Сплачувати чи не сплачувати єдиноподатнику за землю? Як підприємцям (усім) звітувати з податку (орендної плати) на землю

Сплачувати чи не сплачувати єдиноподатнику за землю?
Як підприємцям (усім) звітувати з податку (орендної плати) на землю

Хто, як, у які терміни і на якій підставі сплачує податок на землю? Чи сплачувати підприємцям-єдиноподатникам податок на землю при здаванні в оренду нерухомості? Відповіді на ці та інші актуальні запитання наших читачів з урахуванням недавніх роз'яснень податківців шукатимемо в цій статті.

Ганна Калиновська, Олеся АЛЕКСАНДРОВА, консультанти газети «Власне Діло»

Документи статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р.
№ 2768-III.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Указ № 32/99 — Указ Президента України «Про продаж земельних ділянок несільськогосподарського призначення» від 19.01.99 р. № 32/99.

Узагальнююча консультація № 136 — Узагальнююча податкова консультація щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду, затверджена наказом ДПС України від 20.02.2012 р. № 136.

Хто і як в Україні сплачує за землю?

Статтею 206 ЗКУ встановлено, що використання землі в Україні є платним. Об'єктом такої плати є земельна ділянка. Згідно
з підпунктом 14.1.147 ПКУ плата за землю — загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Зверніть увагу! За одну й ту саму земельну ділянку в один і той самий момент часу не можуть одночасно справлятися і земельний податок, і орендна плата.

Користування землею в Україні допускається за одним з наведених нижче прав:

1) право власності на землю (ч. 1 ст. 78 ЗКУ). Воно включає право користування, право володіння та право розпорядження земельними ділянками;

2) право постійного користування земельною ділянкою (ч. 1 ст. 92 ЗКУ). Воно включає право користування та безстрокове право володіння земельною ділянкою, але лише такою, яка перебуває у державній або комунальній власності;

3) право оренди земельної ділянки (ч. 1 ст. 93 ЗКУ), яке, на відміну від права постійного користування:

— обмежене строком, установленим сторонами договору оренди землі;

— можливе для земельних ділянок будь-якої форми власності.

Згідно з підпунктами 14.1.72 та 14.1.34 ПКУ земельний податок сплачують власники (див. пункт 1 вище) землі та постійні землекористувачі (див. пункт 2 вище). При цьому власниками вважаються особи, які відповідно до законодавства отримали право власності на землю.

Орендна плата за землю, як податок, сплачується лише при оренді земельних ділянок державної та комунальної власності (див. пункт 3 вище). Ця плата є обов'язковим платежем, який орендар уносить орендодавцю за користування земельною ділянкою.

Єдиноподатники: звільнення від земельного податку

Про те, повинні чи не повинні сплачувати за землю єдиноподатники, йдеться у підпункті 297.1 (4) ПКУ:

«…платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з <…> земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються ними для провадження господарської діяльності».

У зв'язку з цим звертаємо увагу на такі особливості:

— по-перше, з двох видів плати за землю єдиноподатники звільнені тільки від сплати земельного податку. У той час, як сплачувати орендну плату за землі державної та комунальної власності вони повинні на загальних підставах;

— по-друге, під звільнення від оподаткування потрапляють лише ті земельні ділянки, які використовуються для проведення господарської (підприємницької) діяльності. Звідси важливе запитання: чи зобов'язані платники єдиного податку сплачувати земельний податок, якщо вони передають в оренду нерухомість, розташовану на земельних ділянках, які перебувають у їх власності або постійному користуванні? Про це далі й поговоримо.

Здавання в оренду землі та нерухомості: коли працює звільнення

У разі якщо єдиноподатник здає в оренду будівлю чи звільняється він від сплати податку на землю під цією будівлею?

Податківці традиційно вважають, що земля під нерухомістю, зданою в оренду, використовується орендарем, а єдиноподатник — орендодавець у своїй підприємницькій діяльності її не використовує. Тому вони вимагають від єдиноподатників сплати податку за таку землю.

Так, у недавньому листі від 14.03.2012 р. № 7267/7/17-3217 ДПСУ після цитування багатьох законодавчих норм зробила висновок, який насправді не випливає з наведених нею цитат. Висновок такий:

«...при наданні в оренду будівель, споруд або їх частин земельні ділянки під ними використовуються безпосередньо наймачами і не використовуються в підприємницькій діяльності наймодавцями, тому останні, незалежно від обраного виду підприємницької діяльності, у тому числі надання в оренду приміщень, повинні сплачувати земельний податок за земельні ділянки під будівлями (спорудами, їх частинами), нежилими приміщеннями (їх частинами) у багатоквартирному жилому будинку, що передані в оренду, на загальних підставах з урахуванням прибудинкової території».

На чому наполягають податківці у цьому листі? Якщо підприємець передав в оренду нерухомість, розташовану на земельній ділянці, така земельна ділянка, на думку ДПСУ, перестає використовуватися в господарській діяльності орендодавця, а починає використовуватися в господарській діяльності орендаря. Відповідно перестає працювати звільнення від сплати земельного податку.

З такою позицією податківців ми категорично не згодні. Передання в оренду нерухомості потрібно розглядати як діяльність із надання послуг, від якої підприємець отримує дохід (тобто це господарська діяльність згідно з підпунктом 14.1.36 ПКУ). Без використання земельної ділянки надання таких послуг неможливе (що підтверджується статтями 796 та 797 ЦКУ). Відповідно абсурдно стверджувати, що земельна ділянка не використовується в такій господарській діяльності підприємця.

Більш того, податківці самі у своїй недавній Узагальнюючій консультації № 136 визнали, що здавання підприємцем майна в оренду — це використання майна для провадження підприємницької діяльності:

«…відповідно до пункту 1 статті 320 Цивільного кодексу власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом. Вказане положення також стосується використання майна, яке надається в оренду підприємцем на спрощеній системі оподаткування…»

Тут потрібно зауважити, що подібна проблема для єдиноподатників існувала й раніше. При цьому інші держоргани та суди вважають, що земля під зданою в оренду нерухомістю все-таки використовується у підприємницькій діяльності орендодавця-єдиноподатника, оскільки передання в оренду нерухомості та землі під нею здійснюється з метою отримання доходу, а отже,
є різновидом підприємницької діяльності, пов'язаної з наданням послуг (листи Держкомпідприємництва від 07.12.2006 р. № 8844 та від 12.09.2007 р. № 6834; ухвала ВАСУ від 23.04.2007 р. б/н, постанова ВСУ від 26.12.2006 р. б/н).

Чи повинен єдиноподатник сплачувати податок на землю за ділянку під нежилим приміщенням у багатоквартирному жилому будинку?

Вище в попередньому підрозділі статті ми навели цитату з листа ДПСУ від 14.03.2012 р. № 7267/7/17-3217. З цієї цитати видно, що податківці вважають так: при здаванні в оренду єдиноподатником нежилого приміщення у багатоквартирному жилому будинку він також не звільняється від сплати податку на землю. Підстави ті самі, що й при будь-якій іншій оренді — земля не використовується єдиноподатником у підприємницькій діяльності (як ми вже зазначали, з таким висновком погодитися не можна).

Проте ще раніше на своєму офіційному сайті у розділі Єдина база податкових знань (далі — ЄБПЗ) у податківців при тому ж висновку був іще один аргумент: оскільки під нежилим приміщенням у багатоквартирному будинку єдиноподатнику взагалі жодна земельна ділянка в установленому порядку не виділяється, то єдиноподатник має сплачувати земельний податок на загальних підставах. Аналогічний висновок містився і в листі
ДПА у м. Києві від 05.10.2011 р. № 9876/10/31-606.

Зі свого боку зауважимо, що питання, виділяється чи не виділяється земельна ділянка під нежилим приміщенням у багатоквартирному будинку, безпосередньо не стосується питання про те, чи звільняється єдиноподатник від сплати податку на землю під таким приміщенням згідно з нормами підпункту 297.1 (4) ПКУ. Знову ж таки, якщо таке приміщення єдиноподатник використовує в господарській діяльності (сам здійснює там якусь діяльність чи здає його в оренду — а це теж різновид його підприємницької діяльності), то це означає, що і звільнення за підпунктом 297.1 (4) ПКУ діє.

Тепер давайте розберемося, чи є взагалі підприємець платником податку на землю під нежилим приміщенням у багатоквартирному будинку.

Із прийняттям ПКУ щодо питання сплати земельного податку власниками нежилих приміщень у багатоповерхових жилих будинках з'явилися підстави говорити про те, що податок на землю вони сплачувати повинні . Так, згідно з пунктом 287.8 ПКУ власник нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку зобов'язаний сплачувати до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами), з урахуванням пропорційної частки прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Відповідно з 01.01.2011 р. у всіх суб'єктів господарювання — власників нежилих приміщень у багатоквартирних будинках, за винятком звільнених від сплати земельного податку, виник обов'язок подавати «земельну» декларацію та сплачувати земельний податок.

Зрозуміло, що основна проблема, з якою в цьому випадку стикається власник нежилого приміщення у багатоквартирному будинку, дізнавшись про свій статус платника земельного податку, — неможливість самостійного встановлення суми податкових зобов'язань, адже, по суті, у нього немає інформації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки під будівлею та прибудинкової території до нього, а також про розмір такої ділянки. Самі податківці, зокрема у листі від 17.02.2011 р. № 3173/6/10-1015/567, рекомендують з метою з'ясування подібних питань звертатися із запитом до територіальних органів Держкомзему (відмову з боку останніх у наданні необхідної інформації слід оскаржити).

До зазначеного додамо, що орендар нежилого приміщення у багатоквартирному жилому будинку платником земельного податку не є. Ним залишається власник приміщення, який за бажанням може включити умову про відшкодування йому суми податку у складі орендної плати за приміщення.

Якщо єдиноподатник здає в оренду земельну ділянку?

На нашу думку, якщо єдиноподатник здає в оренду земельну ділянку, то це є його підприємницькою діяльністю, а отже, звільнення від сплати податку на землю діє.

На жаль, податківці, знов-таки, вважають інакше. Так, у ЄБПЗ вони виклали таку консультацію:

Якщо державний акт оформлено не на підприємця, єдиноподатник від сплати податку на землю не звільняється?

Свою думку з приводу сплати єдиноподатником податку на
землю податківці сформулювали у листі від 06.03.2012 р. № 6535/7/17-3217. У цьому листі податківці зробили ще один, щонайменше, дивний висновок, стосовно звільнення єдиноподатників від сплати земельного податку:

«якщо державний акт на право власності за земельну ділянку, який наданий у порядку встановленого діючого законодавства (відповідно до чинного Указу № 32/99 (з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р. і згідно до договору купівлі-продажу земельної ділянки в зазначений термін), оформлений на фізичну особу — підприємця і земельну ділянку використовує сам підприємець , яка надана для здійснення підприємницької діяльності, то тільки такий підприємець (платник єдиного податку) звільняється від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з земельного податку.»

Інакше кажучи, за логікою податківців, єдиноподатник звільняється від сплати земельного податку лише у тому разі, якщо земельну ділянку було придбано в період з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р. на підставі Указу № 32/99, тобто з оформленням на підприємця держакта на землю.

Ця позиція не відповідає вимогам законодавства. ПКУ (див. вище цитату підпункту 297.1 (4) ПКУ) не ставить звільнення єдиноподатника від сплати земельного податку в залежність від способу та часу отримання прав на земельну ділянку.

Як підприємцю сплачувати земельний податок

Перш за все зауважимо, що цей розділ статті стосується не лише єдиноподатників, а взагалі всіх підприємців.

Найважливіше, на що хотілося б звернути увагу: податківці вкотре змінили свій підхід до порядку подання звітності з податку на землю та орендної плати за землі держ- та комунальної власності для підприємців.

Раніше, до набуття чинності ПКУ, представники податкових органів стверджували, що всі суб'єкти підприємництва (у тому числі й підприємці) повинні подавати звітність і з орендної плати, і з земельного податку в порядку, передбаченому для юросіб.

З 1 січня минулого року набрав чинності ПКУ, яким передбачено різні правила для нарахування земельного податку юридичними та фізичними особами. При цьому відповідно до пунктів 286.2 та 286.5 ПКУ самостійно нараховувати земельний податок повинні лише юрособи, а фізособам, у тому числі підприємцям, податкове зобов'язання повинні нараховувати податкові органи і надсилати повідомлення-рішення з сумою, належною до сплати, до 1 липня. Тому фізособи-підприємці повинні надавати податкову декларацію лише для нарахування орендної плати, тобто якщо орендують земельні ділянки державної або комунальної власності. Наприкінці минулого року саме таке роз'яснення з'явилося на офіційному сайті ДПСУ (детальніше див. «ВД», 2012, № 3, с. 41).

Тепер же, судячи з листів ДПСУ від 06.03.2012 р. № 6535/7/17-3217 та від 14.03.2012 р. № 7267/7/17-3217, податківці ще «трохи» видозмінили свій підхід до порядку подання земельної звітності. Їхні нові вимоги такі:

1. У разі якщо підприємець
є власником землі на підставі держакта на землю, виданого в період з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р. згідно з Указом № 32/99 (інакше кажучи, на підставі договору купівлі-продажу земельної ділянки підприємець придбав землю несільськогосподарського призначення), у цьому випадку він повинен подати декларацію з плати за землю не пізніше 20 лютого поточного року (як альтернативний варіант — декларацію можна подавати щомісяця), а земельний податок сплачувати щомісяця протягом 30 календарних днів.

2. У випадку коли Підприємець є власником землі на інших підставах (не на тих, що перелічені в пункті 1, див. вище), тоді нарахування земельного податку здійснюється органами ДПС, які видають податкові повідомлення-рішення платнику до 1 липня поточного року, а земельний податок підприємець сплачує протягом 60 днів з дня вручення повідомлення-рішення.

Що стосується орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності , то ДПСУ застосовує аналогічний підхід у частині звітності та сплати (ще раз нагадаємо, що єдиноподатники таку орендну плату повинні сплачувати на загальних підставах):

— якщо договір оренди такої землі укладено на підприємця — для цілей підприємницької діяльності, орендну плату потрібно сплачувати в порядку, встановленому для юридичних осіб (подання податкової декларації з плати за землю та щомісячна сплата);

— якщо договір оренди такої землі укладено на звичайну фізичну особу — для непідприємницьких цілей, орендну плату потрібно сплачувати в порядку, встановленому для фізичних осіб (сплата один раз на рік за отриманим від податкового органу повідомленням-рішенням).

Висновки

З двох видів плати за землю єдиноподатники звільнені тільки від сплати земельного податку. У той час як сплачувати орендну плату за землі державної та комунальної власності вони повинні на загальних підставах.

Податківці традиційно вважають, що земля під нерухомістю, зданою в оренду, використовується орендарем, а єдиноподатник — орендодавець у своїй підприємницькій діяльності її не використовує. Тому вони вимагають від єдиноподатників сплати податку за таку землю. З такою позицією податківців ми категорично не згодні. Передання в оренду нерухомості потрібно розглядати як діяльність із надання послуг, від якої підприємець отримує дохід.

На думку податківців, якщо єдиноподатник здає в оренду земельну ділянку, то звільнення від сплати податку на землю діє (висновок так само спірний, як і при оренді нерухомості).

За логікою податківців, єдиноподатник звільняється від сплати земельного податку лише у тому разі, якщо земельну ділянку було придбано у період з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р. на підставі Указу № 32/99, тобто з оформленням на підприємця держакта на землю.

Судячи з листів ДПСУ від 06.03.2012 р. № 6535/7/17-3217 і від 14.03.2012 р. № 7267/7/17-3217, податківці видозмінили свій підхід до порядку подання земельної звітності:

— підприємець — власник землі на підставі держакта на землю, виданого в період з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р. згідно з Указом № 32/99, повинен подати декларацію з плати за землю не пізніше 20 лютого поточного року, а земельний податок сплачувати щомісяця протягом 30 календарних днів;

— якщо підприємець є власником землі на інших підставах, тоді нарахування земельного податку здійснюють органи ДПС, які видають податкові повідомлення-рішення платнику до 1 липня поточного року, а земельний податок сплачується протягом 60 днів з дня вручення повідомлення-рішення.

Аналогічні вимоги стосуються й орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.