Аренда на едином налоге: как сдавать площади больше допустимых и другие нюансы

Аренда на едином налоге: как сдавать площади больше допустимых и другие нюансы

С 01.01.2012 г. все единоналожники начали работать по новым правилам, среди которых появились ограничения по площадям сдаваемых в аренду объектов.

Предприниматели быстро сориентировались и стали часть площадей в пределах ограничений сдавать как единоналожники, а «сверхнормативные» площади — как физлица-граждане с уплатой НДФЛ.

Так бы и жили все спокойно: предприниматели бы платили единый налог + налог с доходов, а государство получало бы эти налоги.

Но 20.02.2012 г. налоговики утвердили обобщающую налоговую консультацию, в которой категорически заявили, что предприниматели, сдающие в аренду «излишек» площадей как простые физические лица, нарушают условия пребывания на едином налоге.

В данной статье подробнее поговорим об особенностях предпринимательской деятельности по сдаче в аренду недвижимости и предложим варианты схем работы в новых условиях.

Виктория ПЕТРУШИНА, консультант газеты «Собственное Дело»

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

СКУ — Семейный кодекс Украины от 10.01.2002 г. № 2947-III.

Закон № 1878 — Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений» и другие законодательные акты Украины от 11.02.2010 г. № 1878-VI.

Закон № 4152 — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины по обеспечению реализации прав на недвижимое имущество и их обременений при их государственной регистрации» от 09.12.2011 г. № 4152-VI.

Закон № 3038 — Закон Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 г. № 3038-VI.

Порядок № 244 — Порядок размещения временных сооружений для осуществления предпринимательской деятельности, утвержденный приказом Министерства регионального развития, строительства и жилищно-коммунального хозяйства Украины от 21.10.2011 г. № 244.

Методрекомендации № 2500 — Методические рекомендации по государственной регистрации права пользования (найма, аренды) зданием или другими капитальными сооружениями, их отдельными частями, утвержденные приказом Минюста от 13.10.2010 г. № 2500/5.

Консультация № 136 — Обобщающая налоговая консультация по применению упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами — предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду, утвержденная приказом ГНС Украины от 20.02.2012 г. № 136.

Можно/нельзя?

С 01.01.2012 г. вступил в силу подпункт 291.5.3 НКУ:

«Не могут быть плательщиками единого налога <…> физические лица — предприниматели, предоставляющие в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 гектара, жилые помещения, общая площадь которых превышает 100 квадратных метров, нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 квадратных метров».

Что следует из приведенной выше цитаты? Единоналожник имеет полное право сдавать в аренду находящиеся у него в собственности:

— земельный участок площадью до 0,2 га;

— жилую недвижимость площадью до 100 кв. м;

— нежилую недвижимость площадью до 300 кв. м.

Причем одновременно можно сдавать до 0,2 га земли, до 100 кв. м жилья и/или до 300 кв. м нежилой недвижимости в любой комбинации. Главное, не превысить пределы «0,2-100-300». Например, если единоналожник сдает в аренду несколько нежилых помещений, то для сравнения с установленным пределом, их площади суммируются. То же самое касается жилья и земли, сдаваемых в аренду.

Обратите внимание! Сами помещения и земля могут быть больше по площади, главное, чтобы сдаваемые в аренду площади «укладывалась» в установленные пределы. Другими словами, площадь объектов, находящихся в собственности, может быть больше установленных пределов, а вот площадь сданных в аренду по договору аренды не должна превышать эти пределы, иначе придется попрощаться со статусом единоналожника.

При этом, для того чтобы у проверяющих не было претензий к арендодателю, который имеет помещения (землю) площадью большей, чем разрешено сдавать в аренду на едином налоге, в договоре аренды нужно четко прописать, какие помещения (комнаты) и какой площадью из имеющихся подлежат сдаче в аренду.

И еще одно: ограничения по сдаваемой в аренду площади касаются только физлиц — единоналожников. Юрлица на едином налоге (группа 4) имеют право сдавать в аренду любые площади без ограничений.

Аренда для группы 2 единоналожников

Помимо общих для всех единоналожников ограничений по площади, предпринимателям, находящимся в группе 2, нужно еще следить за тем, кому они сдают в аренду (сдавать в аренду можно только населению и единоналожникам). Если арендатор — юрлицо — плательщик налога на прибыль, неприбыльная организация, предприниматель на общей системе, т. е. СПД — не единоналожник, то сдавать ему помещения (землю) в аренду находясь в группе 2 нельзя. Дело в том, что с позиции НКУ аренда — это те же услуги, а по услугам для группы 2 есть ограничения, предусмотренные пунктом 291.4 НКУ:

«…вторая группа — физические лица — предприниматели, осуществляющие хозяйственную деятельность по предоставлению услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога и/или населению».

Тут хотелось бы заметить, что с позиции ГКУ аренда к услугам не относится. Однако в данном случае мы должны ориентироваться именно на НКУ, а не на ГКУ. А как мы уже сказали выше, с позиции НКУ аренда является услугой.

Для единоналожников группы 2 есть еще одно ограничение: им нельзя заниматься посредничеством при аренде. При этом посреднические услуги по аренде есть в Классификаторе видов экономической деятельности (как в старом, так и в новом):

— КВЭД ДК 009:2005 — 70.31 «Деятельность агентств недвижимости»;

— КВЭД ДК 009:2010 — 68.31 «Агентства недвижимости».

Как видим, посредничество при аренде — это риэлтерские услуги агентств недвижимости. К обычной аренде они не имеют никакого отношения. И что немаловажно, посреднические услуги при аренде не являются услугами субаренды. Поэтому заниматься субарендой находясь в группе 2 можно (только не забудьте ответить на вопрос — кому вы сдаете в аренду).

Поясним этот вопрос подробнее. Посреднические услуги по аренде предполагают, что посредник за плату находит арендатора для арендодателя или арендодателя для арендатора, которые и заключают между собой договор аренды. А при субаренде субъект хозяйствования сдает имущество в поднайм (т. е. заключает договор субаренды) от своего имени. Иначе говоря, посредник не становится стороной договора аренды/субаренды и вознаграждение он получает не за предоставленное в пользование имущество, а за оказание посреднической услуги.

В Классификаторе видов экономической деятельности (как в старом, так и в новом) аренда и субаренда находятся под одним и тем же кодом:

— КВЭД ДК 009:2005 (старый) — 70.20.0 «Сдача в аренду собственного недвижимого имущества»;

— КВЭД ДК 009:2010 (новый) — 68.20 «Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества».

Так что еще раз подчеркнем: субаренда — это та же аренда, и посредничеством при аренде не является.

Как обойти ограничения по площади: варианты

С начала 2012 года многие предприниматели сдавали в аренду (субаренду) имеющиеся у них площади в пределах «0,2-100-300» как единоналожники, а «излишек» площадей — как физлица-граждане.

В Консультации № 136 (подробнее см. «СД», 2012, № 5, с. 5) налоговики довольно определенно высказались «против» возможности единоналожнику сдавать часть помещений как предпринимателю, а часть как физлицу. По нашему мнению, позиция ГНСУ является неправомерной. Владелец имущества имеет законное право сам решать, использовать его или нет в своей предпринимательской деятельности. При этом ничто не мешает ему часть имущества использовать в предпринимательской деятельности, а часть — как физлицо-гражданин.

Однако как бы то ни было, теперь налоговики в своей работе будут исходить из того, что владелец объектов недвижимости площадью, превышающей пределы «0,2-100-300» имеет право либо:

— сдавать всю недвижимость в аренду (субаренду) как простое физлицо;

— отказаться от пребывания на едином налоге и работать на общей системе налогообложения;

— на едином налоге сдавать в аренду площади в пределах установленных ограничений, а оставшуюся площадь в аренду не сдавать.

Как быть тем, кто с 01.01.2012 г. уже воспользовался вариантом оформления арендных отношений по схеме «предприниматель + гражданин»? Возможно, если при проверке все-таки обнаружится факт «двойной» аренды, им придется:

— перейти на общую систему налогообложения;

— скорее всего, уплатить 15 % единого налога с предпринимательской арендной платы. Что касается гражданской арендной платы, то с этой суммы налоговый агент удержит НДФЛ. При этом, на наш взгляд, сумму гражданской арендной платы в Книгу записывать не нужно.

Теперь поговорим о том, какие есть пути обхода вышеупомянутых ограничений по сдаваемой площади.

Сразу заметим, что идеальных вариантов обхода не существует: они все с нюансами. При этом предлагаемые варианты можно условно разделить на две группы:

1) сложные и проблемные (с которыми мало кто будет связываться, разве что в единичных случаях) .

К этой категории можно отнести такие варианты обхода аренды:

— перевод квартиры из жилого фонда в нежилой (жилой недвижимости можно сдавать 100 кв. м, а нежилой — 300 кв. м);

— дарение недвижимости близким родственникам;

— организация юридического лица или совместной деятельности;

2) наиболее приемлемые.

К наиболее приемлемым способам обхода аренды можно отнести два варианта:

1. Самый, на наш взгляд, беспроблемный вариант — это когда лишние площади сдает в аренду супруг. Но этот вариант подходит только в том случае, если супруг вообще имеется и если имущество находится в совместной собственности супругов (приобретено в браке). Согласно статье 63 СКУ жена и муж имеют равные права на владение, пользование и распоряжение имуществом, принадлежащим им на праве общей совместной собственности, если иное не установлено договоренностью между ними. Так что один из супругов может сдать в аренду часть общего имущества, а другой супруг — сдаст в аренду другую часть. В этом случае желательно заключить договор о порядке владения и пользования общей совместной собственностью на основании статьи 66 СКУ и потом уже заключать договоры аренды.

2. Ссуда.

Юридическая суть ссуды изложена в статье 827 ГКУ:

«По договору ссуды одна сторона (заимодатель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока. <…> Пользование вещью считается бесплатным, если стороны прямо договорились об этом или если это следует из сути отношений между ними…»

Согласно ГКУ договор ссуды регулируется иными нормами, нежели договор аренды. То есть договор ссуды — это другой договор по ГКУ, а ограничения по площади у нас распространяются только на договоры аренды. Это значит, что предприниматель может оформить вместо договора аренды договор ссуды на всю недвижимость либо на ту ее часть, которая превышает допустимый для аренды предел «0,2-100-300», и в договор включить пункт о бесплатности передачи недвижимости в ссуду и о возможности ссудополучателя распоряжаться имуществом по своему усмотрению (использовать в хоздеятельности, сдавать в аренду и т. п.).

Этот вариант можно назвать достаточно приемлемым, но не идеальным. Почему? Да по той причине, что на сегодняшний день еще не сложилась судебная практика по этому вопросу. Поэтому нельзя быть уверенным, что налоговики не станут подавать иски, а суды — признавать такие договоры притворной сделкой.

Так, согласно статье 235 ГКУ:

1. Мнимой является сделка, совершенная сторонами для сокрытия другой сделки, которую они в действительности совершили.

2. Если будет установлено, что сделка была совершена сторонами для сокрытия другой сделки, которую они в действительности совершили, отношения сторон регулируются правилами относительно сделки, которую стороны в действительности совершили.

Таким образом, если суды станут признавать такие договоры ссуды притворными сделками, к отношениям по этим договорам будут применяться такие правила, как к аренде, со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Учитывая это, а также тот факт, что заключение договора ссуды от имени предпринимателя с юрлицами (предпринимателями) имеет не очень благоприятные налоговые последствия, мы считаем наиболее безопасным и приемлемым вариантом, когда договор ссуды заключен между двумя гражданами — не предпринимателями (в дальнейшем ссудополучатель может передать в аренду полученное по договору ссуды имущество) .

Рассмотрим вопрос с налогообложением по договорам ссуды более подробно.

Начнем с того, что если ссудодатель — плательщик НДС (единоналожник группы 3), то передача имущества будет считаться поставкой услуг согласно пункту 185.1 НКУ. Следовательно, у такого ссудодателя на ровном месте возникнут налоговые обязательства по НДС на стоимость таких услуг, исходя из обычных цен.

Теперь посмотрим со стороны ссудополучателя.

Если ссудополучатель — юрлицо на общей системе у него возникнет доход в виде стоимости услуг по предоставлению недвижимости исходя из обычных цен (подпункты 14.1.13 и 135.5.4 НКУ).

Если ссудополучатель-единоналожник (предприниматель или юрлицо), то у него также возникает доход в виде стоимости услуг бесплатного пользования имуществом (пункт 292.3 НКУ). Для единоналожников группы 2 это не имеет значения, так как для расчета единого налога размер дохода роли не играет. А вот единоналожникам групп 3 и 4 со стоимости этих услуг по обычным ценам придется уплатить единый налог по ставке 3 % (5 %).

И, наконец, если ссудополучатель — предприниматель на общей системе налогообложения, то у него дохода не будет, так как по сути он не получит доход ни в денежной, ни в неденежной форме (пункт 177.2 НКУ).

Далее нюанс касательно ситуации, когда ссудополучатель — обычный гражданин (физлицо) — не предприниматель.

Если ссудодателем по договору ссуды является предприниматель или юрлицо, то для ссудополучателя-гражданина ссуда будет доходом с точки зрения подпункта 164.2.17 НКУ.

В этом подпункте сказано, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются:

«доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо в виде стоимости использования жилья, других объектов материального <…> имущества, предоставленных плательщику налога в бесплатное пользование)».

Поэтому такому гражданину нужно будет уплатить с этого дохода НДФЛ (доход должен будет удержать налоговый агент, в нашем случае единоналожник-ссудодатель).

Но вот если договор ссуды заключить не от имени предпринимателя, а от имени гражданина (с другим гражданином), то в этом случае для ссудополучателя-гражданина никаких налоговых последствий не будет, поскольку доход будет выплачиваться не налоговым агентом, а значит, такой доход для гражданина-ссудополучателя не будет считаться дополнительным благом. Дело в том, что с точки зрения подпункта 14.1.47 НКУ:

дополнительные блага — это доход, выплачиваемый (предоставляемый) плательщику налога налоговым агентом. В нашем же случае доход выплачивается не налоговым агентом, а значит он не является дополнительным благом.

В договоре ссуды советуем указать, что ссудополучатель имеет право распоряжаться имуществом по своему усмотрению.

Обратите внимание! Согласно статьям 828 и 793 ГКУ если договор ссуды здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) заключается сроком на три года и более, то он подлежит нотариальному удостоверению. То есть если заключать договор меньше чем на 3 года, то и к нотариусу не надо идти его заверять.

Ограничение по площади при сдаче в аренду временных сооружений торгового назначения (киоски, павильоны и т. п.)

Теперь поговорим о том, распространяется ли ограничение в 300 кв. м для сдачи в аренду на едином налоге временных сооружений (ВС) типа киосков и других подобных торговых объектов.

Сначала обратимся к НКУ. Так, согласно подпункту 291.5.3 НКУ единоналожники не имеют права сдавать в аренду:

«…нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 квадратных метров» .

НКУ не содержит определение понятия «нежилое помещение (сооружение, здание)», которое упоминается в подпункте 291.5.3 НКУ. Однако в НКУ есть определения, что такое «сооружение» и «здание». В связи с этим нам нужно выяснить, являются ли киоски (другие подобные торговые объекты) сооружениями или зданиями с позиции НКУ:

То есть и здания, и сооружения — это, прежде всего, земельные улучшения. А теперь посмотрим, что такое земельные улучшения, с точки зрения НКУ:

Если мы говорим о киосках и других подобных объектах, то их перемещение с места на место вполне возможно без их обесценения. Поэтому очевидно, что такие объекты, как киоски, не являются земельным улучшением с точки зрения НКУ.

Следовательно, на наш взгляд, на сдачу в аренду на едином налоге киосков и других подобных объектов не распространяется ограничение в 300 кв. м.

Теперь пару слов о том, какие коды КВЭД нужно записать единоналожнику в Свидетельстве, если он собирается сдавать в аренду киоски. Тут есть один нюанс. На наш взгляд, для сдачи в аренду ВС код КВЭД лучше записать иной, нежели используемый при аренде недивижимости. То есть коды:

— КВЭД ДК 009:2005 (старый) — 70.20.0 «Сдача в аренду собственного недвижимого имущества»;

— КВЭД ДК 009:2010 (новый) — 68.20 «Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества» — лучше не использовать.

Хотя заметим, что судя по устным консультациям специалисты из органов статистики считают для случая с ВС коды 70.20.0, 68.20 вполне подходящими. Однако, чтобы у налоговиков было меньше претензий, можно использовать при аренде ВС другие коды. Учитывая, что мы в данном случае рассматриваем аренду ВС в основном торгового назначения, на наш взгляд, может подойти:

— «старый» код — 71.34.0, который включает аренду другого оборудования торгового назначения;

— «новый» код — 77.39.

Регистрация договора аренды в БТИ: да/нет?

Аренда зданий, помещений, которые не являются жильем. В Методрекомендациях № 2500 Минюста говорится о том, что государственной регистрации подлежат только те права пользования объектами недвижимости, которые возникают на основании договора аренды недвижимости, заключенного на срок не менее трех лет.

Соответственно, если договор аренды (субаренды) заключается менее чем на три года, то ни сам договор, ни право аренды регистрировать не нужно. Поэтому лучше заключать договоры аренды (субаренды) менее чем на 3 года. Договоры, заключенные на 3 года и более, подлежат госрегистрации, а госрегистрация договора — услуга платная. Зачем платить больше?

В то же время стоит заметить, что госрегистрация права пользования обязательна только для договоров, заключенных после 16.03.2010 г. Впрочем, даже если предприниматель право пользования не регистрировал, никаких санкций для него это не влекло. Таким образом, госрегистрация права пользования недвижимостью в БТИ является лишь дополнительной гарантией защиты прав и законных интересов сторон (письмо Минюста от 20.04.2011 г. № 248-0-2-11).

К указанному добавим, что Законом № 1878 было предусмотрено, что с 01.01.2012 г. вообще отменяется госрегистрация сделок (договоров), касающихся недвижимого имущества, а вместо этого вводится госрегистрация прав на недвижимость. Однако Законом № 4152 госрегистрация сделок продлена до 01.01.2013 г. После 01.01.2013 г. госрегистрации будет подлежать только право пользования. Договор регистрироваться не будет.

Аренда жилья. В Методрекомендациях № 2500 Минюст также разъяснил вопросы в отношении госрегистрации сделок договоров аренды жилья.

Так, Минюст обращает внимание на то, что ГКУ, регулируя отношения, связанные с наймом (арендой), применяет разные правовые конструкции в зависимости от статуса имущества. Отдельными нормами регулируются положения относительно найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), и отдельными нормами (главой 59 «Найм (аренда) жилья» ГКУ) урегулированы отношения, которые связаны с заключением договора аренды жилья.

То есть в соответствии с ГКУ жилье как объект недвижимости выделено в отдельную правовую категорию и установлены разные подходы к регулированию отношений найма (аренды) в зависимости от целевого назначения объектов недвижимого имущества. Учитывая это, Минюст приходит к выводу, что нормы относительно обязательности государственной регистрации права пользования (наем, аренда) зданием или другими капитальными сооружениями, их отдельными частями, не распространяются на правоотношения, которые возникают по договору найма (аренды) жилья.

Таким образом, при аренде жилья независимо от срока действия договора аренды госрегистрация права пользования не является обязательной процедурой.

Итак, мы рассмотрели нюансы предоставления физлицами-предпринимателями недвижимости в аренду. Предложили схемы работы, в связи с выходом Консультации № 136. При этом помните о том, что к предложенным вариантам налоговики могут применить фискальный подход.

Решать и выбирать, конечно же, вам.

Выводы

Единоналожник имеет право одновременно сдавать до 0,2 га земли, до 100 кв. м жилья и/или до 300 кв. м нежилой недвижимости в любой комбинации.

Юрлицо на едином налоге (группа 4) имеет право сдавать в аренду любые площади без ограничений.

В Консультации № 136 налоговики довольно определенно высказались «против» возможности единоналожнику сдавать часть помещений как предпринимателю, а часть как физлицу. При этом предлагаемые варианты обхода установленных при аренде ограничений можно условно разделить на две группы:

1) сложные и проблемные (с которыми мало кто будет связываться, разве что в единичных случаях):

— перевод квартиры из жилого фонда в нежилой (жилой недвижимости можно сдавать 100 кв. м, а нежилой 300 кв. м);

— дарение недвижимости близким родственникам;

— организация юридического лица или совместной деятельности;

2) наиболее приемлемые.

1. Самый беспроблемный вариант — это когда лишние площади сдает в аренду супруг. Но этот вариант подходит только в том случае, если супруг вообще имеется и если имущество находится в совместной собственности супругов (приобретено в браке).

2. Договор ссуды. Наиболее безопасным вариантом в этом случае можно считать, когда договор ссуды заключен между двумя гражданами — не предпринимателями (в дальнейшем ссудополучатель может передать в аренду полученное по договору ссуды имущество).

Если у предпринимателя в собственности есть временные сооружения общей площадью более 300 кв. м, он может сдавать их в аренду без учета ограничений по площади, работая при этом на едином налоге по «старому» коду 71.34.0 или по «новому» — 77.39.