменьшить доход отчетного года можно было только на те расходы, которые связаны с доходом отчетного года и уже понесены до окончания такого года.
Тем не менее далеко не все
расходы можно непосредственно связать с доходом, в частности с доходом конкретного года. Понимая это, налоговики никогда не запрещали предпринимателям включать в расходы суммы налогов, сборов, пенсионного взноса и подобных платежей, уплаченные в текущем году за декабрь прошлого года (или за IV квартал прошлого года, или за прошлый год, если платеж — ежегодный). На первый взгляд может показаться, что такие платежи относятся к прошлому году, однако
К примеру, зарплату, выплаченную в январе текущего года за декабрь прошлого года, налоговики разрешали включать в расходы I квартала текущего года (в том квартале, в котором произошла выплата). Такое их разъяснение приведено в ЕБНЗ в разделе «Налог с доходов». Точно такие же правила негласно действовали и в отношении пенсионных взносов. Логично было бы их распространить и на ЕСВ.
Однако
с января 2011 года ситуация несколько изменилась. Налоговики решили дать иное разъяснение по поводу пенсионных взносов, уплаченных в 2011 году (за 2010 год). Так, они рекомендовали предпринимателям после уплаты взносов в ПФ подать уточняющую декларацию о доходах, в которой уменьшить чистый доход на сумму взносов, уплаченных в ПФ, и соответственно уменьшить НДФЛ:
Разъяснение из ЕБНЗ по поводу включения в расходы сумм пенсионных взносов
«Действует до 01.04.2011 г. Как учесть в валовых расходах ФЛП на общей системе налогообложения уплату окончательно начисленных платежей в Пенсионный фонд за прошлый год, если декларация о доходах уже подана в налоговый орган?
<…>
В соответствии с п. 4 ст. 14 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» (далее — Декрет) граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью, подают налоговому органу декларации по результатам каждого отчетного квартала, а также отчетного года в сроки, определенные законом. В декларации указываются общие суммы полученного дохода, расходов и уплаченного налога за отчетный год или другой период, за который осуществляется налогообложение. Согласно ст. 13 Декрета налогообложению подлежат доходы граждан, полученные в течение календарного года от осуществления предпринимательской деятельности без создания юридического лица. Налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, т. е. разница между валовым доходом (выручка в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода. В состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся расходы, которые включаются в состав валовых расходов производства (обращения) или подлежат амортизации согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий». В соответствии с п. 5.1 ст. 5 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», с изменениями и дополнениями (далее — Закон), если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 Закона) плательщик налогов самостоятельно обнаруживает ошибки в показателях ранее поданной налоговой декларации, такой плательщик налогов имеет право подать уточняющий расчет. Следовательно, частный предприниматель на общей системе налогообложения может подать уточняющую налоговую декларацию с учетом валовых расходов, откорректированных по результатам годового пересчета авансовых платежей в Пенсионный фонд».
Нужно отметить, что
мы с такой позицией ГНАУ не соглашались , ведь уплата пенсионных взносов (равно как и ЕСВ) по итогам года не является ошибкой, поэтому она не повод подавать уточняющую декларацию о доходах и корректировать сумму НДФЛ.С 01.01.2011 г. пенсионных взносов больше нет, их заменил ЕСВ. Окончательный расчет по данному взносу впервые будет происходить аж в 2012 году, поэтому на сегодняшний день сказать что-либо определенное об этом процессе довольно сложно.
Что касается ГНАУ, то сначала она разрешала включать в расходы любые платежи по ЕСВ, а сейчас заняла фискальную позицию и намекнула на то, что в расходы можно включать только авансовые платежи по ЕСВ. А вот куда девать ЕСВ, уплаченный по итогам года, ГНАУ не объяснила.
Возможно, налоговики просто упустили из вида окончательный платеж по ЕСВ по итогам года, но нельзя исключать и тот вариант, что они намеренно умолчали о нем, планируя запретить его включение в расходы (и это тем более вероятно, учитывая наметившуюся у ГНАУ тенденцию «не пускать» в расходы суммы, уплаченные в ПФ по итогам года).
Разъяснения из ЕБНЗ по поводу включения в расходы сумм ЕСВ
- 1 -
«Действует до 06.08.2011 г. Может ли ФЛП на общей системе налогообложения с 2011 года отнести в свои валовые расходы уплаченный единый социальный взнос?
<…>
Действует с 01.01.2011 г. В соответствии с п. 177.4. ст. 177 раздела IV Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VІ (далее — НКУ) к перечню расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся документально подтвержденные расходы, которые включаются в расходы производства (обращения) согласно разделу ІІІ НКУ.
В состав расходов включаются, в частности, суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».
- 2 -
«Действует до 06.08.2011 г.
Какая сумма единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование включается в расходы ФЛП на общей системе налогообложения (уплаченная в течение отчетного года в виде авансовых платежей либо окончательно рассчитанная на основании годовой налоговой декларации)?<…>
Полный ответ
: <…> Согласно ст. 143 НКУ в состав расходов плательщика налога относятся суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование в размерах и порядке, установленных Законом Украины от 8 июля 2010 года № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование». Пунктом 138.2 ст. 138 НКУ установлено, что расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, определяются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II НКУ. Порядок начисления, исчисления и уплаты единого взноса предусмотрен Инструкцией о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 27.09.10 № 21-5 (далее — Инструкция). В соответствии с п.п. 2.1.3 п. 2.1 раздела ІІ Инструкции плательщиками единого взноса являются физические лица — предприниматели, в том числе избравшие упрощенную систему налогообложения, и члены семей этих лиц, участвующие в осуществлении ими предпринимательской деятельности. Согласно п. 4.5 раздела IV Инструкции исчисление сумм единого взноса категорией плательщиков, указанных в п.п. 2.1.3 (кроме физических лиц — предпринимателей, избравших упрощенную систему налогообложения), осуществляется на основании данных годовых налоговых деклараций и полученных от налоговых органов сведений о результатах проверок деятельности таких лиц, которые привели к увеличению или уменьшению размера дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц. При этом плательщики, определенные п.п. 2.1.3 (кроме физических лиц — предпринимателей, избравших упрощенную систему налогообложения), за себя и членов своих семей, участвующих в осуществлении ими предпринимательской деятельности, уплачивают единый взнос на протяжении года до 15 марта, до 15 мая, до 15 августа и до 15 ноября в виде авансовых платежей в размере 25 процентов годовой суммы единого взноса, рассчитанной от суммы, определенной налоговыми органами для уплаты авансовых сумм налога на доходы физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности. Суммы единого взноса, уплаченные в виде авансовых платежей, учитываются плательщиком при окончательном расчете, который осуществляется им до 1 апреля года, следующего за отчетным годом, на основании данных годовой налоговой декларации. Учитывая вышеизложенное, физические лица — предприниматели на общей систему налогообложения имеют право включить в состав расходов суммы единого взноса, которые уплачивались на протяжении года в виде авансовых платежей, при условии наличия подтверждающих документов».
Обратите внимание:
процитированные разъяснения действуют до 06.08.2011 г., т. е. до вступления в силу Закона № 3609, который внес некоторые правки в текст Налогового кодекса. Тем не менее в отношении ЕСВ изменений не было, так что разъяснения эти по сути действительны и на сегодняшний день. Хотя есть шанс, что в связи с принятием Закона № 3609 ГНАУ еще раз коснется проблемы уплаты ЕСВ и, возможно, пересмотрит свою позицию в пользу предпринимателей.Мы же со своей стороны категорически не поддерживаем налоговиков в их стремлении лишить предпринимателей законных расходов. На наш взгляд, у предпринимателей есть все основания для того, чтобы включать в расходы любые суммы ЕСВ, как уплаченные в виде авансовых взносов, так и перечисленные в ПФ по итогам года.
Какие варианты действий
Предпринимателям пока что паниковать не стоит. Вполне возможно: до 01.01.2012 г. что-то изменится либо в законодательстве, либо во мнении ГНАУ. Но в любом случае
следует уверенно стоять на том, что любые суммы ЕСВ, уплаченные в ПФ и подтвержденные документально, включаются в расходы.Что касается авансовых платежей по ЕСВ, то с ними, как мы уже выяснили, проблем нет.
Далее, если по итогам года у предпринимателя образуется переплата перед ПФ, то ее можно: либо вернуть (и включить в доход предпринимателя), либо зачесть в счет будущих платежей по ЕСВ.
Ну а если по итогам года предпринимателю придется доплатить ЕСВ в ПФ, то
сумму доплаты в расходы включать можно. Для этого есть как минимум три аргумента.Аргумент 1.
В Книге УДР предприниматель отражает уплату ЕСВ за себя в графе 10 (запись осуществляется в момент перечисления средств). А эта графа примечательна тем, что при подсчете чистого дохода суммы расходов, указанных в ней, учитываются независимо от того, получен ли связанный с ними доход или нет.Проще говоря,
исходя из Порядка № 1025, к доходу привязаны только расходы на покупку ТМЦ. Следовательно, все остальные расходы (такие как зарплата работников, оплата работ, услуг и другие платежи), в том числе ЕСВ за себя, можно учитывать в расходах в момент уплаты денежных средств, без привязки к конкретному доходу! Таким образом, совершенно неважно, за какой период предприниматель уплачивал ЕСВ — при исчислении чистого дохода этот платеж все равно включается в его расходы.Аргумент 2.
ЕСВ включается в расходы предпринимателя, так как этот платеж связан с получением дохода.На самом деле налоговики очень часто превышают свои полномочия и неверно трактуют законодательные акты (понятно, что не в пользу предпринимателей). Поэтому давайте обратимся непосредственно к тексту
пункта 177.4. Налогового кодекса:«
К перечню расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся документально подтвержденные расходы, которые включаются в расходы операционной деятельности согласно разделу III этого Кодекса».Как видим, в
Налоговом кодексе речь идет не о расходах, связанных с полученным доходом (как это часто любят повторять налоговики), а о расходах, связанных с получением доходов, а это уже совсем другое дело.Без сомнения, говоря о ЕСВ, совершенно ясно, что его уплата — это обязанность предпринимателя, связанная с получением дохода. Поэтому, исходя из
пункта 177.4 Налогового кодекса, нам совершенно неважно, за какой период уплачен ЕСВ. Важно лишь, что его уплата:—
связана с получением дохода предпринимателем. Напомним, что ЕСВ уплачивается только за те месяцы, в которых был получен чистый доход; за месяцы с нулевым доходом или с убытком ЕСВ уплачивать не нужно (подпункт 4.5.2 Инструкции № 21-5). Таким образом, связь с получением дохода — налицо;—
документально подтверждена (необходимо наличие платежного поручения о перечислении ЕСВ в ПФ).Аргумент 3.
Если аргументы 1 и 2 инспектора не убедят, ему следует напомнить о том, что обязанность по уплате ЕСВ по итогам 2011 года возникает у предпринимателя с 01.01.2012 г. по 01.04.2012 г. (подпункт 4.5.2 Инструкции № 21-5). Таким образом, хотя предприниматель и доплачивает ЕСВ за 2011 год, все равно этот платеж относится к деятельности 2012 года (ведь осуществить его до 01.01.2012 г. невозможно в принципе).Ну а
самый осторожный предприниматель может поступить так: уплачивать в текущем году ЕСВ в большей сумме, сразу включая указанные платежи в расходы. В таком случае по итогам года у него образуется переплата по ЕСВ перед ПФ. А значит:— он сможет учесть в расходах всю сумму ЕСВ (так как уплатил ее в виде авансовых взносов);
— сумму переплаты, возвращенную из ПФ, он включит в доход текущего года (если же решено будет зачесть переплату в счет будущих платежей по ЕСВ, то доход корректировать не придется).
Материал подготовила
Виталина Мирошниченко
Документы консультации
Налоговый кодекс
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 3609 —
Закон «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины (относительно усовершенствования некоторых норм Налогового кодекса Украины)» № 3609-VI от 07.07.2011 г.Закон о ЕСВ
— Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.Порядок № 1025
— Порядок ведения Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1025.Инструкция № 21-5
— Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением правления ПФУ от 27.09.2010 г. № 21-5.
Справочная информация (справка)
1 Такие платежи осуществляются всеми без исключения предпринимателями, независимо от наличия или отсутствия у них наемных работников.
