Транспортно-экспедиторская деятельность: документооборот, выручка, НДС и др.
Сегодня достаточно часто у субъектов хозяйствования возникает необходимость в перевозке товаров, и они обращаются к экспедиторам. Таким образом, заказчик получает услугу по перевозке груза, а экспедитор за вознаграждение организует такую перевозку (кроме собственно транспортных услуг предоставляет достаточно широкий спектр сопутствующих услуг: погрузка/разгрузка, сопровождение товаров и т. п.). Такие услуги экспедитор может предоставлять самостоятельно или же привлекать других исполнителей.
Об основных правилах организации и налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности поговорим в данной статье.
Виктория ПЕТРУШИНА, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 1955 — Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.
Указ № 436 — Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию оборота наличности» от 12.06.95 г. № 436/95.
Обобщающая консультация № 610 — Обобщающая налоговая консультация относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610.
Правила № 363 — Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363.
Конвенция МДП — Таможенная конвенция о международной перевозке грузов с применением книжки МДП (Конвенция МДП), подписанная 14.11.75 г.
Приказ № 488 — приказ Минтранса и Минстата «Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля» от 29.12.95 г. № 488/346.
Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379.
Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.
Общие моменты
Согласно статье 1 Закона № 1955 транспортно-экспедиторская услуга — это работа, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или другого груза по договору транспортного экспедирования.
В соответствии с частью 1 статьи 929 ГКУ и статьей 9 Закона № 1955 по договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за оплату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза. Это могут быть такие услуги, как перевозка, отправка/получение груза, другие дополнительные услуги (проверка количества и состояния груза, его загрузки и выгрузки, уплата пошлины, сборов и расходов, возложенных на клиента, хранение груза до его получения в пункте назначения, получение необходимых для экспорта и импорта документов, выполнение таможенных формальностей и т. п.) (статья 8 Закона № 1955).
Для выполнения обязательств, предусмотренных договором транспортного экспедирования, экспедитор может привлекать третьих лиц.
За свои услуги (за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования) экспедитор получает вознаграждение, причем в него не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к исполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), которые уплачиваются при исполнении договора транспортного экспедирования (статья 9 Закона № 1955).
Таким образом, следует отличать суммы, которые заказчик дает (перечисляет) экспедитору:
1) для покупки у третьих лиц соответствующих услуг, обеспечивающих перевозку;
2) для покупки услуг у экспедитора как непосредственного исполнителя таких услуг (например, если экспедитор сам осуществляет перевозку);
3) в качестве вознаграждения экспедитора.
Документооборот
Подтверждением расходов экспедитора являются документы (счета, накладные и т. п.), выданные субъектами хозяйствования, которые привлекались к выполнению договора транспортного экспедирования, или органами власти (статья 9 Закона № 1955).
Документы, сопровождающие выполнение договора экспедирования, можно условно разделить на несколько категорий. Это документы, подтверждающие:
— расходы, возмещаемые экспедитору в связи с привлечением к выполнению договора других субъектов предпринимательской деятельности, а также расходы в виде обязательных платежей;
— расходы экспедитора, понесенные непосредственно им при предоставлении собственных услуг по транспортному экспедированию;
— факт и стоимость предоставления транспортно-экспедиторской услуги.
Основным документом, подтверждающим факт предоставления услуг по транспортному экспедированию, является акт выполненных работ (услуг). К нему прилагаются товарно-транспортные документы, на основании которых осуществлялась перевозка груза; счета, накладные и другие документы, подтверждающие оплату услуг субъектам предпринимательской деятельности, привлекаемым к выполнению договора, чеки и другие расчетные документы, подтверждающие уплату налогов и сборов.
Согласно разделу 1 Правил № 363 товарно-транспортная накладная (далее ТТН) — единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя, учета на пути их перемещения, оприходования у грузополучателя, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов при перевозке груза и учета выполненной работы.
ТТН оформляется грузоотправителем на каждую поездку автомобиля и для каждого грузополучателя отдельно.
Существуют такие виды ТТН:
— в пределах территории Украины — типовая форма № 1-ТН;
— в международном сообщении — типовая форма CMR;
— при перевозке спирта этилового и спиртопродуктов автотранспортом — типовая форма № 1-ТН (спирт);
— при перевозке алкогольных напитков — типовая форма № 1-ТН (алкогольные напитки);
— при перевозке высокооктановых кислородсодержащих примесей — типовая форма № 1-ТН (вкп));
— при отпуске хлебобулочных изделий — форма № 1-ТТН (хлеб).
Помимо этого, при перевозках молочного сырья используется специализированная ТТН формы № 1-ТН (МС) как обязательное приложение к ТТН типовой формы № 1-ТН.
В случае осуществления международных перевозок согласно нормам Конвенции МДП, которая позволяет значительно упростить прохождение таможенного контроля в пути следования, используется книжка МДП (Garnet TIR), которая в данном случае отменяет необходимость применения международной накладной типовой формы CMR.
При перевозке грузов автомобильным транспортом обязательным является оформление ТТН независимо от условий оплаты за работу автомобиля, условий перевозки грузов (как на коммерческой основе, так и для собственных нужд), а также видов перевозок. ТТН прилагается к путевому листу.
В международном сообщении используется ТТН типовой формы СMR.
ТТН формы № 1-ТН утверждена приказом № 488.
Выручка
Единоналожник. В пункте 292.4 НКУ прямо сказано, что в доход для единого налога по договорам транспортного экспедирования включается только вознаграждение, а не вся поступившая сумма с учетом транзитных сумм. При этом доход возникает на дату получения вознаграждения единоналожником (т. е. получения денежных средств в оплату своих транспортно-экспедиторских услуг).
Это также подтверждают налоговики в своей консультации в ЕБНЗ (раздел 230.04):
ВОПРОС. Включаются ли транзитные средства, получаемые ФЛП на основании договора транспортного экспедирования, в доход, который определяется для предоставления права СХ зарегистрироваться плательщиком ЕН?
ОТВЕТ. <…> В случае предоставления услуг, в частности, по договорам транспортного экспедирования доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента) (пункт 292.4 статьи 292 НКУ).
Статьей 929 ГКУ определено, что по договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.
То есть за посреднические услуги экспедитор получает вознаграждение от клиента, которое и является его доходом.
При этом средства, получаемые физическим лицом — предпринимателем от клиента для выполнения или организации выполнения определенных договором услуг, считаются транзитными и право собственности на такие средства к физическому лицу — предпринимателю не переходит.
Учитывая вышеизложенное, транзитные средства, получаемые физическим лицом — предпринимателем от клиента для выполнения или организации выполнения определенных договором транспортного экспедирования услуг, не включаются в объем дохода.
На практике экспедиторы получают от заказчика деньги (неважно, на расчетный счет или в кассу), часть суммы (свое вознаграждение) оставляют себе, остальные деньги — перечисляют, например, перевозчику. Как видим из приведенных выше цитат НКУ и ЕБНЗ, доходом экспедитора считается только его вознаграждение, остальные полученные средства являются транзитными, в доход не включаются и, соответственно, в Книге УД (УДР) не отражаются.
Свое вознаграждение, как доход от деятельности, указанной в Свидетельстве единоналожника, экспедиторы отражают в графе 2:
— единоналожники групп 1, 2 и 3 (неплательщики НДС) — Книги УД;
— единоналожники группы 3 (плательщики НДС) — Книги УДР.
При этом подтверждать какими-либо документами записи о доходах в Книгах УД и УДР необязательно, поскольку такого требования в действующих на сегодняшний день нормативно-правовых актах нет.
В этой связи рассмотрим еще один важный момент, связанный с получением экспедитором наличных. Так, если экспедитор получил и экспедиторское вознаграждение, и транзитные суммы, предназначенные, например, перевозчику, наличными, возникает проблема, связанная с оприходованием таких наличных.
Суть проблемы своими корнями уходит в пункт 2.6 Положения № 637, в котором сказано, что «вся наличность, поступающая в кассы, должна своевременно (в день получения наличных средств) и в полной сумме оприходоваться». При этом в соответствии с абзацем третьим статьи 1 Указа № 436 за неоприходование (неполное и/или несвоевременное оприходование) в кассах наличности применяется штраф в пятикратном размере неоприходованной суммы.
Обратите внимание! В пункте 2.6 Положения № 637 ничего не говорится о том, что приходоваться должна именно та наличность, которая является нашей выручкой, а сказано о наличности «в общем». Поэтому у многих экспедиторов и возникли сомнения по поводу того, надо ли им приходовать (записывать в Книгу УД (УДР)) всю поступившую им наличность (во избежание пятикратного штрафа) или все-таки можно ограничиться оприходованием только своей наличности (вознаграждения).
На наш взгляд, несмотря на неопределенность формулировок Положения № 637 в рассматриваемом случае экспедитор должен приходовать только наличность, предназначенную ему лично (свое вознаграждение), а чужие «транзитные» суммы приходовать (записывать в Книгу) не должен, поскольку Книга — налоговый регистр, предназначенный для учета исключительно своей выручки, и указывать в ней «чужие» суммы нас законодательство не обязывает.
Общесистемщик. Получив от заказчика и свое вознаграждение, и деньги, предназначенные перевозчику, у экспедитора-общесистемщика, как и у единоналожника, встают вопросы:
— какая из полученных сумм является доходом (вся или только вознаграждение);
— какую сумму отражать в Книге УДР;
— как приходовать в кассу наличные, полученные от заказчика: во всей сумме или только экспедиторское вознаграждение.
Если для единоналожников в НКУ четко прописано, что доходом является только вознаграждение экспедитора, то для общесистемщика такого четкого указания нет.
О том, что входит в состав доходов предпринимателя-общесистемщика, говорится в пунктах 177.1 и 177.2 НКУ:
«177.1. Доходы физических лиц — предпринимателей, полученные в течение календарного года от осуществления хозяйственной деятельности, облагаются налогом по ставкам, определенным в пункте 167.1 статьи 167 настоящего Кодекса.
177.2. Объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, т. е. разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя».
Из норм НКУ следует, что доход общесистемщика — выручка, полученная в денежной или неденежной форме от осуществления хоздеятельности. Исходя из этого, можно заключить, что:
— только вознаграждение может считаться доходом, полученным от предпринимательской деятельности;
— деньги, предназначенные перевозчику, доходом не являются, потому что общесистемщик имеет право собственности только на свое вознаграждение, а на транзитные деньги, поступившие от заказчика и предназначенные перевозчику, прав собственности у него нет.
В связи с вышеизложенным, в графе 3 Книги УДР экспедитор-общесистемщик отражает только свое вознаграждение. При этом предприниматель, зарегистрированный как плательщик НДС, отражает доход в данной графе без НДС. Предприниматель, который не является плательщиком НДС, записывает всю сумму полученного дохода, не выделяя отдельно НДС.
Теперь что касается вопроса, как приходовать в кассу наличные, полученные экспедитором от заказчика: всей суммой или только экспедиторское вознаграждение. Ведь за неоприходование (неполное и/или несвоевременное оприходование) наличности экспедитору может грозить штраф в пятикратном размере неоприходованной суммы (абзац третий статьи 1 Указа № 436). Здесь, по нашему мнению, применим такой же ход рассуждений, которые мы приводили выше для единоналожника: не вся сумма, полученная экспедитором, является его собственностью. Следовательно, и приходовать в кассу необходимо только вознаграждение, которое является собственностью экспедитора. И только вознаграждение проводить/отражать:
— через РРО или РК и в КУРО, если предприниматель применяет РРО;
— в графе 3 Книги УДР, если предприниматель принимает деньги без применения РРО или РК (правда, в этом случае должен иметь место исключительно безналичный платеж).
НДС
ГНСУ в Обобщающей консультации № 610 изложила порядок обложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности, если транспортно-экспедиторские услуги предоставляются на основании договоров:
— перевозки грузов таможенной территорией Украины;
— международной перевозки грузов;
— транзитной перевозки грузов.
Далее рассмотрим вопрос обложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности (исходя из анализа Обобщающей консультации № 610).
Услуги перевозки. Если экспедитор действует как посредник и передает услугу по перевозке по посредническому договору, то при такой передаче действуют правила пункта 189.4 НКУ.
Рассмотрим, от чего зависят факт обложения НДС и ставка этого налога.
В первую очередь отметим, что в целях обложения НДС перевозки разделены как бы на два вида:
1) международные — выделенные в отдельный самостоятельный объект налогообложения (подпункт «е» пункта 185.1 НКУ);
2) все остальные — подпадающие под обычные услуги (подпункт «б» пункта 185.1 НКУ).
Поговорим о международных перевозках грузов. Согласно подпункту 195.1.3 НКУ перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу (например, накладная CMR, книжка МДП и т. п.). В пункте 185.1 НКУ (подпункт «е») услуги по международной перевозке грузов автомобильным транспортом выделены как отдельный объект налогообложения без привязки к месту поставки. То есть международная перевозка на всей протяженности пути (как на отрезке на территории Украины, так и на отрезке за пределами территории Украины) будет облагаться НДС по ставке 0 % (подпункт 195.1.3 НКУ).
Таблица 1
Правила обложения НДС услуг по международной перевозке
| Заказчик международной перевозки груза | Порядок налогообложения |
| Резидент | Перевозка облагается по ставке 0 % на всей протяженности маршрута (как на отрезке на территории Украины, так и на отрезке за пределами территории Украины) |
| Нерезидент |
Теперь об обложении других перевозок (на основании Обобщающей консультации № 610). Пунктом 186.4 НКУ определено, что местом поставки услуг (в том числе и услуг по перевозке грузов) является место регистрации поставщика .
Таким образом, если услуги по перевозке предоставляются перевозчиком (резидентом), то такие услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту предоставляются такие услуги).
Если услуги перевозки предоставляются перевозчиком (нерезидентом), который не имеет постоянного представительства на таможенной территории Украины, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения НДС (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту предоставляются такие услуги).
Таблица 2
Правила обложения НДС услуг по перевозке
| Заказчик перевозки | На какой территории фактически осуществляется перевозка | Что считается местом поставки | Порядок налогообложения |
| Резидент/нерезидент | На территории Украины | Место поставки услуг — территория Украины | Перевозка облагается по ставке 20 % |
| За пределами территории Украины | Место поставки услуг — за пределами территории Украины | Перевозка не является объектом налогообложения |
Услуги по погрузке, разгрузке и другие сопутствующие услуги. Такие услуги подпадут под объект налогообложения в том случае, если место их фактической поставки будет находиться на таможенной территории Украины (подпункт «а» подпункта 186.2.1 НКУ). Так, если услуги фактически предоставляются на территории Украины, то они облагаются по ставке 20 %, за пределами Украины — не объект налогообложения.
Таблица 3
Правила обложения НДС услуг, сопутствующих перевозке
| Кому поставляется услуга | На какой территории фактически поставляется услуга | Что считается местом поставки услуги | Порядок налогообложения |
| Резиденту/нерезиденту | На территории Украины | Место поставки услуг — территория Украины | Услуга облагается по ставке 20 % |
| За пределами территории Украины | Место поставки услуг — за пределами территории Украины | Услуга не является объектом налогообложения |
Транзитные перевозки грузов. ГНСУ в письме от 01.02.2012 г. № 3085/7/15-3417-26 рассмотрела вопрос обложения НДС услуг, связанных с транзитными перевозками грузов через территорию Украины, и пришла к следующим выводам:
— услуги перевозчика (резидента), непосредственно выполняющего транзитную перевозку груза по указанным договорам, в соответствии с пунктом 197.8 НКУ освобождаются от обложения НДС (при наличии надлежащим образом оформленных документов на такую транзитную перевозку). На эти операции выписывается налоговая накладная, в которой объемы поставки указываются в графе 11 «Освобождение от НДС»;
— в соответствии с подпунктом «б» пункта 185.1 НКУ НДС облагаются услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины. При этом в соответствии с подпунктом «ж» пункта 186.3 НКУ местом поставки транспортно-экспедиторских услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования. Поэтому операции по предоставлению экспедитором (резидентом) транспортно-экспедиционных услуг грузовладельцу (нерезиденту) не облагаются НДС. При осуществлении данных операций налоговая накладная не выписывается.
Экспедиторское вознаграждение. Услуги транспортной экспедиции выделены отдельным подпунктом «ж» пункта 186.3 НКУ. Отметим, что сюда попадает только экспедиторское вознаграждение — плата за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования. Согласно подпункту «ж» пункта 186.3 НКУ местом поставки транспортно-экспедиторских услуг является место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, при отсутствии такого места — место постоянного или преобладающего его проживания.
Так, если заказчиком транспортной экспедиции окажется «зарегистрированный в Украине» резидент, то вознаграждение экспедитора будет облагаться НДС по ставке 20 %. А вот если транспортно-экспедиторские услуги закажет нерезидент, то услуги экспедитора (как не подпадающие под объект налогообложения) не будут облагаться НДС.
Отдельно стоит отметить порядок налогообложения услуг экспедитора, если он выполняет или организует выполнение транзитных перевозок, которые согласно пункту 197.8 НКУ освобождены от налогообложения. В пункте 197.8 НКУ указано, что под освобождение подпадают и услуги, связанные с такими транзитными перевозками. Поскольку транспортно-экспедиторские услуги согласно КВЭД (код 63.4) рассматриваются как вспомогательные транспортным услугам, то экспедиторские услуги (экспедиторское вознаграждение) по транзитным перевозкам также освобождаются от налогообложения.
Разные вопросы. В Обобщающей консультации № 610 ГНСУ также дала ответы на целый ряд вопросов, связанных с обложением НДС транспортно-экспедиторской деятельности. Приведем ответы на те вопросы, которые так или иначе касаются предпринимателей-автоперевозчиков — плательщиков НДС (табл. 4).
Таблица 4
| Вопрос | Ответ | Комментарии |
| 1 | 2 | 3 |
| Транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках выполнения договоров | ||
| Как определяется база обложения НДС у экспедитора при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг? | Базой обложения НДС у экспедитора является стоимость предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по перевозке, при условии, что перевозчик является плательщиком НДС. Если перевозчик не является плательщиком НДС, то стоимость предоставленных таким перевозчиком услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг заказчику | Налоговики заключили, что если перевозчиком выступает неплательщик НДС, то стоимость его услуг в базу налогообложения экспедитора не попадает. Считаем важным далее изложить несколько тезисов. Во-первых, налоговые обязательства экспедитору следует начислить и на стоимость перевозки, и на стоимость своего вознаграждения, если: Если же перевозчик — неплательщик НДС, то налоговые обязательства начисляются лишь на сумму вознаграждения. Если перевозчик неизвестен, но клиентом выступает плательщик НДС, то на дату поступления аванса экспедитор может начислить НДС-обязательства и на стоимость перевозки, и на стоимость своего вознаграждения, предполагая, что перевозчиком будет плательщик НДС. А если в дальнейшем окажется, что перевозчиком выступит неплательщик НДС, ему следует составить расчет корректировки и уменьшить ранее отраженные налоговые обязательства. Однако такой вариант сработает лишь при условии, что клиент является плательщиком НДС. В противном случае (если клиент — неплательщик НДС) экспедитор сталкивается с проблемой: отразив на дату получения аванса налоговые обязательства (на стоимость перевозки и вознаграждения), он по формальным основаниям не вправе откорректировать их в дальнейшем (если перевозчиком окажется неплательщик НДС), виной чему ограничение, установленное пунктом 192.2 НКУ. В подобной ситуации экспедитору наиболее оптимально иметь соответствующую информацию о своих перевозчиках с целью корректного отражения налоговых обязательств на дату получения аванса или же уповать на либеральное разъяснение данного момента со стороны ГНСУ. Во-вторых, вправе ли экспедитор не включать в базу налогообложения стоимость приобретенных во исполнение договора работ/услуг у неплательщиков НДС? Формально такой подход противоречит НКУ. Во избежание проблем считаем, что применять его по отношению к прочим услугам, кроме перевозочных, не стоит — особенно если учитывать все еще действующее разъяснение контролеров в разделе 130.39 ЕБНЗ о том, что транспортно-экспедиторские услуги облагаются НДС на общих основаниях |
| На какую дату у экспедитора возникают налоговые обязательства по НДС при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг, которые предоставляются в рамках выполнения договоров перевозки грузов по таможенной территории Украины? | При получении средств от заказчика или по дате оформления документов, подтверждающих факт осуществления перевозки для заказчика, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора возникает налоговое обязательство по НДС на сумму перевозки и на сумму предоставленных такому заказчику экспедиторских услуг (данное правило действует и в случае, когда экспедитор сам предоставляет услуги по перевозке, и в случае, когда экспедитор привлекает перевозчика — плательщика НДС). Экспедитор на дату возникновения налоговых обязательств выписывает налоговую накладную заказчику перевозки, в которой отдельными строками отражает стоимость экспедиторских услуг и стоимость услуг по перевозке | Услугу перевозки экспедитор может покупать у перевозчиков или же предоставлять ее самостоятельно. Первый, «посреднический», вариант. Налоговые обязательства по посреднической услуге возникают в общем порядке (пункт 187.1 НКУ): по первому событию. При этом сама по себе перевозка, как правило, включается в услугу транспортного экспедирования, а потому она «передается» клиенту не обособленно, а лишь в составе такой услуги. Предоставление последней, в свою очередь, будет подтверждаться актом, составленным после выполнения экспедитором возложенных на него обязательств (не ограничиваясь лишь перевозкой). Именно по дате составления такого акта (если данное событие является первым) и должны возникать НДС-обязательства экспедитора, в том числе и в части приобретенной для клиента перевозочной услуги. Второй вариант (экспедитор предоставляет перевозочную услугу). Заметим, что налоговики и тут допустили неточность. В частности, из формулировки их вывода следует, что на дату составления документа, подтверждающего факт осуществления перевозки (при условии, что данное событие является первым), экспедитору необходимо начислить обязательства по НДС и в части перевозки, и в части экспедиторской услуги. В то же время, очевидно, что по указанному событию налоговые обязательства возникают лишь в части услуги перевозки, в то время как стоимость самой экспедиторской услуги должна быть обложена НДС по дате составления акта (если данное событие является первым) |
| Как определяется база обложения НДС у перевозчика и других участников транспортно-экспедиторской деятельности, которые предоставляют услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг? | Базой обложения НДС: | Налоговики рассказали о базе обложения НДС при поставке услуг по перевозке и вспомогательных услуг в транспортной деятельности. В целом, все верно, однако контролеры почему-то забыли уточнить о том, что если обычная цена превышает договорную, то базу налогообложения следует определять исходя из такой обычной цены |
| На какую дату у перевозчика и других участников транспортно-экспедиторской деятельности, которые предоставляют услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности, возникают налоговые обязательства по НДС при предоставлении услуг, являющихся вспомогательными в транспортной деятельности? | При получении средств от экспедитора или по дате оформления документов, подтверждающих факт предоставления услуг, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, перевозчик (другой участник транспортно-экспедиторской деятельности) начисляет налоговые обязательства по НДС: При этом по полученной налоговой накладной от перевозчика экспедитор имеет право на формирование налогового кредита | Мы считаем, что представленный подход применим не только к перевозочным, но и к прочим услугам, приобретенным экспедитором во исполнение договора |
| Транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках договоров | ||
| Кто имеет право на применение нулевой ставки НДС, определенной абзацем «а» подпункта 195.1.3 НКУ, если международная перевозка грузов осуществляется непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности? | В случае осуществления международной перевозки грузов непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности нулевая ставка, определенная абзацем «а» подпункта 195.1.3 НКУ, применяется экспедитором (резидентом) и ко всей стоимости услуг перевозки в рамках договоров международной перевозки грузов. При этом транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором: | По ставке НДС 0 % облагаются международные перевозки и в том случае, если их осуществляет сам экспедитор-резидент (является перевозчиком). Под нулевую ставку в этом случае также подпадает весь маршрут международной перевозки (стоимость услуг перевозки согласно договору). В то же время нужно учитывать, что собственно транспортно-экспедиторские услуги, предоставленные экспедитором (вознаграждение экспедитора) в отличие от международных перевозок, под нулевую ставку НДС не подпадают, а облагаются НДС по правилам подпункта «ж» пункта 186.3 НКУ . То есть порядок налогообложения таких услуг зависит от того, кто выступает их заказчиком, — резидент или нерезидент. При этом соответственно: В связи с этим экспедитору, выступающему одновременно в роли перевозчика, также в целях НДС-учета нужно разграничивать собственно транспортно-экспедиторские услуги от услуг международной перевозки |
| На какую дату у экспедитора-резидента возникают налоговые обязательства по НДС при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг, которые предоставляются в рамках выполнения договоров международной перевозки грузов? | При получении средств от заказчика международной перевозки или по дате оформления документов, подтверждающих факт осуществления международной перевозки для заказчика, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора (резидента) возникает налоговое обязательство по НДС. При этом базой обложения НДС у экспедитора является стоимость предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по международной перевозке. Экспедитор (резидент) на дату возникновения налоговых обязательств по международной перевозке выписывает две налоговых накладных заказчику перевозки: первую на стоимость предоставленных такому заказчику экспедиторских услуг (полученного вознаграждения) | Налоговые обязательства у экспедитора (как у посредника) возникают по первому событию. Базой налогообложения у экспедитора в этом случае является как стоимость предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (т. е. вознаграждение экспедитора, при условии, конечно, что заказчиком таких услуг является резидент), так и услуг международной перевозки. При этом первые соответственно облагаются НДС по основной ставке 20 %, а вторые — по нулевой ставке. Итак, в НДС-учете экспедитора отражается как стоимость транспортно-экспедиторских услуг, так и услуг международной перевозки. В связи с этим экспедитор выписывает заказчику две налоговые накладные (исходя из Обобщающей консультации № 610): Хотя справедливости ради нужно заметить: абзац второй пункта 9 Порядка № 1379 в подобном случае допускает составление одной налоговой накладной на операции, облагаемые по разным (основной и нулевой) ставкам. Вместе с тем из таких посреднических правил существуют и исключения. Так, например, посреднический пункт 189.4 НКУ не будет работать в том случае, если экспедитор привлекает |
| Каков порядок обложения НДС услуг по международной перевозке грузов, в случае привлечения | В случае привлечения экспедитором При этом необходимо учитывать требования пункта 189.4 НКУ, а именно: при получении средств от заказчика или по дате оформления документов, подтверждающих факт осуществления международной перевозки для заказчика, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора возникает налоговое обязательство по НДС на сумму перевозки по ставке 0 %, если перевозчик является резидентом — плательщиком НДС, и на сумму предоставленных такому заказчику экспедиторских услуг по ставке 20 % (если заказчик услуг зарегистрирован на территории Украины как субъект хозяйствования). Перевозчик-резидент (плательщик НДС) на дату возникновения налоговых обязательств по международной перевозке выписывает налоговую накладную с начислением налога на добавленную стоимость по нулевой ставке и предоставляет ее экспедитору. Полученную налоговую накладную от такого перевозчика экспедитор имеет право включить в реестр полученных налоговых накладных. В случае, когда перевозчик не является резидентом — плательщиком НДС, налоговые обязательства у экспедитора на стоимость услуг по перевозке не возникают | Следуя посреднической схеме, услуги привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования перевозчиков и прочих участников транспортно-экспедиторской деятельности экспедитор (как посредник) должен передать заказчику. При этом работает правило первого события. Вместе с тем передача международной перевозки А вот если перевозчик плательщиком НДС не является (является нерезидентом), нулевые налоговые обязательства у экспедитора со стоимости услуг перевозки не возникают. Поэтому на международную перевозку, пришедшую к экспедитору «без НДС», начислять НДС экспедитору также не нужно. Таким образом, передавая в рамках договора транспортного экспедирования услуги заказчику, экспедитору важно, прежде всего, учитывать статус партнеров, т. е. с какими субъектами хозяйствования — плательщиками или неплательщиками НДС выстраиваются договорные отношения |
| Транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках договоров транзитной перевозки грузов | ||
| Применяется ли льгота, определенная пунктом 197.8 НКУ , при транзитной перевозке грузов ко всему маршруту перевозки, или только к отрезку маршрута в пределах таможенной территории Украины? | Льгота, определенная пунктом 197.8 НКУ, применяется к операциям по поставке услуг по транзитной перевозке по всему маршруту перевозки грузов в целом, без деления его на отрезки в пределах таможенной территории Украины и за пределами таможенной территории Украины | Налоговики повторили выводы, сформулированные ими в письме от 28.03.2012 г. № 8971/7/15-3417-26, о том, что если территория Украины является лишь частью общего маршрута перевозки, то НДС-льгота согласно пункту 197.8 НКУ должна применяться ко всему маршруту перевозки, в том числе в его заграничной части. Также налоговики представили перечень операций, затрагиваемых данной льготой. Напомним, что согласно пункту 197.8 НКУ освобождение от НДС распространяется на услуги по транзитной перевозке пассажиров и грузов, а также на услуги, связанные с такой перевозкой. Что касается непосредственной перевозки, то льгота применяется к ней без каких-либо особенностей, в том числе если перевозку осуществляет экспедитор. Теперь относительно прочих услуг, связанных с транзитом. Если их предоставляет экспедитор (включая и собственно экспедиторскую услугу) или лицо, непосредственно заключившее договор |
| Кто имеет право на применение льготы, определенной пунктом 197.8 НКУ, в случае когда транзитная перевозка грузов осуществляется непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности? | В случае предоставления услуг транзитной перевозки грузов непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности, освобождение от налогообложения, определенное пунктом 197.8 НКУ, применяется экспедитором к стоимости предоставленных услуг в рамках договоров транзитной перевозки грузов и к самим транспортно-экспедиторским услугам | то вопросов также не возникает: такие лица вправе применять рассматриваемую транзитную льготу, о чем отмечалось и в письме ГНСУ от 20.09.2011 г. № 246/7/15-3417-01. В то же время подобные услуги чаще всего покупаются отдельно, причем, как правило, не клиентом (заказчиком транзитной перевозки), а экспедитором. Итак, в случае привлечения экспедитором прочих участников транспортно-экспедиторской деятельности, транзитная льгота согласно пункту 197.8 НКУ распространяется и на них. При этом с целью беспроблемного применения указанного заключения таким лицам необходимо иметь документальное подтверждение того, что предоставляемые ими услуги относятся к транзитной перевозке (например, при заключении договора |
| Имеют ли право другие участники транспортно-экспедиторской деятельности, привлеченные | В случае привлечения экспедитором к транзитной перевозке грузов других участников транспортно-экспедиторской деятельности освобождение от налогообложения, определенное пунктом 197.8 НКУ, применяется такими другими участниками транспортно-экспедиторской деятельности. Стоимость предоставленных такими другими участниками транспортно-экспедиторской деятельности услуг в рамках договоров транзитной перевозки грузов не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг заказчику | |
