Чи можна включати до витрат ЄСВ, сплачений за підсумками року?
Проблема, винесена до заголовку, стосується всіх без винятку підприємців, які працюють на загальній системі оподаткування. Як відомо, вони сплачують ЄСВ за себе так:
— чотири рази на рік у вигляді авансових платежів;
— і один раз на рік у вигляді суми ЄСВ, яка розраховується від чистого доходу, отриманого протягом звітного року (за вирахуванням сплачених авансів).
Так-от, схоже, що податківці мають намір заборонити підприємцям уключати до витрат другу суму (тобто ЄСВ, сплачений за підсумками року), принаймні такий висновок напрошується, виходячи з їх недавнього роз'яснення, розміщеного на сайті ДПАУ http://www.sta.gov.ua в розділі «Єдина база податкових знань» (ЄБПЗ).
Про те, як бути підприємцям у цій ситуації, зараз і поговоримо.
Механізм сплати ЄСВ
Перш ніж приступити до обговорення безпосередньо проблеми включення/невключення до витрат сум ЄСВ, давайте стисло пригадаємо, як відбувається сплата цього внеску.
Отже, початок 2011 року позначився набуттям чинності двома дуже важливими документами —
Податковим кодексом та Законом про ЄСВ. І якщо перший документ змінив правила оподаткування доходів, отриманих підприємцями-загальносистемниками, то другий — уніс зміни до правил соціального страхування таких осіб. У результаті — з 01.01.2011 р. було скасовано внески до Пенсійного фонду (ПФ), а замість них підприємців зобов'язали сплачувати за себе ЄСВ.Таким чином, 2011 рік — це перший рік, коли підприємці сплачують за себе ЄСВ довідка 1. Проте механізм сплати ЄСВ законодавці повністю скопіювали зі скасованих пенсійних внесків. Виглядає він так (див. таблицю):
Механізм сплати ЄСВ підприємцями на загальній системі оподаткування
| Етап | Опис етапу |
| 1 | 2 |
| Крок 1 | На початку року підприємець розраховує для себе авансові платежі з ЄСВ. Робиться це так: |
| Крок 2 | Протягом року підприємець зобов'язаний раз на квартал перераховувати до ПФ |
| Крок 3 | Наприкінці року обчислюється сума ЄСВ, що підлягає сплаті до ПФ за підсумками року. |
| Крок 4 | Визначається сума ЄСВ, яку слід доплатити до ПФ (або повернути з ПФ, якщо була переплата): ЄСВпідсум = ЄСВрік - n х ЄСВав, де ЄСВрік — сума ЄСВ, що підлягає сплаті до ПФ за звітний рік; |
Чи включаються до витрат ЄСВав (авансові платежі з ЄСВ)
Авансові платежі з ЄСВ
до витрат включати можна, навіть з урахуванням останніх змін, унесених до Податкового кодексу. Підстави для цього такі:1)
пункт 177.4 Податкового кодексу приписує підприємцям формувати свої витрати згідно з переліком операційних витрат з розділу III Податкового кодексу;2) витрати, які належать до операційних, перелічено в
пунктах 138.4, 138.6 — 138.9, підпунктах 138.10.2 — 138.10.4, пункті 138.11 Податкового кодексу (пункт 138.1 Податкового кодексу);3) суми ЄСВ зазначено у складі операційних витрат у
підпункті 138.10.4 Податкового кодексу.Слід зауважити, що податківці не заперечують проти включення до витрат авансових платежів з ЄСВ
за наявності документів, що підтверджують факт сплати грошових коштів до ПФ (див. далі роз'яснення з ЄБПЗ на с. 45).
Чи включається до витрат ЄСВпідсум (сума ЄСВ, яку слід доплатити до ПФ)
На початку статті ми не даремно згадали про те, що механізм сплати ЄСВ ідентичний раніше діючому механізму сплати пенсійних внесків за себе. Річ у тім, що
до 01.01.2011 р. податківці не заперечували відносно того, щоб підприємці включали до витрат суми податків і зборів (у тому числі й пенсійний внесок), сплачених у поточному звітному році за минулий рік.Невизначеність підприємців у питаннях «перехідних» витрат (нараховані торік, сплачені в поточному році) завжди полягала в тому, що зменшити дохід звітного року можна було тільки на ті витрати, які пов'язані з доходом звітного року та вже понесені до закінчення такого року.
Проте не всі витрати можна безпосередньо пов'язати з доходом, зокрема з доходом конкретного року. Розуміючи це, податківці ніколи не забороняли підприємцям уключати до витрат суми податків, зборів, пенсійного внеску та подібних платежів, сплачені в поточному році за грудень минулого року (або за IV квартал минулого року, або за минулий рік, якщо платіж — щорічний). На перший погляд може здатися, що такі платежі стосуються минулого року, однак
обов'язок їх сплати виникає саме в поточному році, причому без їх сплати неможливо було б здійснювати нормальну діяльність у поточному році. Отже, ці платежі не можна відносити тільки до минулого року.Наприклад, зарплату, виплачену в січні поточного року за грудень минулого року, податківці дозволяли включати до витрат I кварталу поточного року (у тому кварталі, в якому відбулася виплата). Таке їх роз'яснення наведено в ЄБПЗ у розділі «Податок з доходів». Такі самі правила негласно діяли й щодо пенсійних внесків. Логічно було б їх поширити і на ЄСВ.
Однак
з січня 2011 року ситуація дещо змінилася. Податківці вирішили надати інше роз'яснення з приводу пенсійних внесків, сплачених у 2011 році (за 2010 рік). Так, вони рекомендували підприємцям після сплати внесків до ПФ подати уточнюючу декларацію про доходи, в якій зменшити чистий дохід на суму внесків, сплачених до ПФ, і відповідно зменшити ПДФО:
Роз'яснення з ЄБПЗ щодо включення до витрат сум пенсійних внесків
«Діє до 01.04.2011 р. Як урахувати у валових витратах ФОП на загальній системі оподаткування сплату остаточно нарахованих платежів до Пенсійного фонду за минулий рік, якщо декларація про доходи вже подана до податкового органу?
<…>
Відповідно до п. 4 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (далі — Декрет) громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю, подають податковому органу декларації за наслідками кожного звітного кварталу, а також звітного року у строки, визначені законом. У декларації зазначаються загальні суми одержаного доходу, витрат i сплаченого податку за звітний рiк або інший період, за який здійснюється оподаткування. Згідно зі ст. 13 Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи. Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручка у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств». Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» зі змінами і доповненнями (далі — Закон), якщо в майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право подати уточнюючий розрахунок. Отже, приватний підприємець на загальній системі оподаткування може подати уточнюючу податкову декларацію з урахуванням валових витрат, скоригованих за результатами річного перерахунку авансових платежів до Пенсійного фонду».
Слід зауважити, що
ми з такою позицією ДПАУ не погоджувалися , адже сплата пенсійних внесків (так само, як і ЄСВ) за підсумками року не є помилкою, тому це не привід подавати уточнюючу декларацію про доходи та коригувати суму ПДФО.З 01.01.2011 р. пенсійних внесків більше немає, їх замінив ЄСВ. Остаточний розрахунок за цим внеском уперше відбуватиметься аж у 2012 році, тому наразі сказати щось конкретне про цей процес дуже важко.
Що стосується ДПАУ, то спочатку вона дозволяла включати до витрат будь-які платежі з ЄСВ, а зараз зайняла фіскальну позицію та натякнула на те, що до витрат можна включати тільки авансові платежі з ЄСВ. А от куди подіти ЄСВ, сплачений за підсумками року, ДПАУ не пояснила.
Можливо, податківці просто забули про остаточний платіж з ЄСВ за підсумками року, але не можна виключати й той варіант, що вони навмисно умовчали про нього, плануючи заборонити його включення до витрат (і це тим більше ймовірно, ураховуючи тенденцію, що намітилася у ДПАУ, «не пускати» до витрат суми, сплачені до ПФ за підсумками року).
Роз'яснення з ЄБПЗ щодо включення до витрат сум ЄСВ
— 1 —
«Діє до 06.08.2011 р. Чи може ФОП на загальній системі оподаткування з 2011 року включити
до своїх валових витрат сплачений єдиний соціальний внесок?
<…>
Діє з 01.01.2011 р. Відповідно до п. 177.4 ст. 177 розділу IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ (далі — ПКУ) до переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом ІІІ ПКУ.
До складу витрат відносяться, зокрема, суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування».
— 2 —
«Діє до 06.08.2011 р.
Яка сума єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування включається до витрат ФОП на загальній системі оподаткування (сплачена протягом звітного року у вигляді авансових платежів чи остаточно розрахована на підставі річної податкової декларації)?<…>
Повна відповідь
: <…> Згідно зі ст. 143 ПКУ до складу витрат платника податку відносяться суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, у розмірах і порядку, встановлених Законом України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». Пунктом 138.2 ст. 138 ПКУ встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II ПКУ. Порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску передбачений Інструкцією про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, яка затверджена постановою правління Пенсійного фонду України від 27.09.10 № 21-5 (далі — Інструкція). Відповідно до пп. 2.1.3 п. 2.1 розділу ІІ Інструкції платниками єдиного внеску є фізичні особи — підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. Згідно із п. 4.5 розділу IV Інструкції обчислення сум єдиного внеску категорією платників, зазначених у пп. 2.1.3 (крім фізичних осіб — підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), здійснюється на підставі даних річних податкових декларацій та отриманих від податкових органів відомостей про результати перевірок діяльності таких осіб, що призвели до збільшення або зменшення розміру доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому платники, визначені пп. 2.1.3 (крім фізичних осіб — підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), за себе та членів своїх сімей, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності, сплачують єдиний внесок протягом року до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада у вигляді авансових платежів у розмірі 25 відсотків річної суми єдиного внеску, обчисленої від суми, визначеної податковими органами для сплати авансових сум податку на доходи фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності. Суми єдиного внеску, сплачені у вигляді авансових платежів, ураховуються платником при остаточному розрахунку, який здійснюється ним до 1 квітня року, наступного за звітним роком, на підставі даних річної податкової декларації. Ураховуючи викладене, фізичні особи — підприємці на загальній систему оподаткування мають право включити до складу витрат суми єдиного внеску, які сплачувались протягом року у вигляді авансових платежів, за умови наявності підтверджуючих документів».
Зверніть увагу:
процитовані роз'яснення діють до 06.08.2011 р., тобто до набуття чинності Законом № 3609, яким унесено деякі правки до тексту Податкового кодексу . Проте щодо ЄСВ змін не було, отже, ці роз'яснення, по суті, чинні й сьогодні. Хоча є шанс, що у зв'язку з прийняттям Закону № 3609 ДПАУ ще раз звернеться до проблеми сплати ЄСВ та, можливо, перегляне свою позицію на користь підприємців.Ми ж зі свого боку категорично не підтримуємо податківців в їх прагненні позбавити підприємців законних витрат. На наш погляд, у підприємців є всі підстави для того, щоб включати до витрат будь-які суми ЄСВ: як сплачені у вигляді авансових внесків, так і перераховані до ПФ за підсумками року.
Які варіанти дій
Підприємцям поки що панікувати не варто. Цілком можливо, що до 01.01.2012 р. щось зміниться або в законодавстві, або в позиції ДПАУ. Але в будь-якому разі
слід упевнено стояти на тому, що будь-які суми ЄСВ, сплачені до ПФ та підтверджені документально, уключаються до витрат.Що стосується авансових платежів з ЄСВ, то з ними, як ми вже з'ясували, проблем немає.
Далі, якщо за підсумками року у підприємця утворюється переплата перед ПФ, то її можна: або повернути (та включити до доходу підприємця), або зарахувати в рахунок майбутніх платежів з ЄСВ.
А якщо за підсумками року підприємцю доведеться доплатити ЄСВ до ПФ, то
суму доплати до витрат включати можна. Для цього є, як мінімум, три аргументи.Аргумент 1.
У Книзі ОДВ підприємець відображає сплату ЄСВ за себе в графі 10 (запис здійснюється в момент перерахування коштів). А ця графа примітна тим, що при підрахунку чистого доходу сума витрат, зазначених у ній, ураховується незалежно від того, одержано пов'язаний із ними дохід чи ні.Простіше кажучи,
виходячи з Порядку № 1025, до доходу прив'язані тільки витрати на придбання ТМЦ. Отже, решту витрат (такі як зарплата працівників, оплата робіт, послуг тощо), у тому числі ЄСВ за себе, можна враховувати у витратах у момент сплати грошових коштів, без прив'язки до конкретного доходу! Таким чином, абсолютно неважливо, за який період підприємець сплачував ЄСВ — при обчисленні чистого доходу цей платіж усе одно включається до його витрат.Аргумент 2. ЄСВ уключається до витрат підприємця, оскільки цей платіж пов'язаний з отриманням доходу.
Насправді податківці дуже часто перевищують свої повноваження та неправильно трактують законодавчі акти (зрозуміло, що не на користь підприємців). Тому давайте звернемося безпосередньо до тексту
пункту 177.4 Податкового кодексу:«До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з
отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу».Як бачимо, у
Податковому кодексі не йдеться про витрати, пов'язані з отримаНИМ доходом (як це часто люблять повторювати податківці), а про витрати, пов'язані з отримаННЯМ доходів, а це вже зовсім інша справа.Без сумніву, кажучи про ЄСВ, цілком зрозуміло, що його сплата — це обов'язок підприємця, пов'язаний з отриманням доходу. Тому, виходячи з
пункту 177.4 Податкового кодексу, нам абсолютно неважливо, за який період сплачено ЄСВ. Важливо лише, що його сплата:—
пов'язана з отриманням доходу підприємцем. Нагадаємо, що ЄСВ сплачується тільки за ті місяці, в яких було отримано чистий дохід; за місяці з нульовим доходом або зі збитком ЄСВ сплачувати не потрібно (підпункт 4.5.2 Інструкції № 21-5). Отже, маємо зв'язок з отриманням доходу;—
документально підтверджена (необхідна наявність платіжного доручення про перерахування ЄСВ до ПФ).Аргумент 3.
Якщо аргументи 1 і 2 інспектора не переконають, йому слід нагадати про те, що обов'язок зі сплати ЄСВ за підсумками 2011 року виникає у підприємця з 01.01.2012 р. по 01.04.2012 р. (підпункт 4.5.2 Інструкції № 21-5). Отже, хоча підприємець і доплачує ЄСВ за 2011 рік, усе одно цей платіж відноситься до діяльності 2012 року (адже здійснити його до 01.01.2012 р. неможливо у принципі).Ну а
найобережніший підприємець може вчинити так: сплачувати в поточному році ЄСВ у більшій сумі, відразу включаючи зазначені платежі до витрат. У такому разі за підсумками року в нього утворюється переплата з ЄСВ перед ПФ. А отже:— він зможе врахувати у витратах усю суму ЄСВ (оскільки сплатив її у вигляді авансових внесків);
— суму переплати, повернену з ПФ, він уключить до доходу поточного року (якщо ж вирішено буде зарахувати переплату в рахунок майбутніх платежів з ЄСВ, то дохід коригувати не доведеться).
Матеріал підготувала
Віталіна Мірошниченко
Документи консультації
Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.Закон про ЄСВ
— Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.Порядок № 1025
— Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025.Інструкція № 21-5
— Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою правління ПФУ від 27.09.2010 р. № 21-5.
Довідкова інформація (довідка)
1 Такі платежі здійснюються всіма без винятку підприємцями, незалежно від наявності чи відсутності в них найманих працівників.
