Как провести годовой перерасчет зарплаты и НДФЛ

Как провести годовой перерасчет зарплаты и НДФЛ

Нормами НКУ предусмотрено, что работодатели должны проводить годовой перерасчет заработной платы и НДФЛ работников. Причем такой перерасчет должен ежегодно проводиться по всем работникам предпринимателя, независимо от того, применялась ли к их зарплате налоговая социальная льгота.

О том, в каком порядке и когда должен проводиться годовой перерасчет, мы расскажем в данной статье.

Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.

Обязательный перерасчет

Проводить перерасчет суммы доходов, начисленных налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) работодателей обязывает подпункт 169.4.2 НКУ.

1. Случаи проведения обязательного перерасчета следующие:

а) по результатам каждого отчетного налогового года во время начисления заработной платы за последний месяц отчетного года;

б) во время проведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных подпунктом 169.2.3 НКУ (т. е. при нарушении работником пользования НСЛ);

в) во время проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем.

Таким образом, при начислении заработной платы за декабрь 2012 года для всех работодателей будет актуален годовой перерасчет.

2. Перерасчету подлежат только те доходы, которые входят в понятие заработной платы для удержания НДФЛ с точки зрения НКУ.

3. Перерасчет проводится по всем работникам, независимо от того, применялась ли к их заработной плате НСЛ перед удержанием НДФЛ. По работникам, которые в течение 2012 года уволились, перерасчет осуществлять не нужно.

4. При перерасчете учитываются положения абзаца второго пункта 167.1 НКУ. Как известно, НДФЛ взимается по ставке 15 %, если размер доходов за месяц не превысил в 2012 году 10730,00 грн., или 15 % с суммы 10730,00 грн. и 17 % с превышения этой суммы. В то же время для удержания НДФЛ с заработной платы нужно определить базу для его расчета, т. е. уменьшить доход на сумму ЕСВ «снизу», именно она сравнивается с суммой 10730,00 грн.

Обратите внимание на такой момент. В январе — марте 2012 года, если доход превышал 10730,00 грн., НДФЛ рассчитывался с учетом требований писем ГНАУ от 03.02.2011 г. № 2918/7/17-0717 и от 03.02.2011 г. № 2345/6/17-0715. Так, с величиной 10730,00 грн. сравнивалась сумма начисленной («грязной») зарплаты, а не база, с которой удерживался НДФЛ. Начиная с апреля 2012 года (по доходам, начисленным после 28.04.2012 г.) для удержания НДФЛ с величиной 10730,00 грн. сравнивается база налогообложения (зарплата за минусом ЕВС), а не сумма начисленной зарплаты.

Вместе с тем мы считаем, что работодатель вправе при перерасчете определить НДФЛ за январь — март 2012 года по новым правилам, но осторожным предпринимателям лучше уточнить мнения налоговиков по этому вопросу на местах (оно может различаться).

Доходы, участвующие в перерасчете

Подробнее остановимся на доходах, которые участвуют в перерасчете. Как уже упоминалось, в ходе обязательного перерасчета работодатель «отбирает» суммы доходов, начисленных работнику в виде заработной платы.

Согласно подпункту 14.1.48 НКУ заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма. Более подробного перечня выплат, облагаемых НДФЛ в составе заработной платы, а также ссылок на какой-либо документ, содержащий такой перечень, в НКУ нет.

В то же время перечень составляющих заработной платы приведен в Инструкции № 5, нормы которой для «зарплатных» разъяснений широко используются налоговиками в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) на официальном сайте ГНСУ www.sta.gov.ua.

Таким образом, для перерасчета предприниматель должен брать заработную плату работников, премии, отпускные и т. д. Кроме того, для целей НКУ к заработной плате относятся и некоторые выплаты, не относящиеся к фонду оплаты труда, в частности пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (больничные) (абзац третий подпункта 169.4.1 НКУ).

Обращаем внимание: если работнику в течение отчетного года начислялись и осуществлялись выплаты за налоговые периоды, отличные от месячного (например, премии за квартал, полугодие, год), для целей перерасчета они не распределяются по месяцам, за которые были начислены. Такие выплаты относятся к месяцу их начисления.

Как проводится годовой перерасчет

Обратите внимание на важный момент. Так, до изменений, внесенных в НКУ Законом № 4834 и вступивших в силу с 01.07.2012 г., при перерасчете НДФЛ требовалось принять во внимание абзац третий пункта 167.1 НКУ. Его норма предписывает в некоторых случаях пересчитывать НДФЛ за год так: определить среднемесячный годовой налогооблагаемый доход, удержать из такого дохода за каждый месяц суммы НДФЛ, сложить их и сравнить с фактически удержанной суммой.

В настоящее время подпункт 169.4.2 НКУ, на основании которого проводят перерасчет, на эту норму не ссылается, а следовательно, усреднять годовой доход не требуется.

Заметим, что в абзаце третьем пункта 167.1 НКУ и сейчас говорится о перерасчете по среднемесячному доходу. Но эти правила распространяются только на отдельные категории плательщиков, в частности на предпринимателей на общей системе налогообложения (при составлении декларации ^{справка 1}.

Таким образом, для предпринимателя-работодателя годовой перерасчет заключается в «перепроверке» доходов работника и НДФЛ каждого отдельного месяца с целью определения права на НСЛ и применения ставки 15 % (17 %). Такого же мнения придерживается ГНСУ в письме от 15.06.2012 г. № 10112/16/18-3115.

Возможные изменения сумм НДФЛ в результате перерасчета

Итак, в большинстве случаев в результате перерасчета не будет выявлено никаких расхождений в суммах НДФЛ. Вместе с тем существует ряд причин, которые приведут к неправильному налогообложению, а именно:

1. Работнику в течение 2012 года начислялись и выплачивались «переходящие» отпускные или больничные (за время отпуска или болезни, приходящихся на несколько месяцев). Для правильного обложения НДФЛ такие суммы должны быть распределены по месяцам. Если же они облагались в составе дохода месяца, в котором были выплачены, то такой подход был ошибочным и это могло привести не только к неправильному расчету НДФЛ, но и к лишению работника права на НСЛ, и наоборот.

2. В каком-либо месяце (месяцах) 2012 года были допущены ошибки при удержании НДФЛ или применении НСЛ.

Напомним, что НСЛ — это сумма, на которую налогоплательщик вправе уменьшить свой общий месячный налогооблагаемый доход, полученный от одного работодателя в виде заработной платы. Приведем ее виды и размеры в 2012 году.

Размер НСЛ в 2012 году

Пошаговый алгоритм перерасчета

Теперь приведем правила проведения перерасчета заработной платы и удержанного НДФЛ работников.

1. Уточняются основания для применения НСЛ. Предприниматель проверяет наличие заявления работника о применении НСЛ и подтверждающих документов (в случае необходимости). Напомним: НСЛ применяется за месяц, в котором было подано заявление, независимо от даты их подачи в данном месяце.

2. Проверяется правильность начисленных в течение отчетного 2012 года месячных доходов в виде заработной платы с учетом «переходящих» выплат (отпускных, больничных и т. д.). С целью определения предельной суммы зарплаты, дающей право на НСЛ, они относятся к месяцам, за которые начислены. Уточненные месячные налогооблагаемые доходы рассчитываются каждый отдельно в качестве объектов налогообложения.

3. Если работник имеет право на НСЛ, то рассчитанная по каждому месяцу 2012 года сумма заработной платы сравнивается с предельным размером заработной платы, дающим на нее право.

4. По каждому месяцу 2012 года:

— определяется база налогообложения путем уменьшения начисленной заработной платы на сумму ЕСВ и сумму НСЛ в случае наличия права на нее;

— рассчитывается сумма НДФЛ.

5. Производится расчет годовой суммы НДФЛ путем суммирования сумм налогов, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода.

6. Сравнивается рассчитанная сумма НДФЛ с суммой налога, фактически удержанной за год.

Пример. Работница предпринимателя Бондарь М. С. с января 2012 года имеет право на обычную НСЛ. Месячная заработная плата Бондарь М. С. составляет 1300,00 грн.^{справка 2} С 23 июля по 10 августа 2012 года включительно работница находилась в ежегодном отпуске 19 календарных дней. Общая сумма отпускных составила 847,59 грн., из них за 9 дней июля 2012 года — 401,49 грн., за 10 дней августа 2012 года — 446,10 грн. Вся сумма отпускных была начислена работнице в июле 2012 года (для правильного определения НДФЛ сумма отпускных не распределялась по месяцам), зарплата за июль — 886,36 грн., за август — 827,27 грн.

Поскольку сумма «переходящих» отпускных за июль — август 2012 года не была отнесена к месяцам, за которые она начислена, как того требует абзац третий подпункта 169.4.1 НКУ, в июле 2012 года НСЛ не применялась, так как сумма заработной платы и отпускных (1733,95 грн.) превысила предельный размер дохода, дающего право на такую льготу (1500,00 грн.), впоследствии сумма НДФЛ не была пересчитана правильно.

Общая сумма ЕСВ «снизу» за июль и август 2012 года — 92,20 грн.

Проведем перерасчет НДФЛ, уточнив начисленные в течение 2012 года месячные доходы в виде заработной платы с учетом «переходящих» выплат. Результаты перерасчета представим в таблице.

По результатам перерасчета доходов, начисленных Бондарь М. С. в течение 2012 года, выявлена сумма излишне удержанного НДФЛ в размере 80,48 грн. Указанная сумма должна быть возвращена работнице путем уменьшения на нее суммы НДФЛ.

Как видим, перерасчет не повлияет на размер заработной платы и НДФЛ работников:

— которым суммы отпускных и больничных для удержания НДФЛ были правильно распределены (начислены) по месяцам;

— к зарплате которых правильно применялась НСЛ.

Стоит составить какой-либо отдельный (произвольный) документ, в котором бы приводились расчеты и результаты перерасчета, хотя НКУ не обязывает.

Результаты перерасчета и их отражение в форме № 1ДФ

Теперь поговорим о том, что делать, если в результате перерасчета обнаружились переплаты и недоплаты. Так, если у предпринимателя выявлена недоплата НДФЛ (расчетная сумма налога превышает фактически удержанную), то его необходимо доудержать. Сумма недоплаты удерживается за счет любого налогооблагаемого дохода после его обложения налогом за соответствующий месяц, при годовом перерасчете — это декабрь. В случае недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы недоплаты (подпункт 169.4.4 НКУ).

Что касается переплаты по НДФЛ, то о ее возврате в НКУ не говорится. Соответствующие разъяснения налоговиков появились в ЕБНЗ. Так, если годовая расчетная сумма налога меньше фактически удержанной за год, то на сумму переплаты уменьшается сумма начисленного налогового обязательства за соответствующий месяц (при годовом перерасчете — это декабрь), а при недостаточности такой суммы — сумма налоговых обязательств следующих налоговых периодов (месяцев), до полного возврата суммы такой переплаты.

По поводу заполнения формы № 1ДФ в разъяснении ЕБНЗ сказано, что результаты годового перерасчета сумм доходов, начисленных налогоплательщику в виде заработной платы, а также сумм предоставленных НСЛ необходимо отразить работодателем в форме № 1ДФ за IV квартал 2012 года.

По итогам перерасчета она заполняется следующим образом:

— в графах 3 и 3а проставляется сумма начисленного и выплаченного дохода за соответствующий отчетный период;

— в графах 4 и 4а проставляется сумма НДФЛ с учетом суммы недоплаты/переплаты.

То есть на сумму выявленной недоплаты по НДФЛ увеличивают показатели граф 4 и 4а, а на сумму излишне удержанного НДФЛ — уменьшают показатели этих же граф.

Если суммы НДФЛ недостаточно для полного возврата плательщику, то в графах 4 и 4а ставят нули, а непогашенный остаток переносится в счет уменьшения будущих налоговых обязательств.

Ответственность

Что касается ответственности за непроведение годового перерасчета, то специальные штрафные санкции за это НКУ не предусмотрены. В то же время провести его и выявить какие-либо ошибки до проверки налоговиков в интересах самого предпринимателя-работодателя.

В то же время, если в ходе перерасчета выяснится, что предприниматель ошибся в определении суммы НДФЛ и это привело к его занижению, то такому предпринимателю придется исправиться, подав уточняющую форму № 1ДФ и заплатив 3 % самоштрафа и пеню.

Отметим, что под штраф попадет только ошибка при определении суммы НДФЛ исходя из фактически начисленного дохода в каждом месяце. Если же в ходе перерасчета «переходящие» выплаты разбрасывались по месяцам, и поэтому изменилась сумма НДФЛ, то подавать уточняющую форму № 1ДФ, платить штраф и пеню не нужно.

Выводы

Годовой перерасчет проводится по заработной плате и удержанному с нее НДФЛ всех работников предпринимателя, независимо от того, имел ли он право на НСЛ или нет.

По результатам 2012 года такой перерасчет осуществляется при начислении заработной платы за декабрь 2012 года. Напомним, что зарплата за вторую половину декабря 2012 года должна быть выплачена не позднее 6 января 2013 года.

Механизм перерасчета сводится к уточнению ежемесячных сумм заработной платы и НДФЛ. Особое внимание нужно уделить начислению «переходящих» выплат: отпускных и больничных.

Сумма НДФЛ по результатам перерасчета сравнивается с фактически удержанной суммой налога. Ее недоплата должна быть удержана из дохода работника в декабре и следующих месяцах, а на сумму переплаты, наоборот, уменьшено обязательство по НДФЛ.

Результаты годового перерасчета отражаются в форме № 1ДФ за IV квартал 2012 года.

Справочная информация (справка)

¹ Остановимся и на таком моменте. В соответствии с подпунктом «є» пункта 176.1 НКУ, если физическим лицом в течение года получены доходы в виде зарплаты и выплат по ГП-договорам от двух и более налоговых агентов в сумме, превышающей 120 минимальных заработных плат, то в таком случае оно обязано подать по итогам года гражданскую декларацию. При этом перерасчет осуществляется так: берется начисленная годовая сумма таких доходов, из нее вычитаются фактические суммы удержанного за год ЕСВ и предоставленных НСЛ (данные суммы не пересчитываются, являются константами). Полученный результат в пределах суммы, равной 120 минзарплат, облагается НДФЛ по ставке 15 %, а сверх этой суммы — по ставке 17 %. Причем получается, что так нужно действовать даже в том случае, если налогоплательщик отработал неполный год. Такой перерасчет будет проводиться в отдельном приложении к декларации.

Подчеркнем, что работодатель при проведении перерасчета НДФЛ не учитывает данную норму.

² В примере мы приводим целые месячные оклады, которые в 2012 году не индексировались.