Налогообложение выплат по ГП-договорам: аренда, услуги, работы
Для выполнения определенных работ, предоставления услуг либо аренды имущества гражданско-правовые договоры могут заключаться как с обычными гражданами, так и с предпринимателями на разных системах налогообложения. При этом в зависимости от того, с кем заключается договор, мы имеем и разный порядок налогообложения.
О том, как облагаются выплаты по таким договорам в 2012 году, а также о том, какие документы нужно брать у предпринимателей для необложения НДФЛ и ЕСВ, пойдет речь в данной статье.
Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о ЕСВ — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.
Инструкция № 21-5 — Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. № 21-5.
Характеристика гражданско-правовых договоров
Прежде всего поговорим об особенностях наиболее востребованных гражданско-правовых договоров (далее — ГП-договор), которые заключают предприниматели с физическими лицами.
| Вид ГП-договора | Определение согласно ГКУ | Стороны договора | Примечание | |
| осуществляет | получает выплату | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Подряда (выполнения работ) | По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (статья 837 ГКУ) | Заказчик | Подрядчик | Основные отличия договоров подряда и о предоставлении услуг состоят в следующем: — по договору подряда |
| О предоставлении услуг | По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (статья 901 ГКУ) | Заказчик | Исполнитель | не будет достигнут, возлагаются на подрядчика. В рамках же договора о предоставлении услуг исполнитель таких рисков не несет |
| Аренды имущества | По договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок (статья 759 ГКУ) справка 1 | Арендатор | Арендодатель | — |
Предприниматель, который заключает с физическим лицом ГП-договор, должен учитывать определенные нюансы:
1) этот договор не нужно регистрировать в центре занятости, потому что согласно статье 241 КЗоТ регистрации подлежит только трудовой договор между предпринимателем и наемным работником;
2) записи в трудовую книжку исполнителя договора, в том числе наемного работника, о выполнении работ, предоставлении услуг не вносятся;
3) лицо, работающее по ГП-договору, не учитывается:
— для соблюдения ограничений, установленных для работы на едином налоге, по количеству наемных работников (для I группы — отсутствие работников; для II группы — 10 человек; для III группы — 20 человек);
— при определении среднеучетного количества штатных работников для целей трудоустройства инвалидов (8 и более).
Налогообложение выплат по ГП-договорам
1. Выплату получает предприниматель.
Если ГП-договор заключен с физлицом-предпринимателем, то ни налогом на доходы, ни ЕСВ такие выплаты облагать не нужно. Однако все равно факт начисления и выплаты дохода предпринимателю обязательно должен быть отражен в форме № 1ДФ с признаком дохода «157».
Важный момент: для того чтобы обоснованно не облагать налогом на доходы и ЕСВ выплаты по ГП-договорам, у предпринимателя, являющегося исполнителем, подрядчиком или арендодателем, нужно потребовать копии определенных документов (см. с. 10).
Напомним, какая именно информация обязательно должна быть в этих документах для того, чтобы предприниматель мог не облагать выплату налогом на доходы и ЕСВ (в зависимости от вида договора).
Документы, которые необходимо предоставить предпринимателю —
заказчику или арендатору для неудержания налога на доходы и ЕСВ
| Подрядчик, исполнитель, арендодатель | Документы | |
| Выплаты по договорам работ, услуг | ||
|
| Для неудержания налога на доходы | Для неудержания ЕСВ |
| На общей системе налогообложения | — копия выписки или извлечения из Госреестра; | копия извлечения из Госреестра |
| На едином налоге | — копия выписки или извлечения из Госреестра; | копия извлечения из Госреестра |
| Выплаты по договорам аренды. Для неудержания налога на доходы (ЕСВ не удерживается) | ||
| На общей системе налогообложения | — копия выписки или извлечения из Госреестра; | |
| На едином налоге | — копия выписки или извлечения из Госреестра; | |
| Таким образом, для неудержания и налога на доходы, и ЕСВ целесообразно предоставлять копию извлечения, а не выписки. Что касается справки от налоговиков с указанием системы налогообложения и видов деятельности, то нужно учитывать, что на законодательном уровне наличие такой справки для неудержания налога на доходы не требовалось. Иметь ее рекомендовала ГНАУ в своем письме от 03.02.2011 г. № 1085/К/17-0714. Несмотря на то что в указанном письме речь шла об оригинале справки, позже налоговики разрешили предпринимателям использовать ее копию | ||
У предпринимателя на общей системе в справке из налогового органа и извлечении из Госреестра обязательно должен быть указан вид деятельности, в рамках которого он выполняет работы, предоставляет услуги или сдает в аренду имущество.
В противном случае, выплаченный доход должен облагаться так же, как и у обычного физлица (взиматься налог на доходы и ЕСВ), о чем мы расскажем ниже.
Что касается единоналожников , то с 01.01.2012 г. для того, чтобы адресованная им выплата не облагалась налогом на доходы, не обязательно, чтобы в Свидетельстве об уплате единого налога был приведен вид деятельности, указанный в договоре.
Дело в том, что согласно подпункту 165.1.36 НКУ в налогооблагаемый доход не включается доход физического лица — предпринимателя, с которого уплачивается единый налог на упрощенной системе.
Так, согласно пункту 293.4 НКУ (по новым правилам), если единоналожники получают доход от видов деятельности, не указанных в Свидетельстве, то они единый налог уплачивают самостоятельно:
— по ставке 15 % от такого дохода, если относятся к I или II группе;
— по обычной ставке 3 — 5 % от дохода, если относятся к III группе.
А раз такие выплаты («вне» Свидетельства) облагаются единым налогом, значит предприниматель или юрлицо, которое выплачивает единоналожнику доход по ГП-договору, должен ориентироваться на подпункт 165.1.36 НКУ и не удерживать налог на доходы, даже если такого вида деятельности у единоналожника в Свидетельстве нет.
Следовательно, с 01.01.2012 г. для неудержания налога на доходы достаточно получить копию Свидетельства об уплате единого налога и не изучать приведенные в нем виды деятельности.
При этом хотим обратить внимание, что по договорам подряда (предоставления услуг) есть нюанс, связанный с ЕСВ. Дело в том, что в отличии от договоров аренды при выплатах по этим договорам взимается ЕСВ, поэтому подрядчик или исполнитель должен предоставить именно копию извлечения, а не выписки (см. таблицу на с. 10).
2. Выплату получает обычное физлицо (не предприниматель)
Выше мы сказали, что обложение налогом на доходы и ЕСВ ляжет на плечи предпринимателя — заказчика или арендатора (налогового агента), если он имеет дело с обычным физлицом. Таковым может быть как сторонний гражданин, так и работник предпринимателя.
Порядок обложения выплат налогом на доходы и ЕСВ не зависит от системы налогообложения предпринимателя, т. е. и у общесистемщика, и у единоналожника он будет одинаковым. Представим его в таблице.
| Вид платежа | Ставка | База (порядок) обложения | |
| Начисление «сверху» | Удержание «снизу» | ||
| Вознаграждение по договорам подряда и о предоставлении услуг | |||
| ЕСВ | 34,7 % | 2,6 % | Сумма вознаграждения в пределах 17 ПМТЛ* |
| Налог на доходы | — | 15 % — если сумма дохода не превышает | (Сумма вознаграждения - ЕСВ «снизу» |
| Арендная плата | |||
| Налог на доходы | — | 15 % — если сумма дохода не превышает 10-кратный размер МЗП на 1 января | Вся сумма арендной платы |
| * Прожиточный минимум для трудоспособных лиц, установленный законом на соответствующий месяц (размеры в 2012 году приведены в «СД», 2012, № 1, с. 34). На I квартал его размер составляет 1073,00 грн., на II квартал — 1094,00 грн. *** Если сумма вознаграждения превышает 10730,00 грн., то для обложения налогом на доходы начисленный доход «разбивается». Затем из каждой части вычитается ЕСВ «снизу» (пропорционально каждой сумме) и они облагаются по ставкам 15 и 17 %. | |||
Представим пояснения к информации, которая приведена в таблице.
ЕСВ. Предприниматели, которые используют труд физических лиц на условиях ГП-договоров, и физические лица, выполняющие работы или предоставляющие услуги, являются плательщиками ЕСВ (часть 1 статьи 4 Закона о ЕСВ).
При этом предприниматели являются страхователями для физических лиц, выполняющих работы или предоставляющих услуги, т. е. начисляют, удерживают и уплачивают ЕСВ с вознаграждения.
При определении базы для взимания ЕСВ необходимо учитывать, что начисление и удержание ЕСВ осуществляются в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ, равной 17 ПМТЛ (см. «СД», 2012, № 1, с. 34). Доход свыше суммы 17 ПМТЛ ЕСВ не облагается.
Если ГП-договор заключен с лицом, которое уже работает у предпринимателя по трудовому договору (с наемным работником), то вознаграждение будет облагаться ЕСВ с учетом некоторых особенностей, о которых мы скажем далее в отдельном разделе.
Что касается арендной платы, то она ЕСВ не облагается ни в части начислений «сверху», ни в части удержаний «снизу». Дело в том, что в базу для взимания ЕСВ включаются суммы вознаграждений, выплачиваемые за выполненные работы или предоставленные услуги (статья 7 Закона о ЕСВ). В свою очередь, сдача имущества в аренду не является ни выполнением работ, ни предоставлением услуг, так как в соответствии со статьей 759 ГКУ по договору аренды арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок, т. е. факт выполнения работ или предоставления услуг в данном случае отсутствует.
Сведения о заключенном с физическим лицом ГП-договоре нужно отразить в Приложении 4 по ЕСВ (см. «СД», 2011, № 5, с. 36).
Налог на доходы. Суммы вознаграждений, начисленных (выплаченных) физлицам по ГП-договорам (суммы арендной платы), включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход этого лица (плательщика налога). При этом налоговым агентом, который обязан удержать и перечислить налог на доходы, является заказчик или арендатор (исключение — выплата субъектам предпринимательства).
При определении базы обложения налогом на доходы вознаграждение по ГП-договорам уменьшается на сумму ЕСВ в части удержаний («снизу») по ставке 2,6 % (кроме аренды).
По факту завершения работ или предоставления услуг составляется акт приема-передачи выполненных работ (предоставленных услуг). На его основании юрлица в бухгалтерском и налоговом учете начисляют сумму причитающегося вознаграждения, и она включается в доход физлица в месяце начисления, независимо от месяца выплаты. По нашему мнению, для выплат по ГП-договорам от любых налоговых агентов должен соблюдаться единый подход, поэтому предприниматели для целей обложения налогом на доходы также должны включать выплаченное вознаграждение в доход физлица в месяце составления акта.
Следует иметь в виду, что согласно подпункту «є» пункта 176.1 НКУ если физическое лицо, которое предоставляет услуги (выполняет работы) по ГП-договору, в течение календарного года получало другие доходы, в том числе, но не исключительно в виде заработной платы, облагаемые по ставкам 15 и 17 %, от двух и более налоговых агентов и при этом общая сумма таких доходов за какой-либо календарный месяц превысила размер 10 МЗП, установленный законом на 1 января (10730,00 грн.), то оно должно будет подать налоговую декларацию по результатам отчетного года.
В этом случае сумма налога на доходы за год будет определяться с учетом нормы абзаца третьего пункта 167.1 НКУ — по среднемесячному годовому доходу.
В форме № 1ДФ суммы выплаченного дохода в виде вознаграждения и арендной платы за движимое имущество и перечисленного налога отражаются с признаком дохода «102», арендной платы за недвижимое имущество — «106».
ГП-договоры, «растянутые» более чем на месяц. Если срок выполнения работ (предоставления услуг) по ГП-договору превышает календарный месяц, то существует специальное правило для взимания ЕСВ.
Прежде чем начислить или удержать ЕСВ, сумму вознаграждения нужно разделить на количество месяцев, за которые оно начислено (часть 2 статьи 7 Закона о ЕСВ и подпункт 4.3.4 Инструкции № 21-5). И уже с каждой месячной суммы определить размер ЕСВ.
Основная идея такого подхода — распределить суммы вознаграждения по месяцам, за которые оно начислено, чтобы сравнить с максимальной величиной базы начисления ЕСВ (17 ПМТЛ).
Что касается налога на доходы, то его сумма начисляется (определяется) в месяце составления акта выполненных работ (услуг) со всей суммы вознаграждения. Однако, если осуществляются авансовые выплаты физлицу, то при каждой выплате нужно уплатить налог на доходы и ЕСВ «сверху» по установленным правилам (см. с. 14).
ПРИМЕР 1
Предприниматель заключил ГП-договор с обычным физлицом (непредпринимателем), согласно которому он должен с 09.01.2012 г. по 24.01.2012 г. предоставить услуги по ремонту оборудования. Согласно договору стоимость предоставленных услуг «грязными» составляет 20000,00 грн. Вознаграждение выплачивается физическому лицу единовременно 7 февраля 2012 года, акт предоставленных услуг подписан 24 января 2012 года.
Поскольку сумма вознаграждения превышает размер 10 МЗП, установленный законом на 1 января 2012 года (10730,00 грн.), то она будет облагаться по двум ставкам: по ставке 15 % — для части вознаграждения, равной 10730,00 грн., и по ставке 17 % — для части вознаграждения, превышающей 10730,00 грн.
Рассчитаем сумму ЕСВ, подлежащую уплате в бюджет, с суммы вознаграждения.
В связи с тем что размер вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу по ГП-договору, превышает размер 17 ПМТЛ, действующий в январе 2012 года, — 18241,00 грн., то начисление и удержание ЕСВ осуществляются только с этой суммы.
Сумма ЕСВ составит:
— в части начислений: 18241,00 х 34,7 : 100 = 6329,63 грн.;
— общая в части удержаний: 18241 х 2,6 : 100 = 474,27 грн., в том числе:
а) в части удержаний с суммы 10730,00 грн.:
10730,00 х 2,6 : 100 = 278,98 грн.;
б) в части удержаний с суммы 18241,00 - 10730,00 = 7511,00 грн.:
7511,00 х 2,6 : 100 = 195,29 грн.
Сумма налога на доходы составит:
(10730,00 - 278,98) х 15 : 100 + (20000,00 - 10730,00 - 195,29) х 17 : 100 = 1567,65 + 1542,70 грн. = 3110,35 грн.
Сумма вознаграждения, подлежащая выплате на руки, составит:
20000,00 - 3110,35 - 474,27 = 16415,38 грн.
Особенности начисления налога на доходы и ЕСВ наемным работникам-подрядчикам
Предприниматель может заключить ГП-договор и со своим наемным работником (помимо трудового договора), но тогда он должен учесть ряд нюансов при налогообложении. Обратите внимание, если с работником не заключен отдельный ГП-договор, то выплата приравнивается к зарплате и будет облагаться по «зарплатным» правилам.
ЕСВ. При обложении подрядного вознаграждения работнику для определения максимальной величины базы взимания ЕСВ (17 ПМТЛ) выплаты следует учитывать в такой последовательности:
1) заработная плата;
2) вознаграждения по ГП-договору;
3) больничные.
В то же время ставки ЕСВ применяются отдельно к каждому виду выплат (см. «СД», 2012, № 1, с. 37).
Также отметим, что очередность выплат для сравнения с максимальной величиной применяется, только если и зарплату, и вознаграждение выплачивает один и тот же работодатель.
Налог на доходы. Если ГП-договор заключен с работником предпринимателя, то для обложения налогом на доходы, в том числе для сравнения с пределом 10 МЗП (10730,00 грн.), берут общую сумму месячного дохода, начисленную работнику в виде заработной платы в соответствии с трудовым договором, и в виде выплаты по ГП-договору.
Как именно к такому общему доходу свыше 10 МЗП применять ставки 15 и 17 %, ГНАУ разъяснила в письме от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717.
Так, в первую очередь следует рассматривать налогообложение заработной платы (доходов, которые входят в ее состав), а далее формировать налогооблагаемый доход по мере возникновения у работника каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения первичными документами факта/даты возникновения дохода).
Заметим, если вознаграждение начисляется и выплачивается до окончания текущего месяца, то предприниматель вначале для сравнения с 10 МЗП берет только сумму вознаграждения по ГП-договору, так как размер зарплаты не известен. Потом, когда будет начислена заработная плата, он должен определить совокупный месячный доход, сравнить его с 10 МЗП и рассчитать налог на доходы.
Напомним, если физлицо получает выплаты от различных налоговых агентов и они превышают в каком-то месяце 10730,00 грн., то ему необходимо подать годовую декларацию.
ПРИМЕР 2
Предприниматель заключил с работником договор подряда. Работы по такому договору производились в период с 19.12.2011 г. по 20.01.2012 г. Стоимость работ составила 20000,00 грн. Вознаграждение по договору подряда было выплачено единоразово в январе 2012 года после подписания акта выполненных работ. Кроме того, работнику была начислена заработная плата за декабрь 2011 года — 1500,00 грн., за январь 2012 года — 2000,00 грн.
Тогда для целей взимания налога на доходы месячные доходы работника составят:
— за декабрь: 1500,00 грн.;
— за январь: 20000,00 грн. + 2000,00 грн. = 22000,00 грн.
Доход работника за декабрь облагается по ставке 15 %, за январь — по двум ставкам: 15 % и 17 %, причем заработная плата (2000,00 грн.) только по ставке 15 %, а вознаграждение по двум ставкам.
ЕСВ «снизу» с заработной платы за январь: 2000,00 х 3,6 : 100 = 72,00 грн.
ЕСВ «снизу» с вознаграждения за январь и декабрь: (20000,00 : 2) х 2,6 : 100 + (20000,00 : 2) х 2,6 : 100 = 520,00 грн. (распределенные суммы на превышают 17 ПМТЛ (в декабре — с учетом зарплаты 1500,00 грн.).
Налог на доходы:
1) ставка 17 % (только сумма вознаграждения): 22000 - 10730 = 11270,00 грн.; ЕСВ с этой суммы: 11270,00 х 2,6 : 100 = 293,02 грн.
Сумма налога на доходы: (11270,00 - 293,02) х 17 : 100 = 1866,09 грн.;
2) ставка 15 %: с суммы зарплаты — 2000,00 грн., и суммы вознаграждения: 10730,00 - 2000,00 = 8730,00 грн.; ЕСВ с этой суммы: 8730 х 2,6 : 100 = 226,98 грн.
Сумма налога на доходы: (2000,00 - 72,00) х 15 : 100 + (8730,00 - 226,98) х 15 : 100 = 289,20 + 1275,45 = 1564,65 грн.
Общая сумма налога на доходы: 1866,09 + 1564,65 = 3430,74 грн.
Сроки уплаты налога на доходы и ЕСВ
Вознаграждение по ГП-договорам может выплачиваться авансом (до завершения выполнения работ или предоставления услуг, составления акта), частично авансом, а частично после составления акта выполненных работ (предоставленных услуг) или полностью после составления акта и выполнения полного объема работ или предоставления услуг.
Однако порядок перечисления ЕСВ и налога на доходы при любом порядке выплат (авансом или по акту) одинаковы, приведем их в таблице.
Отметим также, что сроки уплаты налога на доходы при выплате арендной платы аналогичные. Она также может выплачиваться как по окончании месяца, так и авансом.
Сроки уплаты ЕСВ и НДФЛ при выплате вознаграждений
по ГП-договорам физлицам
| Способ выплаты | НДФЛ | ЕСВ | |
| начисления | удержания | ||
| Денежные средства получены со счета в банке или перечислены на карточный счет физического лица (выплачены авансом или после закрытия акта) | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств | Одновременно | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (закрыт акт) |
| Выплата из выручки (авансовая или после закрытия акта) | На протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) | В день выплаты | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (закрыт акт) |
| Вознаграждение (арендная плата) начислено, но не выплачено | В течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, за который начислено, но не выплачено вознаграждение | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (закрыт акт) | |
Налоговый учет у предпринимателя
Сумма выплаченного вознаграждения по ГП-договору относится к расходам предпринимателя на общей системе и единоналожника 3 группы — плательщика НДС, а следовательно, она отражается в Книге учета доходов и расходов в месяце, когда будут оплачены работы или услуги (в начисленной «грязной» сумме). В том же порядке в расходы попадут и уплаченные суммы ЕСВ в части начислений «сверху».
Справочная информация (справка)
1 Если договор заключается между предпринимателями, то он также регулируется нормами ХКУ. Согласно статье 283 ХКУ по договору аренды одна сторона (арендодатель) передает второй стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности.
