Оренда на єдиному податку: як здавати площі більше дозволених та інші нюанси

Оренда на єдиному податку: як здавати площі більше дозволених та інші нюанси

З 01.01.2012 р. всі єдиноподатники почали працювати за новими правилами, серед яких з'явилися
обмеження щодо площ об'єктів, які здаються в оренду.

Підприємці швидко зорієнтувалися і почали частину площ у межах обмежень здавати як єдиноподатники, а «наднормативні» площі — як фізичні особи — громадяни зі сплатою ПДФО.

Так би й жили всі спокійно: підприємці б сплачували єдиний податок + податок на доходи, а держава отримувала б ці податки.

Але 20.02.2012 р. податківці затвердили Узагальнюючу податкову консультацію, в якій категорично заявили, що підприємці, які «надлишок» площ здають в оренду як звичайні фізичні особи, порушують умови перебування на єдиному податку.

У цій статті детальніше поговоримо про особливості підприємницької діяльності з надання в оренду нерухомості та запропонуємо варіанти схем роботи за нових умов.

Вікторія ПЕТРУШИНА, консультант газети «Власне Діло»

Документи статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

СКУ — Сімейний кодекс України від 10.01.2002 р. № 2947-III.

Закон № 1878 — Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень» та інших законодавчих актів України» від 11.02. 2010 р. № 1878-VI.

Закон № 4152 — Закон України «Про внесення змін до деяких законів України щодо забезпечення реалізації прав на нерухоме майно та їх обтяжень при їх державній реєстрації» від 09.12. 2011 р. № 4152-VI.

Закон № 3038 — Закон України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02. 2011 р. № 3038-VI.

Порядок № 244 — Порядок розміщення тимчасових споруд для провадження підприємницької діяльності, затверджений наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 21.10.2011 р. № 244.

Методрекомендації № 2500 — Методичні рекомендації стосовно державної реєстрації права користування (найму, оренди) будівлею або іншими капітальними спорудами, їх окремими частинами, затверджені наказом Мін’юсту від 13.10.2010 р. № 2500/5.

Консультація № 136 — Узагальнююча податкова консультація щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду, затверджена наказом ДПС України від 20.02.2012 р. № 136.

Можна/не можна?

З 01.01.2012 р. набув чинності підпункт 291.5.3 ПКУ:

«Не можуть бути платниками єдиного податку <…> фізичні особи — підприємці, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення, загальна площа яких перевищує 100 квадратних метрів, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 квадратних метрів».

Що випливає з наведеної вище цитати? Єдиноподатник має повне право здавати в оренду такі, що перебувають у його власності:

— земельну ділянку площею до 0,2 га;

— житлову нерухомість площею до 100 кв. м;

— нежитлову нерухомість площею до 300 кв. м.

Причому одночасно можна здавати до 0,2 га землі, до 100 кв. м житла та/або до 300 кв. м нежитлової нерухомості в будь-якій комбінації. Головне, не перевищити межі «0,2 — 100 — 300». Наприклад, якщо єдиноподатник здає в оренду декілька нежитлових приміщень, то для порівняння з установленою межею їх площі підсумовуються. Таке саме стосується житла і землі, що здаються в оренду.

Зверніть увагу: самі приміщення і земля можуть бути більшими за площею, головне, щоб площі, які здаються в оренду, «вписувалися» у встановлені межі. Інакше кажучи, площа об'єктів, що перебувають у власності, може перевищувати встановлені межі, а ось площа зданих в оренду за договором оренди не повинна перевищувати ці межі, інакше доведеться розпрощатися зі статусом єдиноподатника.

При цьому, для того щоб у перевіряючих не було претензій до орендодавця, який має приміщення (землю) площею більшою, ніж дозволено здавати в оренду на єдиному податку, у договорі оренди потрібно чітко прописати, які приміщення (кімнати) та якої площі з наявних підлягають наданню в оренду.

І ще одне: обмеження за площею, що здається в оренду, стосуються лише фізичних осіб — єдиноподатників. Юридична особа на єдиному податку (група 4) має право здавати в оренду будь-які площі без обмежень.

Оренда для групи 2 єдиноподатників

Крім загальних для всіх єдиноподатників обмежень за площею, підприємцями, які перебувають у групі 2, потрібно ще стежити за тим, кому здається в оренду (здавати в оренду можна лише населенню та єдиноподатникам). Якщо орендар юридична особа — платник податку на прибуток, неприбуткова організація, підприємець на загальній системі тобто СПД-неєдиноподатник, то здавати йому приміщення (землю) в оренду, перебуваючи у групі 2, не можна. Річ у тім, що з позиції ПКУ оренда — це ті ж самі послуги, а за послугами для групи 2 є обмеження, передбачені пунктом 291.4 ПКУ:

«…друга група — фізичні особи — підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню».

Тут хотілося б зауважити, що з позиції ЦКУ оренда до послуг не належить. Однак у цьому випадку ми повинні орієнтуватися саме на ПКУ, а не на ЦКУ. А, як уже зазначалося вище, з позиції ПКУ оренда є послугою.

Для єдиноподатників групи 2 є ще одне обмеження. Їм не можна займатися посередництвом при оренді. При цьому посередницькі послуги з оренди є в Класифікаторі видів економічної діяльності (як у старому, так і в новому):

— КВЕД ДК 009:2005 — 70.31 «Діяльність агентств нерухомості»;

— КВЕД ДК 009:2010 — 68.31 «Агентства нерухомості».

Як бачимо, посередництво при оренді — це ріелтерські послуги агентств нерухомості. Звичайної оренди вони ніяк не стосуються. І, що важливо, посередницькі послуги при оренді не є послугами суборенди. Тому займатися суборендою, перебуваючи у групі 2, можна (лише не забудьте відповісти на запитання: «кому ми здаємо в оренду?»).

Пояснимо це питання детальніше. Посередницькі послуги з оренди передбачають, що посередник за плату знаходить орендаря для орендодавця або орендодавця для орендаря, які й укладають між собою договір оренди. А при суборенді суб'єкт господарювання здає майно в піднайм (тобто укладає договір суборенди) від свого імені. Інакше кажучи, посередник не стає стороною договору оренди/суборенди і винагороду він отримує не за надане в користування майно, а за надання посередницької послуги.

У Класифікаторі видів економічної діяльності (як у старому, так і в новому) оренда та суборенда мають один і той самий код:

— КВЕД ДК 009:2005 (старий) — 70.20.0 «Здавання в оренду власного нерухомого майна»;

— КВЕД ДК 009:2010 (новий) — 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна».

Отже, ще раз підкреслимо, суборенда — це та сама оренда та посередництвом при оренді не є.

Як обминути обмеження за площею: варіанти

З початку 2012 року багато підприємців здавало в оренду (суборенду) наявні в них площі в межах «0,2 — 100 — 300» як єдиноподатники, а «надлишок» площ — як фізичні особи — громадяни.

У Консультації № 136 (див. «ВД», 2012, № 5, с. 5) податківці доволі чітко висловилися «проти» можливості єдиноподатнику здавати частину приміщень як підприємець, а частину — як фізична особа. На нашу думку, позиція ДПСУ є неправомірною. Власник майна має законне право сам вирішувати, використовувати його чи ні у своїй підприємницькій діяльності. При цьому ніщо не заважає йому частину майна використовувати в підприємницькій діяльності, а частину — як фізична особа — громадянин.

Утім, що б там не було, тепер податківці у своїй роботі виходитимуть з того, що власник об'єктів нерухомості площею, що перевищує межі «0,2 — 100 — 300», має право:

— або здавати всю нерухомість в оренду (суборенду) як звичайна фізична особа;

— або відмовитися від перебування на єдиному податку та працювати на загальній системі оподаткування;

— або на єдиному податку здавати в оренду площі в межах установлених обмежень, а решту площу в оренду не здавати.

Що робити тим, хто з 01.01.2012 р. вже скористався варіантом оформлення орендних відносин за схемою «підприємець + громадянин»? Можливо, якщо під час перевірки все таки виявиться факт «подвійної» оренди, їм доведеться:

— перейти на загальну систему оподаткування;

— найімовірніше, сплатити 15 % єдиного податку з підприємницької орендної плати.
Що стосується громадянської орендної плати, то з цієї суми податковий агент утримає ПДФО. При цьому, на наш погляд, суму громадянської орендної плати до Книги записувати не потрібно.

Тепер поговоримо про те, які існують шляхи обходу зазначених вище обмежень за площею, що здається.

Відразу зауважимо, що ідеальних варіантів обходу не існує, усі вони мають свої нюанси. При цьому запропоновані варіанти можна умовно поділити на дві групи:

1) складні та проблемні (з якими мало хто зв'язуватиметься, хіба що в поодиноких випадках ).

До цієї категорії можна віднести такі варіанти обходу оренди:

— переведення квартири з житлового фонду до нежитлового (житлову нерухомість можна здавати площею 100 кв. м, а нежитлову — 300 кв. м);

— дарування нерухомості близьким родичам;

— організація юридичної особи або спільної діяльності;

2) найбільш прийнятні .

До найбільш прийнятних способів обходу оренди можна віднести два варіанти.

1. На нашу думку, найбезпроблемніший варіант — це коли зайві площі здає в оренду один із членів подружжя. Однак цей варіант підходить лише в тому разі, якщо такий член подружжя взагалі є та якщо майно перебуває в спільній власності подружжя (придбано у шлюбі). Згідно зі статтею 63 СКУ дружина та чоловік мають рівні права на володіння, користування та розпорядження майном, що належить їм на праві спільної сумісної власності, якщо інше не встановлено домовленістю між ними. Отже, один із членів подружжя може здати в оренду частину спільного майна, а другий — здати в оренду решту цього майна. У цьому випадку бажано укласти договір про порядок володіння та користування спільною сумісною власністю на підставі статті 66 СКУ і потім уже укладати договори оренди.

2. Позичка.

Юридичну суть позички викладено у статті 827 ЦКУ:

«За договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку. <…> Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними.»

Згідно з ЦКУ договір позички регулюється зовсім іншими нормами, ніж договір оренди. Тобто договір позички — це інший договір за ЦКУ, а обмеження за площею у нас поширюються лише на договори оренди. Це означає, що підприємець може оформити замість договору оренди договір позички на всю нерухомість або на ту її частину, яка перевищує допустиму для оренди межу «0,2 — 100 — 300», і до договору включити пункт про безоплатність передачі нерухомості в позичку і про можливість позичкоотримувача розпоряджатися майном на свій розсуд (використовувати в госпдіяльності, здавати в оренду тощо).

Цей варіант можна назвати досить прийнятним, однак не ідеальним. Чому? Та з тієї причини, що на сьогодні ще не склалася судова практика з цього питання. Тому не можна бути впевненим, що податківці не подаватимуть позови та суди не визнаватимуть такі договори удаваним правочином.

Так, згідно зі статтею 235 ЦКУ:

1. Удаваним є правочин, який вчинено сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили.

2. Якщо буде встановлено, що правочин був вчинений сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили, відносини сторін регулюються правилами щодо правочину, який сторони насправді вчинили.

Таким чином, якщо суди стануть визнавати такі договори позички удаваними правочинами, до відносин за цим договором застосовуватимуться такі правила, як до оренди з усіма наслідками, що випливають звідси.

Ураховуючи це, а також той факт, що укладення договору позички від імені підприємця з юридичними особами (підприємцями) має не дуже сприятливі податкові наслідки, ми вважаємо найбільш безпечним і прийнятним варіантом, коли договір позички укладено між двома громадянами-непідприємцям (надалі позичкоотримувач може передати в оренду отримане за договором позички майно).

Розглянемо питання щодо оподаткування за договорами позички детальніше.

Насамперед зазначимо: якщо позичкодавець є платником ПДВ (єдиноподатником групи 3), то передача майна вважатиметься постачанням послуг згідно з пунктом 185.1 ПКУ. Отже, у такого позичкодавця на рівному місці виникнуть податкові зобов'язання з ПДВ на вартість таких послуг, виходячи зі звичайних цін.

Тепер поглянемо на це з боку позичкоотримувача:

Якщо позичкоотримувач є юридичною особою на загальній системі, у нього виникне дохід у вигляді вартості послуг з надання нерухомості виходячи зі звичайних цін (підпункти 14.1.13 і 135.5.4 ПКУ).

Якщо позичкоотримувач є єдиноподатником (підприємцем чи юридичною особою), то у нього також виникає дохід у вигляді вартості послуг безоплатного користування майном (пункт 292.3 ПКУ). Для єдиноподатників групи 2 це неважливо, оскільки для розрахунку єдиного податку розмір доходу не має значення. А ось єдиноподатникам груп 3 і 4 із вартості цих послуг за звичайними цінами доведеться сплатити єдиний податок за ставкою 3 (5) %.

І, нарешті, якщо позичкоотримувач є підприємцем на загальній системі оподаткування, то він доходу не матиме, оскільки, по суті, він не отримає дохід ні в грошовій, ні в негрошовій формі (пункт 177.2 ПКУ).

Далі такий нюанс. Стосується ситуації, коли позичкоотримувач є звичайним громадянином (фізичною особою) — непідприємцем.

Якщо позичкодавцем за договором позички є підприємець або юридична особа, то для позичкоотримувача-громадянина позичка буде доходом з точки зору підпункту 164.2.17 ПКУ.

У цьому підпункті зазначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються:

«дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального <…> майна, наданих платнику податку в безоплатне користування».

Тому такому громадянину потрібно буде сплатити з цього доходу ПДФО (дохід повинен буде утримати податковий агент, у нашому випадку — єдиноподатник-позичкодавець).

Однак якщо договір позички укласти не від імені підприємця, а від імені громадянина (з іншим громадянином), то в цьому випадку для позичкоотримувача-громадянина жодних податкових наслідків не буде, оскільки дохід виплачуватиметься не податковим агентом, а отже, такий дохід для громадянина-позичкоотримувача не вважатиметься додатковим благом. Річ у тім, що з точки зору підпункту 14.1.47 ПКУ:

додаткові блага — це дохід, що виплачується (надається) платнику податку податковим агентом. У нашому ж випадку дохід виплачується не податковим агентом, а отже, він не є додатковим благом .

У договорі позички радимо зазначити, що позичкоотримувач має право розпоряджатися майном на свій розсуд.

Зверніть увагу: згідно зі статтями 828 і 793 ЦКУ якщо договір позички будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається, строком на 3 роки і більше він підлягає нотаріальному посвідченню. Тобто якщо укладати договір менше ніж на 3 роки, то цей договір не потрібно посвідчувати у нотаріуса.

Обмеження за площею, якщо здаємо в оренду тимчасові споруди торговельного призначення (кіоски, павільйони тощо)

Тепер поговоримо про те,
чи поширюється обмеження у 300 кв. м для здавання в оренду на єдиному податку тимчасових споруд (ТС) таких, як кіоски та інші подібні торговельні об'єкти.

Спочатку звернемося до ПКУ. Так, згідно з підпунктом 291.5.3 ПКУ єдиноподатники не мають права здавати в оренду:

«…нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 квадратних метрів».

ПКУ не містить визначення поняття «нежитлове приміщення (споруда, будівля)», яке згадується в підпункті 291.5.3 ПКУ. Проте в ПКУ є визначення «споруда» і «будівля». У зв'язку з цим нам слід з'ясувати, чи є кіоски (інші подібні торговельні об'єкти) спорудами або будівлями з позиції ПКУ:

Тобто і будівлі, і споруди — це насамперед земельні поліпшення. А тепер розглянемо, що таке земельні поліпшення з точки зору ПКУ:

Якщо ми говоримо про кіоски та інші подібні об'єкти, то їх переміщення цілком можливо з місця на місце без їх знецінення. Тому очевидно, що такі об'єкти, як кіоск, не є земельним поліпшенням з точки зору ПКУ.

Отже, на нашу думку, на здавання в оренду на єдиному податку кіосків і інших подібних об'єктів не поширюється обмеження у 300 кв. м.

Тепер про те, які коди КВЕД потрібно зазначити єдиноподатнику у Свідоцтві, якщо він збирається здавати в оренду кіоски.

Тут є один нюанс. На нашу думку, для здавання в оренду ТС код КВЕД у Свідоцтві краще записати інший, ніж той, який використовується при оренді нерухомості. Отже, коди:

— КВЕД ДК 009:2005 (старий) — 70.20.0 «Здавання в оренду власного нерухомого майна»;

— КВЕД ДК 009:2010 (новий) — 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна» — краще не використовувати.

Хоча зауважимо: виходячи з усних консультацій, фахівці з органів статистики вважають, що для випадку з ТС коди 70.20.0, 68.20 підходять. Проте, щоб у податківців було менше претензій, можна використовувати при оренді ТС інші коди. Ураховуючи, що ми в цьому випадку розглядаємо оренду ТС переважно торговельного призначення, то, на нашу думку, може підійти:

— «старий» код — 71.34.0, який включає оренду іншого обладнання торговельного призначення;

— «новий» код — 77.39.

Реєстрація договору оренди в БТІ: так/ні?

Оренда будівель, приміщень, які не є житлом. У Методрекомендаціях № 2500 йдеться про те, що державній реєстрації підлягають лише ті права користування об'єктами нерухомості, які виникають на підставі договору оренди нерухомості, укладеного на строк не менше 3 років.

Відповідно, якщо договір оренди (суборенди) укладається менше ніж на 3 роки, то ні сам договір, ні право оренди реєструвати не потрібно. Тому краще укладати договори оренди (суборенди) менше ніж на 3 роки. Договори, укладені на 3 роки та більше, підлягають держреєстрації, а держреєстрація договору — послуга платна. Навіщо платити більше?

Водночас слід зауважити, що держреєстрація права користування є обов'язковою лише для договорів, укладених після 16.03.2010 р. Утім, навіть якщо підприємець право користування не зареєстрував, жодні санкції йому не загрожують. Таким чином, держреєстрація права користування нерухомістю в БТІ є лише додатковою гарантією захисту прав і законних інтересів сторін (лист Мін'юсту від 20.04.2011 р. № 248-0-2-11).

До зазначеного додамо, що Законом № 1878 було передбачено, що з 01.01.2012 р. узагалі скасовується держреєстрація операцій (договорів), що стосуються нерухомого майна, а замість цього запроваджується держреєстрація прав на нерухомість. Однак Законом № 4152 держреєстрацію операцій продовжено до 01.01.2013 р. Після 01.01.2013 р. держреєстрації підлягатиме лише право користування. Договір не реєструватиметься.

Оренда житла. У Методрекомендаціях № 2500 Мін'юст також роз'яснив питання щодо держреєстрації операцій договорів оренди житла.

Так, Мін'юст звертає увагу на те, що ЦКУ, регулюючи відносини, пов'язані з наймом (орендою), застосовує різні правові конструкції залежно від статусу майна. Окремими нормами регулюється положення щодо найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) і окремими нормами (главою 59 «Найм (оренда) житла» ЦКУ) урегульовано відносини, пов'язані з укладенням договору оренди житла.

Отже, відповідно до ЦКУ житло як об'єкт нерухомості виділено в окрему правову категорію та встановлено різні підходи до регулювання відносин найму (оренди) залежно від цільового призначення об'єктів нерухомого майна. Ураховуючи це, Мін'юст доходить висновку, що норми щодо обов'язковості державної реєстрації права користування (найм, оренда) будівлею або іншими капітальними спорудами, їх окремими частинами, не поширюються на правовідносини, які виникають за договором найму (оренди) житла.

Таким чином, при оренді житла незалежно від строку дії договору оренди держреєстрація права користування не є обов'язковою процедурою.

Отже, ми розглянули нюанси надання фізичними особами — підприємцями нерухомості в оренду. Запропонували схеми роботи, у зв'язку з виходом Консультації № 136. При цьому пам'ятайте, що до запропонованих варіантів податківці можуть застосувати фіскальний підхід.

Вирішувати та вибирати, звичайно ж, вам.

Висновки

Єдиноподатник має право одночасно здавати до 0,2 га землі, до 100 кв. м житла та/або до 300 кв. м нежитлової нерухомості в будь-якій комбінації.

Юридична особа на єдиному податку (група 4) має право здавати в оренду будь-які площі без обмежень.

У Консультації № 136 податківці доволі чітко висловилися «проти» можливості єдиноподатнику здавати частину приміщень як підприємець, а частину — як фізична особа. При цьому запропоновані варіанти обходу встановлених при оренді обмежень можна умовно поділити на дві групи:

1) складні та проблемні (з якими мало хто зв'язуватиметься, хіба що в поодиноких випадках ):

— переведення квартири з житлового фонду до нежитлового (житлову нерухомість можна здавати площею 100 кв. м, а нежитлову — 300 кв. м);

— дарування нерухомості близьким родичам;

— організація юридичної особи або спільної діяльності;

2) найбільш прийнятні .

1. Найбезпроблемніший варіант — це коли зайві площі здає в оренду один із членів подружжя. Однак цей варіант підходить лише в тому разі, якщо такий член подружжя взагалі є та якщо майно перебуває в спільній власності подружжя (придбано у шлюбі).

2. Договір позички. Найбільш безпечним варіантом у цьому випадку можна важати той, коли договір позички укладено між двома громадянами-непідприємцями (надалі позичкоотримувач може передати в оренду отримане за договором позички майно).

Якщо підприємець має у власності тимчасові споруди загальною площею понад 300 кв. м, то він може здавати їх в оренду без урахування обмежень за площею, працюючи при цьому на єдиному податку за «старим» кодом 71.34.0 або за «новим» кодом 77.39.