Платить или не платить единоналожнику за землю? Как предпринимателям (всем) отчитываться по налогу (арендной плате) на землю

Платить или не платить единоналожнику за землю?
Как предпринимателям (всем) отчитываться по налогу (арендной плате) на землю

Кто, как, в какие сроки и на каком основании платит за землю? Платить ли предпринимателям-единоналожникам налог на землю при сдаче в аренду недвижимости? Ответы на эти и другие актуальные вопросы наших читателей с учетом недавних разъяснений налоговиков будем искать в данной статье.

Анна Калиновская, Олеся АЛЕКСАНДРОВА, консультанты газеты «Собственное Дело»

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Указ № 32/99 — Указ Президента Украины «О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения» от 19.01.99 г. № 32/99.

Обобщающая консультация № 136 — Обобщающая налоговая консультация о применении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами — предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду, утвержденная приказом ГНС Украины от 20.02.2012 г. № 136.

Кто и как в Украине платит за землю?

Статьей 206 ЗКУ установлено, что использование земли в Украине является платным. Объектом такой платы является земельный участок. Согласно подпункту 14.1.147 НКУ плата за землю — общегосударственный налог, взимаемый в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности.

Обратите внимание! За один и тот же земельный участок в один и тот же момент времени не могут одновременно взиматься и земельный налог, и арендная плата.

Пользование землей в Украине допускается по одному из приведенных ниже прав:

1) право собственности на землю (часть 1 статьи 78 ЗКУ). Оно включает право пользования, право владения и право распоряжения земельными участками;

2) право постоянного пользования земельным участком (часть 1 статьи 92 ЗКУ). Оно включает право пользования и бессрочное право владения земельным участком, но только таким, который находится в государственной или коммунальной собственности;

3) право аренды земельного участка (часть 1 статьи 93 ЗКУ), которое, в отличие от права постоянного пользования:

— ограничено сроком, установленным сторонами договора аренды земли;

— возможно для земельных участков любой формы собственности.

Согласно подпунктам 14.1.72 и 14.1.34 НКУ земельный налог уплачивают собственники (см. пункт 1 выше) земли и постоянные землепользователи (см. пункт 2 выше). При этом собственниками считаются лица, которые в соответствии с законодательством получили право собственности на землю.

Арендная плата за землю, как налог, платится только при аренде земельных участков государственной и коммунальной собственности (см. пункт 3 выше). Эта плата является обязательным платежом, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком.

Единоналожники: освобождение от земельного налога

О том, нужно или нет платить за землю единоналожникам, говорится в подпункте 297.1 (4) НКУ:

«плательщики единого налога освобождаются от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по <…> земельному налогу, кроме земельного налога за земельные участки, которые не используются ими для осуществления хозяйственной деятельности».

В связи с этим обращаем внимание на такие нюансы:

— во-первых, из двух видов платы за землю единоналожники освобождены только от уплаты земельного налога. В то время как уплачивать арендную плату за земли государственной и коммунальной собственности они должны на общих основаниях;

— во-вторых, под освобождение от налогообложения попадают только те земельные участки, которые используются для проведения хозяйственной (предпринимательской) деятельности. Отсюда важный вопрос: обязаны ли плательщики единого налога уплачивать земельный налог, если они передают в аренду недвижимость, расположенную на земельных участках, которые находятся в их собственности или постоянном пользовании? Об этом дальше и поговорим.

Сдача в аренду земли и недвижимости: когда работает освобождение

Если единоналожник сдает в аренду здание, освобождается ли он от уплаты налога на землю под этим зданием?

Налоговики традиционно считают, что земля под недвижимостью, сданной в аренду, используется арендатором, а единоналожник-арендодатель в своей предпринимательской деятельности ее не использует. Поэтому они требуют от единоналожников уплаты налога за такую землю.

Так, в недавнем письме от 14.03.2012 г. № 7267/7/17-3217 ГНСУ после цитирования многих законодательных норм сделала вывод, который на самом деле не следует из приведенных ею цитат. Вывод такой:

«...при предоставлении в аренду зданий, сооружений или их частей земельные участки под ними используются непосредственно нанимателями и не используются в предпринимательской деятельности наймодателями, потому последние, независимо от избранного вида предпринимательской деятельности, в том числе предоставления в аренду помещений, должны уплачивать земельный налог за земельные участки под зданиями (сооружениями, их частями), нежилыми помещениями (их частями) в многоквартирном жилом доме, которые переданы в аренду, на общих основаниях с учетом придомовой территории».

На чем настаивают налоговики в этом письме? Если предприниматель передал в аренду недвижимость, расположенную на земельном участке, такой земельный участок, по мнению ГНСУ, перестает использоваться в хозяйственной деятельности арендодателя, а начинает использоваться в хозяйственной деятельности арендатора. Соответственно перестает работать освобождение от уплаты земельного налога.

С такой позицией налоговиков мы категорически не согласны. Передачу в аренду недвижимости нужно рассматривать как деятельность по предоставлению услуг, от которой предприниматель получает доход (т. е. это хозяйственная деятельность согласно подпункту 14.1.36 НКУ). Без использования земельного участка оказание таких услуг невозможно (что подтверждается статьями 796, 797 ГКУ). Соответственно абсурдно утверждать, что земельный участок не используется в такой хозяйственной деятельности предпринимателя.

Более того, налоговики сами в своей недавней Обобщающей консультации № 136 признали, что сдача предпринимателем имущества в аренду — это использование имущества для осуществления предпринимательской деятельности:

«….Согласно пункту 1 статьи 320 Гражданского кодекса собственник имеет право использовать свое имущество для осуществления предпринимательской деятельности, кроме случаев, установленных законом. Указанное положение также касается использования имущества, которое предоставляется в аренду предпринимателем на упрощенной системе налогообложения.»

Тут нужно заметить, что подобная проблема для единоналожников существовала и ранее. При этом другие госорганы и суды считают, что земля под сданной в аренду недвижимостью все-таки используется в предпринимательской деятельности арендодателя-единоналожника поскольку передача в аренду недвижимости и земли под ней осуществляется с целью получения дохода, а значит, является разновидностью предпринимательской деятельности, связанной с предоставлением услуг (письма Госкомпредпринимательства от 07.12.2006 г. № 8844 и от 12.09.2007 г. № 6834; определение ВАСУ от 23.04.2007 г. б/н, постановление ВСУ от 26.12.2006 г. б/н).

Должен ли единоналожник платить налог на землю за участок под нежилым помещением в многоквартирном жилом доме?

Выше в предыдущем подразделе статьи мы привели цитату из письма ГНСУ от 14.03.2012 г. № 7267/7/17-3217. Из этой цитаты видно, что налоговики считают так: при сдаче в аренду единоналожником нежилого помещения в многоквартирном жилом доме он также не освобождается от уплаты налога на землю. Основания те же, что и при любой другой аренде — земля не используется единоналожником в предпринимательской деятельности (как мы уже сказали выше с таким выводом согласиться нельзя).

Однако еще ранее на своем официальном сайте в разделе Единая база налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) у налоговиков при том же выводе был еще один аргумент: поскольку под нежилым помещением в многоквартирном доме единоналожнику вообще никакой земельный участок в установленном порядке не выделяется, то он должен уплачивать земельный налог на общих основаниях. Аналогичный вывод содержался и в письме ГНА в г. Киеве от 05.10.2011 г. № 9876/10/31-606.

Со своей стороны заметим, что вопрос о том, выделяется или не выделяется земельный участок под нежилым помещением в многоквартирном доме, не имеет прямого отношения к вопросу о том, освобождается ли единоналожник от уплаты налога на землю под таким помещением согласно нормам подпункта 297.1 (4) НКУ. Опять же, раз такое помещение единоналожник использует в хозяйственной деятельности (либо сам там осуществляет какую-то деятельность, либо сдает его в аренду — а это тоже разновидность его предпринимательской деятельности), то значит и освобождение по подпункту 297.1 (4) НКУ действует.

Теперь давайте разберемся, является ли вообще предприниматель плательщиком налога на землю под нежилым помещением в многоквартирном доме.

С принятием НКУ в отношении вопроса уплаты земельного налога собственниками нежилых помещений в многоэтажных жилых домах появились основания говорить о том, что налог на землю они уплачивать должны. Так, согласно пункту 287.8 НКУ собственник нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме обязан уплачивать в бюджет налог за площади под такими помещениями (их частями), с учетом пропорциональной части придомовой территории, с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество.

Соответственно с 01.01.2011 г. у всех субъектов хозяйствования — собственников нежилых помещений в многоквартирных домах, за исключением освобожденных от уплаты земельного налога, возникла обязанность подавать «земельную» декларацию и уплачивать земельный налог.

Понятно, что основная проблема, с которой в данном случае сталкивается собственник нежилого помещения в многоквартирном доме, узнав о своем статусе плательщика земельного налога, — невозможность самостоятельного установления суммы налоговых обязательств, ведь по сути у него нет информации о нормативной денежной оценке земельного участка под зданием и придомовой территории к нему, а также о размере такого участка. Сами налоговики, в частности в письме ГНАУ от 17.02.2011 г. № 3173/6/10-1015/567, рекомендуют с целью выяснения подобных вопросов обращаться с запросом в территориальные органы Госкомзема (отказ со стороны последних в предоставлении необходимой информации следует обжаловать).

К указанному добавим, что арендатор нежилого помещения в многоквартирном жилом доме плательщиком земельного налога не является. Им остается собственник помещения, который при желании может включить условие о возмещении ему суммы налога в составе арендной платы за помещение.

Если единоналожник сдает в аренду земельный участок, освобождается ли он от уплаты налога на землю?

По нашему мнению, если единоналожник сдает в аренду земельный участок, то это является его предпринимательской деятельностью, а значит освобождение от уплаты налога на землю действует.

К сожалению, налоговики, опять-таки, думают иначе. Так, в ЕБНЗ они выложили такую консультацию:

Если госакт оформлен не на предпринимателя, единоналожник от уплаты налога на землю не освобождается?

Свою мысль по поводу уплаты единоналожником налога на землю налоговики развили в письме ГНСУ от 06.03.2012 г. № 6535/7/17-3217. В этом письме налоговики сделали еще один, по меньшей мере, странный вывод, касающийся освобождения единоналожников от уплаты земельного налога:

«если государственный акт на право собственности за земельный участок, предоставленный в порядке установленного действующего законодательства (в соответствии с действующим Указом № 32/99 (с 19.01.99 по 20.07.2007 и согласно договору купли-продажи земельного участка в указанный срок), оформлен на физическое лицо — предпринимателя и земельный участок, предоставленный для осуществления предпринимательской деятельности, использует сам предприниматель, то только такой предприниматель (плательщик единого налога) освобождается от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по земельному налогу…».

Другими словами, следуя логике налоговиков, единоналожник освобождается от уплаты земельного налога только в том случае, если земельный участок был приобретен в период с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г. на основании Указа № 32/99, т. е. с оформлением на предпринимателя госакта на землю.

Данная позиция не соответствует требованиям законодательства. НКУ (см. выше цитату подпункта 297.1 (4) НКУ) не ставит освобождение единоналожника от уплаты земельного налога в зависимость от способа и времени получения прав на земельный участок.

Как предпринимателю платить земельный налог

Прежде всего, заметим, что данный раздел статьи касается не только единоналожников, а вообще всех предпринимателей.

Самое важное, на что хотелось бы обратить внимание: налоговики в очередной раз изменили свой подход к порядку предоставления отчетности по налогу на землю и арендной плате за земли государственной и коммунальной собственности для предпринимателей.

Раньше, до вступления в силу НКУ, представители налоговых органов утверждали, что все субъекты предпринимательства (в том числе и предприниматели) должны предоставлять отчетность и по арендной плате, и по земельному налогу в порядке, предусмотренном для юрлиц.

С 1 января прошлого года вступил в силу НКУ, которым предусмотрены разные правила для начисления земельного налога юридическими и физическими лицами. При этом в соответствии с пунктами 286.2 и 286.5 НКУ самостоятельно начислять земельный налог должны только юрлица, а физлицам, в том числе предпринимателям, налоговое обязательство должны начислять налоговые органы и присылать уведомление-решение с суммой, подлежащей уплате до 1 июля. Поэтому физлица-предприниматели должны предоставлять Налоговую декларацию только для начисления арендной платы, т. е. если арендуют земельные участки государственной или коммунальной собственности. В конце прошлого года именно такие разъяснения появились в ЕБНЗ (подробнее см. «СД», 2012, № 3, с. 41).

Теперь же судя по письмам ГНСУ от 06.03.2012 г. № 6535/7/17-3217 и от 14.03.2012 г. № 7267/7/17-3217 налоговики еще «немного» видоизменили свой подход к порядку подачи земельной отчетности. Их новые требования таковы:

1. Если предприниматель является собственником земли на основании госакта на землю, выданного в период с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г. согласно Указу № 32/99 (другими словами, на основании договора купли-продажи земельного участка предприниматель приобрел землю несельскохозяйственного назначения) в этом случае он должен подать декларацию по плате за землю не позднее 20 февраля текущего года (как альтернативный вариант — декларацию можно подавать ежемесячно), а земельный налог уплачивать ежемесячно в течение 30 календарных дней.

2. Если предприниматель является собственником земли на других основаниях (не на тех, что перечислены в предыдущем пункте, тогда начисление земельного налога производится органами ГНС, которые выдают налоговые уведомления-решения плательщику до 1 июля текущего года, а земельный налог уплачивается предпринимателем в течение 60 дней со дня вручения такого уведомления-решения.

Что касается арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности , ГНСУ применяет аналогичный подход в части отчетности и уплаты (еще раз напомним, что единоналожники такую арендную плату должны платить на общих основаниях):

— если договор аренды такой земли заключен на предпринимателя — для целей предпринимательской деятельности, арендную плату нужно платить в порядке, установленном для юридических лиц (подача Налоговой декларации по плате за землю и ежемесячная уплата);

— если договор аренды такой земли заключен на обычное физическое лицо — для непредпринимательских целей, арендную плату нужно платить в порядке, установленном для физических лиц (уплата раз в год по полученному от налогового органа уведомлению-решению).

Выводы

Из двух видов платы за землю единоналожники освобождены только от уплаты земельного налога. В то время как уплачивать арендную плату за земли государственной и коммунальной собственности они должны на общих основаниях.

Налоговики традиционно считают, что земля под недвижимостью, сданной в аренду, используется арендатором, а единоналожник-арендодатель в своей предпринимательской деятельности ее не использует. Поэтому они требуют от единоналожников уплаты налога за такую землю. С такой позицией налоговиков мы категорически не согласны. Передачу в аренду недвижимости нужно рассматривать как деятельность по предоставлению услуг, от которой предприниматель получает доход.

По мнению налоговиков, если единоналожник сдает в аренду земельный участок, то освобождение от уплаты налога на землю действует (вывод такой же спорный, как и при аренде недвижимости).

Следуя логике налоговиков, единоналожник освобождается от уплаты земельного налога только в том случае, если земельный участок был приобретен в период с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г. на основании Указа № 32/99, т. е. с оформлением на предпринимателя госакта на землю.

Судя по письмам ГНСУ от 06.03.2012 г. № 6535/7/17-3217 и от 14.03.2012 г. № 7267/7/17-3217 налоговики видоизменили свой подход к порядку подачи земельной отчетности:

— предприниматель-собственник земли на основании госакта на землю, выданного в период с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г., согласно Указу № 32/99 должен подать декларацию по плате за землю не позднее 20 февраля текущего года, а земельный налог уплачивать ежемесячно в течение 30 календарных дней;

— если предприниматель является собственником земли на других основаниях, тогда начисление земельного налога производится органами ГНС, которые выдают налоговые уведомления-решения плательщику до 1 июля текущего года, а земельный налог уплачивается в течение 60 дней со дня вручения такого уведомления-решения.

Аналогичные требования касаются и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности.