Меняем систему налогообложения: переходные операции
Начало второго полугодия для некоторых предпринимателей является одновременно и началом работы на другой системе налогообложения. Кто-то решает перейти с общей системы на единый налог, а кто-то, наоборот, вынужден перейти на общую систему. Как правило, в таких ситуациях часто возникают вопросы о переходных сделках: как правильно их облагать? Подробнее этот вопрос мы рассмотрим в данной статье.
Екатерина ВЛАДИМИРСКАЯ, Виталина МИРОШНИЧЕНКО, консультанты газеты «Собственное Дело»
Переход с общей системы на упрощенную: налоговые последствия от переходных сделок
1. Отгрузка товара (подписание акта) на общей системе, а его оплата — на едином налоге
Предприниматели-общесистемщики свои доходы учитывают по кассовому методу, т. е. «по деньгам». Это значит, что при отгрузке товара (подписании акта) отражать их еще не нужно.
В свою очередь, после того как предприниматель перейдет на упрощенную систему и получит оплату за товар (работу, услугу), ему придется отразить доход на основании подпункта 1 пункта 292.1 и пункта 292.6 НКУ. В общем случае, такой доход необходимо показать в графе 2 Книги учета доходов (и расходов). При этом, если предприниматель, находясь на общей системе, был плательщиком НДС, то после перехода на уплату единого налога (без НДС) при получении оплаты сумму НДС, содержащуюся в ней, в доходы включать не нужно на основании все того же подпункта 7 пункта 292.11 НКУ справка 1.
В этой части может возникнуть вопрос о том, как поступить единоналожнику, если начавшаяся в 2011 году сделка стала для него запрещенной. Например, предприниматель, находясь на общей системе, предоставил услугу предприятию-общесистемщику, но оплата за нее поступила уже после того, как он перешел в группу 2 единого налога. Представители налоговых органов в своем разъяснении в ЕБНЗ считают, что такой доход должен облагаться 15 % единого налога, но при этом получение такого дохода не является препятствием для дальнейшей работы на едином налоге (подробнее об этом см. «СД», 2012, № 8, с. 15).
Что касается последствий по НДС, то тут в большинстве ситуаций все зависит от того, зарегистрирован ли предприниматель плательщиком НДС на дату первого события, в нашем случае — на момент отгрузки (подписания акта). Если да, то по дате отгрузки (подписания акта) ему следует составить налоговую накладную и начислить налоговые обязательства по НДС (их необходимо погасить до НДС-разрегистрации). В свою очередь, второе событие на учетные последствия по НДС не повлияет, причем вне зависимости от того, останется ли предприниматель в рядах НДС после перехода на единый налог.
Кроме того, нужно иметь в виду, что если предприниматель перейдет на уплату единого налога по ставке 5 %, то ему согласно пункту 184.7 НКУ придется произвести условную поставку товаров (в том числе дебиторской задолженности) и необоротных активов, по которым ранее был отражен налоговый кредит.
2. Предоплата получена на общей системе, а отгрузка товара (подписание акта) осуществляется на едином налоге
В периоде получения предоплаты предприниматель-общесистемщик должен признать доход и отразить его в графе 3 Книги учета доходов и расходов. В свою очередь, при отгрузке товара (подписании акта) в периоде пребывания на едином налоге доходы предпринимателю повторно отражать не нужно. Это связано с тем, что, во-первых, данная сумма дохода уже была обложена налогом, а во-вторых, единоналожники при учете доходов применяют кассовый метод.
Причем заметьте: если предоплаченная на общей системе операция после перехода на единый налог становится запрещенной, предпринимателю может грозить исключение из рядов единоналожников. Кроме того, такой запрещенный доход нужно будет обложить единым налогом по ставке 15 %.
3. Товар (работа, услуга) получен на общей системе, а оплачен после перехода на единый налог
Предпринимателю-общесистемщику в момент получения товара (работ, услуг) увеличивать расходы еще рано. При этом, поскольку в момент, когда у предпринимателя могло возникнуть право на увеличение таких расходов (например, будет оплачена полученная ранее услуга), он уже будет единоналожником, отразить их уже не получится.
В то же время предпринимателям, перешедшим на единый налог группы 3 с НДС (по ставке 3 %), по дате перечисления оплаты за товары (работы, услуги) нужно показать расходы в графе 2 раздела II Книги учета доходов (и расходов) (хотя данный факт и не повлияет на объект обложения единым налогом).
В части НДС на предпринимателей также распространяются общие правила, которые были представлены выше. Так, по дате первого события, в нашем случае — по дате получения товара (подписания акта), предприниматель вправе отразить налоговый кредит, однако при условии, что такое приобретение: (1) связано с осуществлением облагаемых НДС поставок в пределах его хозяйственной деятельности и (2) подтверждено налоговой накладной, надлежащим образом оформленной и при необходимости зарегистрированной.
В дальнейшем, если осуществляется переход на единый налог без НДС, налогоплательщику, отразившему налоговый кредит при получении таких товаров (не касается работ, услуг), придется произвести их условную поставку (пункт 184.7 НКУ).
4. Товар (работа, услуга) оплачен на общей системе, а получен на едином налоге
Авансовая оплата товаров, работ, услуг предпринимателем-общесистемщиком в расходах не учитывается. В то же время, ввиду того, что предоплаченные товары (работы, услуги) будут получены уже после перехода на единый налог, отразить их стоимость в расходах не получится. Правда при работе на едином налоге группы 3 со ставкой 3 % расходы хоть и можно отражать в Книге, но на налогообложение они не влияют.
Что касается учета НДС, то последствия в этой части определяются в общем порядке.
Для наглядности в табл. 1 и 2 приведем порядок налогообложения при переходных операциях.
Таблица 1
С общей системы на единый налог: переходные операции
| Операции и платежи на едином налоге | 1-е событие — | 2-е событие — | Примечание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Доходы и расходы | |||
| Поступила оплата за товар (работы, услуги) | Отгружены товары (выполнены работы, предоставлены услуги) | Получена оплата за товары (работы, услуги), отгруженные в период работы на общей системе | При работе на общей системе налогообложения предприниматели отражают доход только на дату получения оплаты. Поэтому факт отгрузки товара или подписания акта приема-передачи работ, услуг на общей системе налогообложения не приводит к отражению дохода. А это означает, что после перехода на единый налог предприниматель обязан включать в доход суммы, поступающие ему от покупателей (заказчиков) в оплату товаров (работ, услуг), даже если такие товары (работы, услуги) были отгружены (выполнены) еще в периоде работы на общей системе налогообложения (часть 6 пункта 292.11 НКУ). — при работе на общей системе налогообложения их можно было бы учесть (включить в графу 6 Книги УДР) только после получения оплаты за такие товары, а она в период работы на общей системе так и не поступила; — при работе на едином налоге группы 3 со ставкой 3 % расходы, хоть и можно отражать в Книге, но на налогообложение они не влияют |
| Отгружен товар (подписан акт приема-передачи работ, услуг), оплата за который поступила ранее | Получен аванс от покупателя | Отгружен товар (выполнены работы, предоставлены услуги) | При работе на едином налоге датой получения дохода является дата поступления средств в кассу или на текущий счет предпринимателя (пункт 292.6 НКУ). Следовательно, факт отгрузки товара (подписания акта приема-передачи работ, услуг) значения не имеет и доход при этом отражать не нужно. |
| Оплачен товар (работы, услуги) | Перечислена предоплата поставщику | Получен товар (подписан акт приема-передачи работ, услуг) | Авансовая оплата товаров, работ, услуг предпринимателем-общесистемщиком в расходах не учитывается. |
| Получен товар (работы, услуги) | Получен товар (подписан акт приема-передачи работ, услуг) | Перечислена оплата поставщику | |
Таблица 2
От плательщиков НДС в ряды неплательщиков: переходные операции
Условные обозначения:
НО — налоговые обязательства;
НК — налоговый кредит.
| Операции неплательщика НДС | 1-е событие — плательщик НДС | 2-е событие — неплательщик НДС | Примечание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Товарные остатки, по которым был отражен НК | Приобретены товары, отражен НК по НДС | Остатки приобретенных товаров (по которым был отражен НК) проданы предпринимателем после снятия | В соответствии с пунктом 184.7 НКУ при снятии с НДС-регистрации товарные остатки или основные средства, в отношении которых был начислен НК, нужно условно «продать» по обычным ценам, |
| Получение ранее проданных товаров (возврат от покупателей) | Товары проданы, отражено НО по НДС | После аннулирования НДС-регистрации ранее проданные товары возвращены покупателем (например, обнаружен дефект и пр.) | НО уменьшить нельзя, так как предприниматель уже не является плательщиком НДС (пункт 192.2 НКУ) |
| Возврат ранее приобретенных товаров (возврат поставщикам) | Товары приобретены, отражен НК по НДС | После аннулирования НДС-регистрации ранее купленные товары возвращены продавцу (например, обнаружен дефект и пр.) | НК уменьшить не получится, поскольку предприниматель уже не является плательщиком НДС (часть «б» подпункта 192.1.1 НКУ).Соответственно подписывать расчет корректировки тоже нет необходимости, поскольку поставщик в данном случае не имеет права откорректировать свое НО |
| Ошибки по НДС | Допущена ошибка в декларации по НДС | Выявлена ошибка, однако предприниматель уже не является плательщиком НДС | Налоговики, как и прежде, считают, что поскольку предприниматель в случае аннулирования НДС-регистрации исключается из Реестра плательщиков НДС, то уточняющий расчет за период, в котором он был плательщиком НДС, он подать не может. Вместе с тем не исключено, что они могут штрафовать предпринимателя за ошибки, допущенные в периоде работы в качестве плательщика НДС |
Порядок перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему
1. Приобретение товара на упрощенной системе, а его реализация (получение оплаты и отгрузка) — после перехода на общую систему
Рассмотрим ситуацию. Предприниматель-единоналожник приобрел товар. После перехода на общую систему налогообложения от покупателя в июле 2012 года получена предоплата за данный товар, а уже после товар будет передан покупателю.
Поскольку объектом обложения единым налогом является доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг), размер осуществленных расходов на приобретение товаров для единоналожников значения не имел. В связи с этим затраты на приобретение товара в периоде пребывания на упрощенной системе налогообложения не отражались в его налоговом учете.
После перехода на общую систему налогообложения предприниматель при определении своих расходов руководствуется налогово-прибыльными нормами раздела III НКУ, а при определении дохода — статьей 177 НКУ. Одновременно с признанием дохода у налогоплательщика появится возможность отразить и расходы на приобретение реализованных товаров, на основании расчетных документов. Если у предпринимателя расчетных документов на такой товар нет, то, к сожалению, эти расходы при определении чистого дохода он учесть не сможет.
Сумма предоплаты, полученной в июле 2012 года от покупателя в счет оплаты товара, должна быть учтена предпринимателем в составе дохода при определении объекта налогообложения.
А вот при передаче покупателю права собственности на товар уже никаких налоговых последствий у предпринимателя не возникает.
2. Получение предоплаты за товар на упрощенной системе, а его отгрузка — после перехода на общую систему
Рассмотрим ситуацию. Физическое лицо — предприниматель, будучи плательщиком единого налога, приобрело товар. В этом же месяце за товар от покупателя получена предоплата. Отгрузка товара состоялась, когда предприниматель уже перешел на общую систему налогообложения.
Сумма предоплаты, полученная от покупателя, учтена в составе выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и включена в базу обложения единым налогом.
В свою очередь, отгрузка товара, осуществляемая после перехода на общую систему налогообложения, которая является завершающим этапом операции по продаже товара, не сопровождается признанием дохода от такой продажи, поскольку данная операция уже учтена при определении суммы единого налога в периоде получения предоплаты.
А раз доход от продажи товара в данном случае не отражается, то у налогоплательщика нет оснований для включения в состав расходов затрат в виде стоимости приобретения этого товара, ведь право на признание таких затрат возникает одновременно с признанием доходов от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг).
3. Перечисление предоплаты за товар на упрощенной системе, а его получение и реализация — после перехода на общую систему
Ситуация. Предприниматель-единоналожник перечислил поставщику предоплату за товар. Товар получен уже после перехода на общую систему налогообложения.
Перечисление поставщику предоплаты за товар не вызвало никаких последствий в налоговом учете единоналожника, поскольку учет расходов для расчета единого налога они не ведут.
После перехода на общую систему налогообложения предприниматель может учесть в составе «налоговых» расходов стоимость полученных от поставщика товаров одновременно с признанием дохода от их реализации.
Теперь рассмотрим похожую ситуацию. Разница лишь в том, что аванс на «упрощенке» получен не в полной сумме. Часть оплаты за товар предприниматель получит уже будучи на общей системе налогообложения. В этом случае затраты, понесенные предпринимателем в связи с приобретением товара, средства в оплату которого поступили уже на общей системе налогообложения, попадут в его расходы не в полной сумме, а в сумме, пропорциональной сумме отраженного дохода, одновременно с его отражением и уменьшат объект налогообложения.
4. Отгрузка товара на упрощенной системе, а получение средств в оплату за него — после перехода на общую систему
Ситуация. Плательщик единого налога отгрузил покупателю товар. После перехода на общую систему налогообложения от покупателя получены средства в оплату отгруженного товара.
Физические лица — предприниматели доходы от осуществления своей деятельности отражают в Книге учета доходов и расходов по кассовому методу, т. е. в день получения средств в оплату товаров (работ, услуг), а не по дате перехода к покупателю права собственности на такие товары, дате составления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ или предоставления услуг, как это происходит у юрлиц (см. пункт 137.1 НКУ). Таким образом отгрузка товара, выполнение работ или предоставление услуг не приводят к налоговым последствиям по единому налогу.
Поскольку в периоде пребывания физлица на упрощенной системе налогообложения доход от реализации товара в Книге учета доходов (и расходов) в момент его отгрузки покупателю не фиксировался, он должен быть отражен в момент получения от покупателя средств в оплату товара и включен в объект обложения НДФЛ по правилам статьи 177 НКУ.
Полученная оплата включается в доход и отражается в графе 3 Книги, а расходы на приобретение ныне проданного товара — в графе 6 Книги. Однако обратите внимание, что для отражения расходов предпринимателю необходимо иметь расчетный (платежный) документ, подтверждающий факт их осуществления.
Для наглядности налогообложение переходных операций с единого налога на общую систему представим в табл. 3 (на с. 11) и 4 (на с. 12).
Таблица 3
С единого налога на общую систему: переходные операции
| Операции и платежи на общей системе | 1-е событие — единый налог | 2-е событие — общая система | Примечание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Доходы/расходы | |||
| Поступила оплата за товар (работы, услуги) | Отгружены товары (подписан акт приема-передачи работ, услуг) | Получена оплата за товары (работы, услуги), отгруженные в периоде работы на упрощенной системе | Полученная оплата включается в доход (графа 3 Книги УДР), а расходы на приобретение ныне проданного товара — в расходы предпринимателя (графа 6 Книги УДР). Система налогообложения, на которой находился предприниматель в момент отгрузки товара (выполнения работ, предоставления услуг), роли не играет. Однако для отражения расходов необходимо иметь расчетный (платежный) документ, подтверждающий факт их осуществления |
| Отгружен товар (выполнены работы, предоставлены услуги), оплата за который поступила ранее | Получен аванс от покупателя | Отгружен товар (подписан акт приема-передачи работ, услуг) | При работе на общей системе налогообложения доходом предпринимателя считается выручка, полученная в денежной или неденежной форме (пункт 177.2 НКУ). Поэтому факт отгрузки товара или подписания акта приема-передачи работ, услуг не влечет за собой необходимость отражать доход. |
| Получен товар | Перечислена предоплата поставщику | Получен товар | Расходы на покупку товара можно будет учесть (записать в Книгу УДР), но только после того как по нему произойдут оба события (оплата и получение): — после того как товар оплачен и получен, его стоимость можно записать в графу 5 Книги УДР. При этом в графе 4 следует указать реквизиты документа, подтверждающего факт оплаты данного товара; — после того как предприниматель продаст этот товар и получит оплату за него, закупочную стоимость данного товара можно будет перенести из графы 5 в графу 6 Книги УДР и учесть при подсчете чистого дохода. |
| Оплачен товар | Получен товар | Перечислена оплата поставщику | |
| Получены работы (услуги) | Перечислена предоплата поставщику (аванс) | Подписан акт приема-передачи работ, услуг | Судя по Порядку № 1025 общесистемщик включает в расходы стоимость приобретенных работ (услуг) в момент их оплаты, однако предоплата (аванс) за работы (услуги) в расходы не включается согласно подпункту 139.1.3 НКУ. |
| Оплачены работы (услуги) | Подписан акт приема-передачи работ, услуг | Перечислена оплата поставщику за ранее полученные работы (услуги) | Судя по Порядку № 1025 общесистемщик включает в расходы стоимость приобретенных работ (услуг) в момент их оплаты. Соответственно, если оплата происходит на общей системе налогообложения, стоимость услуг включается в расходы общесистемщика (записывается в графу 10 Книги УДР). Для этого нужно иметь документ, подтверждающий факт оплаты работ (услуг). |
Таблица 4
Из неплательщиков НДС в ряды плательщиков: переходные операции
Условные обозначения:
НО — налоговые обязательства;
НК — налоговый кредит.
| Операции плательщика НДС | 1-е событие — неплательщик НДС | 2-е событие — плательщик НДС | Примечание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Оплачен ранее полученный товар (работы, услуги) | Получен товар (работы, услуги) от покупателя | Оплачен товар (работы, услуги), полученный еще до регистрации плательщиком НДС | НО и НК по завершающей операции (второе событие) не возникают |
| Получен ранее оплаченный товар (работы, услуги) | Перечислена предоплата за товар (работы, услуги) | Получен товар (работы, услуги), оплаченный еще до регистрации плательщиком НДС | Дело в том, что НО у продавца товара/услуг возникают по правилу первого события только в случае, если на дату возникновения такого обязательства лицо является зарегистрированным плательщиком НДС и имеет свидетельство. По второму событию НО по НДС не возникают и не начисляются и соответственно НДС в бюджет не уплачивается (пункты 187.1 и 198.2 НКУ) |
| Получена оплата за товар, ранее отгруженный | Товар (работы, услуги) отгружен покупателю | Получена оплата от покупателя за товар (работы, услуги), который был отгружен в тот период, когда продавец еще не был плательщиком НДС | |
| Отгружен товар, оплата за который уже поступила | Получен аванс от покупателя | Отгружен покупателю товар (работы, услуги), оплаченный им в тот период, когда продавец еще не был плательщиком НДС | |
| Продан товар, приобретенный в период отсутствия НДС-регистрации | Приобретен товар (работы, услуги) | Продан товар (работы, услуги). То есть после НДС-регистрации произошла продажа товара (и отгрузка, и получение оплаты), который был куплен еще в период работы в качестве неплательщика НДС | Предприниматель не имеет права отражать НК по товару, который был им приобретен будучи неплательщиком НДС (отражать НК задним числом нельзя). А вот НО при продаже такого товара начислить придется, так как обе операции (и первое, и второе событие — отгрузка и получение оплаты) происходят в то время, когда предприниматель уже зарегистрировался плательщиком НДС. Выходом из ситуации могли бы быть такие действия, предпринятые до регистрации в качестве плательщика НДС: возврат товаров поставщику, а затем (уже после НДС-регистрации) их повторная покупка (разумеется, с правом на НК) и дальнейшая продажа покупателям |
Переходные операции единоналожника: особые случаи
Отдельного внимания заслуживают ситуации, когда истечение отведенных предельных сроков по тем или иным операциям — например, срока исковой давности, срока возврата финпомощи и пр. — происходит у предпринимателя, который переходит с общей системы на единый налог. Каким образом это повлияет на налогообложение и доход единоналожника, рассмотрим далее.
Если по переходной кредиторской задолженности истекает срок исковой давности
Как известно, в состав дохода единоналожника включается кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (пункт 292.3 НКУ). Попутно заметим, что, к примеру, для ее отражения единоналожниками в Книге учета доходов (и расходов) отведена специальная отдельная графа 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, грн.».
В этой связи стоит заметить, что с вступлением в силу Закона о внесении изменений в Налоговый кодекс от 24.05.2012 г. № 4834-VI (бывший законопроект № 9661-д) включать в доход сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны будут только единоналожники группы 3, которые являются плательщиками НДС, и группы 4 (независимо от наличия НДС-регистрации). Соответственно единоналожники групп 1, 2 и 3 со ставкой 5 % сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в доход не включают (подробнее об этом см. «СД», 2012, № 12, с. 9).
В отношении собственно самой исковой давности напомним, что:
— под исковой давностью понимается срок, в течение которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса (статьи 256 главы 19 «Исковая давность» ГКУ).
Хотя нужно заметить: иск в суд может быть подан и после истечения срока исковой давности, т. е. с истечением срока исковой давности такое право за лицом не утрачивается (часть 2 статьи 267 ГКУ). Однако истечение срока исковой давности, если об этом будет заявлено стороной в споре до вынесения судебного решения, может стать основанием для закрытия дела (часть 4 статьи 267 ГКУ). Если же сторона не заявит о том, что срок исковой давности истек, то спор судом будет рассмотрен;
— общий срок исковой давности установлен продолжительностью в 3 года (статья 257 ГКУ)справка 2;
— отсчет срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (часть 1 статьи 261 ГКУ). Заметим: как правило, таким днем считается день, следующий за предельной датой, когда должны были быть выполнены обязательства (т. е. день, с которого, выходит, собственно и начинают нарушаться гражданские права лица). Поэтому именно начиная с такого «следующего» дня и нужно начинать отсчитывать отведенные в общем случае 3 года (а не, скажем, со дня возникновения обязательств — появления кредиторской задолженности).
Например:
— 12.01.2009 г. покупатель перечислил продавцу предоплату за товар. По договору продавец обязан был поставить товар в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения предоплаты, однако товар так и не поставил. В таком случае срок исковой давности начинает отсчитываться с 23.01.2009 г., т. е. со дня, следующего за 10-дневным сроком, отведенным на поставку (а не, скажем, с 12.01.2009 г. — дня возникновения у продавца кредиторской задолженности), и окончится спустя 3 года;
— 03.03.2009 г. продавец отгрузил покупателю товар. Согласно договору покупатель должен был оплатить товар не позднее 20.03.2009 г., однако оплату за товар так и не перечислил. В таком случае в связи с неисполнением обязательств с 21.03.2009 г. (т. е. со дня, следующего за предельным днем, отведенным для оплаты) начинает отсчитываться срок исковой давности, который окончится после 3 лет.
А вот в ситуации, когда срок исполнения обязательств в договоре не установлен (предположим, предельная дата перечисления оплаты/совершения поставки не указана) или определен моментом требования, срок исковой давности начинает отсчитываться с 8-го дня после направления кредитором должнику требования об исполнении обязательств (часть 2 статьи 530 ГКУ; поскольку 7-дневный срок со дня предъявления требования в таком случае отводится должнику на погашение долга). Иначе — в случае ненаправления такого требования срок исковой давности попросту не начнется и, стало быть, никогда не истечет.
Возвращаясь к «доходному» пункту 292.3 НКУ, требующему от единоналожника включать в доход сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, заметим, что, правила налогообложения, установленные этим пунктом, касаются и переходной «кредиторки», возникшей у субъекта хозяйствования в прошлых периодах, однако срок исковой давности по которой истекает уже после 01.01.2012 г. (т. е. в период действия условий новой «единоналожной» главы 1 раздела ХIV НКУ).
В связи с этим напомним, что кредиторская задолженность, как известно, может возникать:
— у продавца — по полученной предоплате за товары (работы, услуги), под которую продавец товары (работы, услуги) так не поставил;
— у покупателя — по полученным товарам (работам, услугам), за которые покупатель оплату продавцу так и не перечислил.
Вместе с тем, говоря о доходе единоналожника при списании кредиторской задолженности, подпункты 292.3 и 292.6 НКУ эти два случая между собой никак не разграничивают, в связи с чем сперва остановимся на переходной кредиторской задолженности первого вида (кредиторском долге продавца — по полученным авансам) и отметим в отношении нее ряд моментов.
Переходная кредиторская задолженность (продавца) по полученным авансам. В данном случае вполне очевидно, что в 2012 году отведенный 3-летний срок исковой давности начнет истекать по задолженности по полученным авансам, возникшей еще в 2009-м. В свою очередь, на тот момент субъект хозяйствования (продавец), получивший от покупателя предоплату, мог либо уже быть упрощенцем, либо, предположим, пребывать в рядах общесистемщиков.
Тем не менее, и в первой, и во второй ситуации сумма полученной от покупателя предоплаты (уже при поступлении) попала у продавца под налогообложение — была включена в состав полученной денежной выручки.
Если же теперь в 2012 году, будучи единоналожником, субъект хозяйствования (в каждой из отмеченных ситуаций) последует правилам пункта 292.3 НКУ и по истечении срока исковой давности снова включит сумму списываемой кредиторской задолженности в свой доход, то это приведет к задвоению доходов и ее повторному налогообложению. На наш взгляд, так быть не должно, ведь облагаться дважды сумма задолженности не может.
Кстати, в отношении второй ситуации — бывшего общесистемщика — в данном случае уместно провести аналогию с подпунктом 6 пункта 292.11 НКУ, также касающимся переходных (правда, несколько иных) операций, однако также при этом предусматривающим, что суммы, которые прежде уже были включены в доход до перехода на упрощенную систему налогообложения, повторно включать в доход единоналожнику не нужно. Полагаем, таким же подходом нужно руководствоваться и в случае со списываемой переходной «кредиторкой».
Таким образом для списываемой в 2012 году переходной кредиторской задолженности по полученным авансам «доходные» условия из подпунктов 292.3 и 292.6 НКУ, повторим, на наш взгляд, должны применяться с оглядкой на прошлый период возникновения задолженности. Поэтому доходы могут возникнуть лишь в том случае, если они еще не были показаны прежде. Если же ранее сумма уже попала в налоговом учете в доход, то, полагаем, повторно при списании переходной кредиторской задолженности по полученным авансам доход по ней единоналожнику показывать не нужно.
Переходная кредиторская задолженность (покупателя) по полученным товарам. А вот по кредиторской задолженности второго вида (возникшей по полученным, но так и не оплаченным покупателем товарам, работам, услугам), списываемой по истечении срока исковой давности, подобных ситуаций, описанных выше, возникать не должно, и сумма списываемого переходного кредиторского долга будет включаться в доход единоналожника (ведь фактически в таком случае покупатель получил товар, работы, услуги, за которые с продавцом так и не рассчитался). При этом доход единоналожник отражает на дату списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности — дата получения дохода согласно пункту 292.6 НКУ в данном случае.
Если до 01.01.2012 г. была получена возвратная финансовая помощь
Еще одна ситуация, которая при определенных обстоятельствах может обернуться доходом единоналожника, — получение возвратной финансовой помощи.
Так, подпунктом 3 пункта 292.11 НКУ предусмотрено, что в состав дохода единоналожника не включается сумма финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения. Таким образом, от налогообложения у единоналожника освобождается сумма возвратной «краткосрочной» финансовой помощи — полученной сроком на 1 год. При этом для необложения в данном случае важно, чтобы соблюдалось условие относительно ее своевременного возврата: полученная финпомощь была возвращена в течение 12 календарных месяцев со дня получения (такое условие, в свою очередь, на наш взгляд, нужно понимать следующим образом: полученная, к примеру, 10.07.2012 г. финпомощь не будет включаться в доход единоналожника, если будет возвращена не позднее 10.07.2013 г. — 12 календарных месяцев со дня получения).
Принимая это во внимание, срок возврата (12 месяцев или по договоренности сторон — меньшей продолжительности) лучше сразу оговорить в договоре займа.
Если же условие по возврату не выполняется (предположим, возвратная финансовая помощь была получена единоналожником сроком на 1 год, однако по прошествии года так и не была возвращена заимодателю, в связи с чем становится «долгосрочной»), то в периоде, когда истекают отведенные для ее возврата 12 календарных месяцев, единоналожнику, ввиду несоблюдения требований из подпункта 3 пункта 292.11 НКУ, судя по всему, придется включить сумму такой финпомощи в свой доход.
Эти же правила, по-видимому, коснутся и переходной (т. е. полученной еще до 01.01.2012 г.) возвратной финансовой помощи. Поэтому если с момента ее получения вот-вот окончатся отведенные 12 месяцев, то, во избежание возможных «доходных» налоговых последствий, единоналожнику все же лучше поступить следующим образом: вернуть такую финпомощь, а затем — взять обратно.
Документы консультации
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Порядок № 1025 — Порядок ведения Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1025.
Справочная информация (справка)
1 Логичнее считать, что право не включать в доход НДС должно распространяться только на единоналожников, которые зарегистрированы плательщиками НДС. Однако в НКУ нет никакого уточнения на этот счет, поэтому данной нормой могут пользоваться все единоналожники, а не только плательщики НДС.
2 Причем, в случае обращения в суд оставление иска судом без рассмотрения течения исковой давности не приостанавливает (часть 1 статьи 265 ГКУ). А вот при «успешном» принятия иска судом к рассмотрению возникший относительно долга между сторонами спор будет уже решаться в судебном порядке (в связи с чем кредиторская задолженность никогда уже не попадет в категорию «с истекшим сроком исковой давности», т. е. таковой уже никогда не станет).
