Оподаткування виплат за ЦП-договорами: оренда, послуги, роботи
Для виконання певних робіт, надання послуг або оренди майна цивільно-правові договори можуть укладатися як зі звичайними громадянами, так і з підприємцями на різних системах оподаткування. При цьому залежно від того, з ким укладається договір, ми маємо й різний порядок оподаткування.
Про те, як оподатковуються виплати за такими договорами у 2012 році, а також про те, які документи потрібно вимагати у підприємців і громадян, ітиметься в цій статті.
Оксана ПІРОЖЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про ЄСВ — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.
Інструкція № 21-5 — Інструкція про порядок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою Пенсійного фонду України від 27.09.2010 р. № 21-5.
Характеристика цивільно-правових договорів
Насамперед поговоримо про особливості найпопулярніших цивільно-правових договорів (далі — ЦП-договір), які підприємці укладають з фізичними особами.
| Вид ЦП-договору | Визначення згідно з ЦКУ | Сторони договору | Примітка | |
| Здійснює виплату | Отримує виплату | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Підряду (виконання робіт) | За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій риск виконати певну роботу за завданням іншої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу (стаття 837 ЦКУ) | Замовник | Підрядник | Основні відмінності договорів підряду та про надання послуг полягають у такому: |
| Про надання послуг | За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням іншої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцю зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (стаття 901 ЦКУ) | Замовник | Виконавець | У межах же договору про надання послуг виконавець |
| Оренда майна | За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачу майно в користування за плату на певний строк (стаття 759 ЦКУ) довідка 1 | Орендар | Орендодавець | — |
Підприємець, який укладає з фізичною особою ЦП-договір, повинен ураховувати такі нюанси:
1) цей договір не потрібно реєструвати в центрі зайнятості, оскільки згідно зі статтею 241 КЗпП реєстрації підлягає лише трудовий договір між підприємцем і найманим працівником;
2) записи до трудової книжки виконавця договору, у тому числі найманого працівника, про виконання робіт, наданні послуг не вносяться;
3) особа, яка працює за ЦП-договором, не враховується:
— для дотримання обмежень, установлених для роботи на єдиному податку, щодо кількості найманих працівників (для групи 1 — відсутність працівників; для групи 2 — 10 осіб; для групи 3 — 20 осіб);
— при визначенні середньооблікової кількості штатних працівників для цілей працевлаштування інвалідів (8 і більше).
Оподаткування виплат за ЦП-договорами
1. Виплату отримує підприємець
Якщо ЦП-договір укладено з фізичною особою — підприємцем, то ні податком на доходи, ні ЄСВ такі виплати обкладати не потрібно. Однак усе одно факт нарахування та виплати доходу підприємцю обов'язково має бути відображено у формі № 1ДФ з ознакою доходу «157».
Важливий момент: для того щоб обґрунтовано не обкладати податком на доходи та ЄСВ виплати за ЦП-договорами у підприємця, який є виконавцем, підрядником або орендодавцем, потрібно вимагати копії певних документів (див. с. 10).
Нагадаємо, яка саме інформація обов’язково має бути в цих документах для того, щоб підприємець міг не обкладати виплату податком на доходи та ЄСВ (залежно від виду договору).
Документи, які необхідно надати підприємцю-замовникові або орендарю
для неутримання податку на доходи та ЄСВ
| Підрядник, виконавець, орендодавець | Документи | |
| Виплати за договорами робіт, послуг | ||
|
| Для неутримання податку на доходи | Для неутримання ЄСВ |
| На загальній системі оподаткування | — копія виписки або витягу з Держреєстру; | копія витягу з Держреєстру |
| На єдиному податку | — копія виписки або витягу з Держреєстру; | копія витягу з Держреєстру |
| Виплати за договорами оренди. Для неутримання податку на доходи (ЄСВ не справляється) | ||
| На загальній системі оподаткування | — копія виписки або витягу з Держреєстру; | |
| На єдиному податку | — копія виписки або витягу з Держреєстру; | |
| Таким чином, для неутримання та податку на доходи, і ЄСВ, доцільно надавати копію витягу, а не виписки. Що стосується довідки від податківців із зазначенням системи оподаткування та видів діяльності, то слід ураховувати, що на законодавчому рівні наявність такої довідки для неутримання податку на доходи не була потрібна. Мати її рекомендувала ДПАУ у своєму листі від 03.02.2011 р. № 1085/К/17-0714. Незважаючи на те що у зазначеному листі йшлося про оригінал довідки, пізніше податківці дозволили підприємцям використовувати її копію. | ||
У підприємця на загальній системі в довідці з податкового органу та витягу з Держреєстру обов'язково має бути зазначено вид діяльності, у межах якого він виконує роботи, надає послуги або надає в оренду майно.
Інакше виплачений дохід повинен обкладатися так само, як і у звичайної фізичної особи (справлятися податок на доходи та ЄСВ), про що ми розповімо далі.
Що стосується єдиноподатників , то з 01.01.2012 р. для того щоб адресована їм виплата не обкладалася податком на доходи, не обов'язково, щоб у Свідоцтві про сплату єдиного податку було наведено вид діяльності, зазначений у договорі.
Річ у тім, що згідно з підпунктом 165.1.36 ПКУ до оподатковуваного доходу не включається дохід фізичної особи — підприємця, з якого сплачується єдиний податок на спрощеній системі.
Так, згідно з пунктом 293.4 ПКУ (за новими правилами), якщо єдиноподатники отримують дохід від видів діяльності, не зазначених у Свідоцтві, то вони єдиний податок сплачують самостійно:
— за ставкою 15 % від такого доходу, якщо належать до групи 1 або 2;
— за звичайною ставкою 3 — 5 % від доходу, якщо належать до групи 3.
А оскільки такі виплати («поза» Свідоцтвом) обкладаються єдиним податком, то підприємець або юридична особа, яка виплачує єдиноподатнику дохід за ЦП-договором, повинен орієнтуватися на підпункт 165.1.36 ПКУ та не справляти податок на доходи, навіть, якщо такий вид діяльності у Свідоцтві єдиноподатника не зазначено.
Отже, з 01.01.2012 р. для неутримання податку на доходи достатньо отримати копію Свідоцтва про сплату єдиного податку та не вивчати наведені в ньому види діяльності.
При цьому хочемо звернути увагу, що за договорами підряду (надання послуг) є нюанс, пов'язаний з ЄСВ. Річ у тім, що на відміну від договорів оренди під час виплат за цими договорами справляється ЄСВ, тому підрядник або виконавець повинен надати саме копію витягу, а не виписки (див. таблицю на с. 10).
2. Виплату отримує звичайна фізична особа (непідприємець)
Вище ми зазначали, що обкладання податком на доходи та ЄСВ буде обов’язком підприємця — замовника або орендаря (податкового агента), якщо він має справу зі звичайною фізичною особою. Нею може бути як сторонній громадянин, так і працівник підприємця.
Порядок обкладання виплат податком на доходи та ЄСВ не залежить від системи оподаткування підприємця, тобто і у загальносистемника, і в єдиноподатника він буде однаковим. Наведемо його в таблиці.
| Вид платежу | Ставка | База (порядок) оподаткування | |
| Нарахування «зверху» | Утримання «знизу» | ||
| Винагорода за договорами підряду та про надання послуг | |||
| ЄСВ | 34,7 % | 2,6 % | Сума винагороди в межах 17 ПМПО* |
| Податок на доходи | — | 15 % — якщо сума доходу не перевищує 10-кратний розмір МЗП** на 1 січня | (Сума винагороди - ЄСВ «знизу» (2,6 %)) х ставка ПДФО*** |
| Орендна плата | |||
| Податок на доходи | — | 15 % — якщо сума доходу не перевищує 10-кратний розмір МЗП на 1 січня | Уся сума орендної плати |
| * Прожитковий мінімум для працездатної особи, установлений законом на відповідний місяць (розміри у 2012 році наведено у «ВД», 2012, № 1, с. 34). На I квартал його розмір становить 1073,00 грн., на II квартал — 1094,00 грн. | |||
Надамо пояснення до інформації, наведеної в таблиці.
ЄСВ . Підприємці, які використовують працю фізичних осіб на умовах ЦП-договорів, і фізичні особи, які виконують роботи або надають послуги, є платниками ЄСВ (частина 1 статті 4 Закону про ЄСВ).
При цьому підприємці є страхувальниками для фізичних осіб, які виконують роботи або що надають послуги, тобто нараховують, утримують і сплачують ЄСВ із винагороди.
При визначенні бази для справляння ЄСВ слід ураховувати, що нарахування та утримання ЄСВ здійснюються в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що дорівнює 17 ПМПО (див. «ВД», 2012, № 1, с. 34). Дохід «зверху» суми 17 ПМПО ЄСВ не обкладається.
Якщо ЦП-договір укладено з особою, яка вже працює у підприємця за трудовим договором (з найманим працівником), то винагорода обкладатиметься ЄСВ з урахуванням деяких особливостей, про які йтиметься далі в окремому розділі.
Що стосується орендної плати, то вона ЄСВ не обкладається ні в частині нарахувань «зверху», ні в частині утримань «знизу». Річ у тім, що до бази для справляння ЄСВ уключаються суми винагород, що виплачуються за виконані роботи або надані послуги (стаття 7 Закону про ЄСВ). У свою чергу, надання майна в оренду не є ні виконанням робіт, ні наданням послуг, оскільки відповідно до статті 759 ЦКУ за договором оренди орендодавець передає або зобов’язується передати орендарю майно в користування за плату на певний строк, тобто факт виконання робіт або надання послуг у цьому випадку відсутній.
Відомості про укладений із фізичною особою ЦП-договір потрібно відобразити в додатку 4 по ЄСВ (див. «ВД», 2011, № 5, с. 36).
Податок на доходи. Суми винагород, нарахованих (виплачених) фізичним особам за ЦП-договорами (суми орендної плати), уключаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу цієї особи (платника податку). При цьому податковим агентом, який зобов'язаний утримати та перерахувати податок на доходи, є замовник або орендар (виняток — виплата суб'єктам підприємництва).
При визначенні бази обкладання податком на доходи винагорода за ЦП-договорами зменшується на суму ЄСВ у частині утримань («знизу») за ставкою 2,6 % (крім оренди).
За фактом завершення робіт або надання послуг складається акт приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг). На його підставі юридичні особи в бухгалтерському та податковому обліку нараховують суму належної винагороди, і вона включається до доходу фізичної особи в місяці нарахування, незалежно від місяця виплати. На нашу думку, для виплат за ЦП-договорами від будь-яких податкових агентів повинен дотримуватися єдиний підхід, тому підприємці для цілей обкладання податком на доходи також повинні включати виплачену винагороду до доходу фізичної особи в місяці складання акта.
Слід мати на увазі, що згідно з підпунктом «є» пункту 176.1 ПКУ якщо фізична особа, яка надає послуги (виконує роботи) за ЦП-договором, протягом календарного року отримувала інші доходи, у тому числі, однак не виключно у вигляді заробітної плати, які оподатковуються за ставками 15 і 17 %, від двох і більше податкових агентів і при цьому загальна сума таких доходів за будь-який календарний місяць перевищила розмір 10 МЗП, установлений законом на 1 січня (10730,00 грн.), то вона повинна буде подати податкову декларацію за результатами звітного року.
У цьому випадку сума податку на доходи за рік визначатиметься з урахуванням норми абзацу третього пункту 167.1 ПКУ — за середньомісячним річним доходом.
У формі № 1ДФ суми виплаченого доходу у вигляді винагороди та орендної плати за рухоме майно та перерахованого податку відображаються з ознакою доходу «102», орендної плати за нерухоме майно — «106».
ЦП-договори, «розтягнуті» більш ніж на місяць. Якщо строк виконання робіт (надання послуг) за ЦП-договором перевищує календарний місяць, то існує спеціальне правило для справляння ЄСВ.
Перш ніж нарахувати або утримати ЄСВ, суму винагороди потрібно поділити на кількість місяців, за які вона нарахована (частина 2 статті 7 Закону про ЄСВ і підпункт 4.3.4 Інструкції № 21-5). І вже з кожної місячної суми визначити розмір ЄСВ.
Основна ідея такого підходу — розподілити суми винагороди за місяцями, за які її нараховано, щоб порівняти з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ (17 ПМПО).
Що стосується податку на доходи, то його сума нараховується (визначається) у місяці складання акта виконаних робіт (послуг) з усієї суми винагороди. Проте, якщо здійснюються авансові виплати фізичній особі, то при кожній виплаті потрібно сплатити податок на доходи та ЄСВ «зверху» за встановленими правилами (див. с. 14).
Приклад 1. Підприємець уклав ЦП-договір зі звичайною фізичною особою (непідприємцем), згідно з яким він повинен з 09.01.2012 р. по 24.01.2012 р. надати послуги з ремонту обладнання. Відповідно до договору вартість наданих послуг «грязними» становить 20000,00 грн. Винагорода виплачується фізичній особі одноразово 7 лютого 2012 року, акт наданих послуг підписано 24 січня 2012 року.
Оскільки сума винагороди перевищує розмір 10 МЗП, установлений законом на 1 січня 2012 року (10730,00 грн.), то вона оподатковуватиметься за двома ставками: за ставкою 15 % — для частини винагороди, що дорівнює 10730,00 грн., і за ставкою 17 % — для частини винагороди, що перевищує цю суму.
Розрахуємо суму ЄСВ, що підлягає сплаті до бюджету, із суми винагороди.
У зв'язку з тим, що розмір винагороди, яка виплачується фізичній особі за ЦП-договором, перевищує розмір 17 ПМПО, що діє в січні 2012 року, — 18241,00 грн., то нарахування та утримання ЄСВ здійснюються лише з цієї суми.
Сума ЄСВ становитиме:
— у частині нарахувань: 18241,00 х 34,7 : 100 = 6329,63 (грн.);
— загальна в частині утримань : 18241 х 2,6 : 100 = 474,27 (грн.), у тому числі:
а) у частині утримань із суми 10730,00 грн.:
10730,00 х 2,6 : 100 = 278,98 (грн.);
б) у частині утримань із суми 18241,00 - 10730,00 = 7511,00 (грн.):
7511,00 х 2,6 : 100 = 195,29 (грн.).
Сума податку на доходи становитиме:
(10730,00 - 278,98) х 15 : 100 + (20000, 00 - 10730,00 - 195,29) х 17 : 100 = 1567,65 + 1542,70 грн. = 3110,35 (грн.)
Сума винагороди, що підлягає виплаті на руки, становитиме:
20000,00 - 3110,35 - 474,27 = 16415, 38 (грн.).
Особливості нарахування податку на доходи та ЄСВ найманим працівникам-підрядникам
Підприємець може укласти ЦП-договір і зі своїм найманим працівником (крім трудового договору), але тоді він повинен врахувати деякі нюанси оподаткування. Зверніть увагу: якщо з працівником не укладено окремий ЦП-договір, то виплата прирівнюється до зарплати та обкладатиметься за «зарплатними» правилами.
ЄСВ . При обкладенні підрядної винагороди працівникові для визначення максимальної величини бази справляння ЄСВ (17 ПМПО) виплати слід ураховувати в такій послідовності:
1) заробітна плата;
2) винагороди за ЦП-договором;
3) лікарняні.
Водночас ставки ЄСВ застосовуються окремо до кожного виду виплат (див. «ВД», 2012, № 1, с. 37).
Також відзначимо, що черговість виплат для порівняння з максимальною величиною застосовується лише якщо і зарплату, і винагороду виплачує один і той самий роботодавець.
Податок на доходи . Якщо ЦП-договір укладено з працівником підприємця, то для обкладання податком на доходи, у тому числі для порівняння з межею 10 МЗП (10730,00 грн.), беруть загальну суму місячного доходу, нараховану працівнику у вигляді заробітної плати відповідно до трудового договору та у вигляді виплати за ЦП-договором.
Як саме до такого загального доходу, що перевищує 10 МЗП, застосовувати ставки 15 і 17 % ДПАУ, роз'яснила в листі від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717.
Так, насамперед слід розглядати оподаткування заробітної плати (доходів, які включено до її складу), а надалі формувати оподатковуваний дохід у міру виникнення у працівника кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження первинними документами факту/дати виникнення доходу).
Зауважимо: якщо винагорода нараховується та виплачується до закінчення поточного місяця, то підприємець спочатку для порівняння з 10 МЗП бере лише суму винагороди за ЦП-договором, оскільки розмір зарплати невідомий. Потім, коли буде нараховано заробітну плату, він повинен визначити сукупний місячний дохід, порівняти його з 10 МЗП і розрахувати податок на доходи.
Нагадаємо: якщо фізична особа отримує виплати від різних податкових агентів і вони перевищують у будь-якому місяці 10730,00 грн., то йому необхідно подати річну декларацію.
Приклад 2 . Підприємець уклав з працівником договір підряду. Роботи за таким договором здійснювалися в період з 19.12.2011 р. по 20.01.2012 р. Вартість робіт становила 20000,00 грн. Винагороду за договором підряду було виплачено одноразово в січні 2012 року після підписання акта виконаних робіт. Крім того, працівнику було нараховано заробітну плату за грудень 2011 року — 1500,00 грн., за січень 2012 року — 2000,00 грн.
Тоді для цілей справляння податку на доходи місячні доходи працівника становитимуть:
— за грудень: 1500,00 грн.;
— за січень: 20000,00 грн. + 2000,00 грн. = 22000,00 (грн.).
Дохід працівника за грудень оподатковується за ставкою 15 %, за січень — за двома ставками: 15 і 17 %, причому заробітна плата (2000,00 грн.) — лише за ставкою 15 %, а винагорода — за двома ставками.
ЄСВ «знизу» із заробітної плати за січень : 2000,00 х 3,6 : 100 = 72,00 (грн.).
ЄСВ «знизу» із винагороди за січень і грудень: (20000,00 : 2) х 2,6 : 100 + (20000,00 : 2) х 2,6 : 100 = = 520,00 (грн.) (розподілені суми на перевищують 17 ПМПО (в грудні — з урахуванням зарплати 1500,00 грн.)).
Податок на доходи:
1) ставка 17 % (лише сума винагороди): 22000 - 10730 = 11270,00 (грн.); ЄСВ із цієї суми: 11270,00 х х 2,6 : 100 = 293,02 (грн.).
Сума податку на доходи: (11270,00 - 293,02) х 17 : 100 = 1866,09 (грн.);
2) ставка 15 %: із суми зарплати — 2000,00 грн., із суми винагороди: 10730,00 - 2000,00 = 8730,00 (грн.); ЄСВ із цієї суми: 8730 х 2,6 : 100 = 226,98 (грн.).
Сума податку на доходи : (2000,00 - 72,00) х 15 : 100 + (8730,00 - 226,98) х 15 : 100 = 289,20 +1275,45 = = 1564,65 (грн.).
Загальна сума податку на доходи: 1866,09 + 1564,65 = 3430,74 (грн.).
Строки сплати податку на доходи та ЄСВ
Винагорода за ЦП-договорами може виплачуватися авансом (до завершення виконання робіт або надання послуг, складання акта), частково авансом, а частково після складання акта виконаних робіт (наданих послуг) або повністю після складання акта та виконання повного обсягу робіт або надання послуг.
Проте порядок перерахування ЄСВ і податку на доходи за будь-яким порядком виплат (авансом чи за актом) однакові, наведемо їх у таблиці.
Зауважимо також, що строки сплати податку на доходи при виплаті орендної плати є аналогічними. Вона також може виплачувати як після закінчення місяця, так і авансом.
Строки сплати ЄСВ і ПДФО при виплаті винагород
за ЦП-договорами фізичним особам
| Спосіб виплати | ПДФО | ЄСВ | |
| нарахування | утримання | ||
| Грошові кошти отримані з рахунка в банку або перераховані на картковий рахунок фізичної особи (виплачені авансом або після закриття акта) | Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів | Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів | Не пізніше 20 числа місяця, наступного за базовим звітним місяцем, у якому нараховано винагороду (закрито акт) |
| Виплата з виручки (авансова чи після закриття акта) | Протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) | У день виплати | Не пізніше 20 числа місяця, наступного за базовим звітним місяцем, у якому було нараховано винагороду (закрито акт) |
| Винагороду (орендну плату) нараховано, але не виплачено | Протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, за який нараховано, але не виплачено винагороду | Не пізніше 20 числа місяця, наступного за базовим звітним місяцем, у якому було нараховано винагороду (закрито акт) | |
Податковий облік у підприємця
Сума виплаченої винагороди за ЦП-договором включається до витрат підприємця на загальній системі та єдиноподатника групи 3 — платника ПДВ, а отже, вона відображається у Книзі обліку доходів і витрат у місяці, коли будуть оплачені роботи або послуги (у нарахованій «грязній» сумі). У такому самому порядку до витрат потраплять і сплачені суми ЄСВ у частині нарахувань «зверху».
Довідкова інформація (довідка)
1 Якщо договір укладається між підприємцями, то він також регулюється нормами ГКУ. Згідно зі статтею 283 ГКУ за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендарю) за плату на певний строк у користування майно для провадження господарської діяльності.
