Теми статей
Обрати теми

Змінюємо систему оподаткування: перехідні операції

Редакція ВД
Стаття

Змінюємо систему оподаткування: перехідні операції

 

Початок II півріччя для деяких підприємців є одночасно й початком роботи на іншій системі оподаткування. Хтось вирішує перейти із загальної системи на єдиний податок, а хтось, навпаки, вимушений перейти на загальну систему. Як правило, у таких ситуаціях часто виникає запитання: як правильно оподатковувати перехідні операції?

Детальніше це питання ми розглянемо в нашій статті.

Катерина ВОЛОДИМИРСЬКА, Віталіна МІРОШНИЧЕНКО, консультанти газети «Власне Діло»

 

Перехід із загальної системи на спрощену: податкові наслідки від перехідних операцій

1. Відвантаження товару (підписання акта) здійснюється на загальній системі, а оплата — на єдиному податку

Підприємці-загальносистемники свої доходи обліковують за «касовим методом», тобто «за грошима». Це означає, що при відвантаженні товару (підписанні акта) відображати їх ще не потрібно.

У свою чергу, після того як підприємець перейде на спрощену систему і отримає оплату за товар (роботу, послугу), йому доведеться відобразити дохід на підставі підпункту 1 пункту 292.1 і пункту 292.6 ПКУ. У загальному випадку такий дохід необхідно відобразити у графі 2 Книги обліку доходів (і витрат). При цьому, якщо підприємець, перебуваючи на загальній системі, був платником ПДВ, то після переходу на сплату єдиного податку (без ПДВ) при отриманні оплати суму ПДВ, що міститься в ній, до доходів уключати не потрібно на підставі все того самого підпункту 7 пункту 292.11 ПКУ довідка 1.

Стосовно цього може виникнути таке запитання: як діяти єдиноподатнику, якщо операція, що почалася у 2011 році, стала для нього забороненою. Наприклад, підприємець, перебуваючи на загальній системі, надав послугу підприємству-загальносистемнику, але оплата за неї надійшла вже після того, як він перейшов до групи 2 єдиного податку. Представники податкових органів у своєму роз'ясненні в ЄБПЗ вважають, що такий дохід повинен обкладатися єдиним податком за ставкою 15 %, але при цьому отримання такого доходу не є перешкодою для подальшої роботи на єдиному податку (детальніше про це див. «ВД», 2012, № 8, с. 15).

Що стосується наслідків з ПДВ, то тут здебільшого все залежить від того, чи зареєстрований підприємець платником ПДВ на дату першої події, у нашому випадку — на момент відвантаження (підписання акта). Якщо так, то за датою відвантаження (підписання акта) йому слід скласти податкову накладну та нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (їх необхідно погасити до ПДВ-розреєстрації). У свою чергу, друга подія на облікові наслідки з ПДВ не вплине, причому незалежно від того, чи залишиться підприємець у лавах платників ПДВ після переходу на єдиний податок.

Крім того, потрібно мати на увазі: якщо підприємець перейде на сплату єдиного податку за ставкою 5 %, то йому згідно з пунктом 184.7 ПКУ доведеться здійснити умовне постачання товарів (у тому числі дебіторської заборгованості) і необоротних активів, за яким раніше було відображено податковий кредит.

 

2. Передоплату отримано на загальній системі, а відвантаження товару (підписання акта) здійснюється на єдиному податку

У періоді отримання передоплати підприємець-загальносистемник повинен визнати дохід і відобразити його у графі 3 Книги обліку доходів і витрат. У свою чергу, при відвантаженні товару (підписанні акта) у періоді перебування на єдиному податку доходи підприємцю повторно відображати не потрібно. Це пов'язано з тим, що, по-перше, ця сума доходу вже була оподаткована, а по-друге, єдиноподатники при обліку доходів застосовують «касовий метод».

Причому зверніть увагу : якщо передоплачена на загальній системі операція після переходу на єдиний податок стає забороненою, підприємцю може загрожувати виключення з лав єдиноподатників. Крім того, такий заборонений дохід потрібно буде обкласти єдиним податком за ставкою 15 %.

 

3. Товар (роботу, послугу) отримано на загальній системі, а оплачено після переходу на єдиний податок

Підприємцю-загальносистемнику у момент отримання товару (робіт, послуг) збільшувати витрати ще рано. При цьому, оскільки в момент, коли у підприємця могло виникнути право на збільшення таких витрат (наприклад, буде оплачена раніше отримана послуга), він уже буде єдиноподатником, відобразити їх уже не вдасться.

Водночас підприємцям, які перейшли на єдиний податок групи 3 з ПДВ (за ставкою 3 %), за датою перерахування оплати за товари (роботи, послуги) потрібно відобразити витрати у графі 2 розділу II Книги обліку доходів і витрат (хоча цей факт і не вплине на об'єкт обкладання єдиним податком).

У частині ПДВ на підприємців також поширюються загальні правила, які було наведено вище. Так, за датою першої події , у нашому випадку — за датою отримання товару (підписання акта), підприємець має право відобразити податковий кредит, однак за умови, що таке придбання: (1) пов'язане зі здійсненням постачань, що обкладаються ПДВ, у межах його господарської діяльності та (2) підтверджене податковою накладною, належним чином оформленою та за необхідності зареєстрованою.

Надалі, якщо здійснюється перехід на єдиний податок без ПДВ, платнику податків, який відобразив податковий кредит під час отримання таких товарів (не стосується робіт, послуг), доведеться здійснити їх умовне постачання (пункт 184.7 ПКУ).

 

4. Товар (роботу, послугу) оплачено на загальній системі, а отримано на єдиному податку

Авансова оплата товарів, робіт, послуг підприємцем-загальносистемником у витратах не враховується. Водночас, ураховуючи те, що передоплачені товари (роботи, послуги) будуть отримані вже після переходу на єдиний податок, відобразити їх вартість у витратах не вдасться. Щоправда, при роботі на єдиному податку групи 3 зі ставкою 3 % витрати хоч і можна відображати у Книзі, але на оподаткування вони не впливають.

Що стосується обліку ПДВ, то наслідки в цій частині визначаються в загальному порядку.

Для наочності далі в табл. 1 і 2 наведемо порядок оподаткування при перехідних операціях.

 

Таблиця 1

Із загальної системи на єдиний податок: перехідні операції

Операції та платежі на єдиному податку

Перша подія — загальна система

Друга подія — єдиний податок

Примітка

1

2

3

4

Доходи та витрати

Надійшла оплата за товар (роботи, послуги)

Відвантажено товари (виконано роботи, надано послуги)

Отримано оплату за товари (роботи, послуги), відвантажені в період роботи на загальній системі

При роботі на загальній системі оподаткування підприємці відображають дохід лише на дату отримання оплати. Тому факт відвантаження товару або підписання акта приймання-передачі робіт, послуг на загальній системі оподаткування не призводить до відображення доходу. А це означає, що після переходу на єдиний податок підприємець зобов'язаний включати до доходу суми, що надходять йому від покупців (замовників) в оплату товарів (робіт, послуг), навіть якщо такі товари (роботи, послуги) були відвантажені (виконані) ще в періоді роботи на загальній системі оподаткування (частина 6 пункту 292.11 ПКУ).
При цьому витрати на купівлю товарів, оплата за які надійшла на єдиному податку, не будуть обліковані, оскільки:
— при роботі на загальній системі оподаткування їх можна було б урахувати (уключити до графи 6 Книги ОДВ) лише після отримання оплати за такі товари, а вона в період роботи на загальній системі так і не надійшла;

— при роботі на єдиному податку групи 3 зі ставкою 3 % витрати хоч і можна відображати у Книзі, але на оподаткування вони не впливають

Відвантажено товар (підписано акт приймання-передачі робіт, послуг), оплата за який надійшла раніше

Отримано аванс від покупця

Відвантажено товар (виконано роботи, надано послуги)

При роботі на єдиному податку датою отримання доходу є дата надходження коштів до каси або на поточний рахунок підприємця (пункт 292.6 ПКУ). Отже, факт відвантаження товару (підписання акта приймання-передачі робіт, послуг) не має значення, і дохід при цьому відображати не потрібно.
Більше того, дохід від продажу таких товарів (робіт, послуг) уже був відображений у періоді роботи на загальній системі (на дату отримання авансу), тому повторно відображати його немає сенсу

Оплачено товар (роботи, послуги)

Перераховано передоплату постачальнику

Отримано товар (підписано акт приймання-передачі робіт, послуг)

Авансова оплата товарів, робіт, послуг підприємцем-загальносистемником у витратах не враховується.
Водночас, з огляду на те, що передоплачені товари (роботи, послуги) будуть отримані вже після переходу на єдиний податок, відобразити їх вартість у витратах не вдасться (при роботі на єдиному податку групи 3 зі ставкою 3 % витрати хоч і можна відображати у Книзі, однак на оподаткування вони не впливають)

Отримано товар (роботи, послуги)

Отримано товар (підписано акт приймання-передачі робіт, послуг)

Перераховано оплату постачальнику

 

Таблиця 2

Від платників ПДВ — до лав неплатників: перехідні операції

Умовні позначення:

ПЗ — податкові зобов'язання;

ПК — податковий кредит.

Операції неплатника ПДВ

Перша подія — платник ПДВ

Друга подія — неплатник ПДВ

Примітка

1

2

3

4

Товарні залишки, за якими було відображено ПК

Придбано товари, відображено ПК з ПДВ

Залишки придбаних товарів (за якими було відображено ПК) продано підприємцем після зняття з ПДВ-реєстрації (ПЗ за ним не нараховувалося)

Відповідно до пункту 184.7 ПКУ при знятті з ПДВ-реєстрації товарні залишки або основні засоби, щодо яких був нарахований ПК, потрібно умовно «продати» за звичайними цінами, тобто нарахувати ПЗ з ПДВ у тому періоді, протягом якого відбувається зняття з ПДВ-реєстрації.
Умовний «продаж» відбувається так: не пізніше дати подання заяви про анулювання ПДВ-реєстрації необхідно виписати податкову накладну, у верхній лівій частині оригінала якої зробити позначку «Х» і зазначити тип причини «10», а в рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ (покупця)» проставити нуль. Таку податкову накладну обов'язково включають до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних

Отримання раніше проданих товарів (повернення від покупців)

Товари продано, відображено ПЗ з ПДВ

Після анулювання ПДВ-реєстрації раніше продані товари повернено покупцем (наприклад, виявлено дефект тощо)

ПЗ зменшити не можна, оскільки підприємець вже не є платником ПДВ (пункт 192.2 ПКУ)

Повернення раніше придбаних товарів (повернення постачальникам)

Товари придбано, відображено ПК з ПДВ

Після анулювання ПДВ-реєстрації раніше придбані товари повернено продавцю (наприклад, виявлено дефект тощо)

ПК зменшити не вдасться, оскільки підприємець вже не є платником ПДВ (частина «б» підпункту 192.1.1 ПКУ). Відповідно підписувати розрахунок коригування токож немає необхідності, оскільки постачальник у цьому випадку не має права коригувати своє ПЗ

Помилки з ПДВ

Допущено помилку в декларації з ПДВ

Виявлено помилку, однак підприємець вже не є платником ПДВ

Податківці, як і раніше, вважають: оскільки підприємець у разі анулювання ПДВ-реєстрації виключається з Реєстру платників ПДВ, то уточнюючий розрахунок за період, у якому він був платником ПДВ, він подати не може. Водночас не виключено, що вони можуть штрафувати підприємця за помилки, допущені в періоді, коли він був платником ПДВ

 

Порядок переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему

1. Придбання товару на спрощеній системі, а його реалізація (отримання оплати та відвантаження) — після переходу на загальну систему

Розглянемо таку ситуацію. Підприємець-єдиноподатник придбав товар. Після переходу на загальну систему оподаткування від покупця в липні 2012 року отримано передоплату за цей товар, а вже згодом товар буде передано покупцю.

Оскільки об'єктом обкладання єдиним податком є дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), розмір здійснених витрат на придбання товарів для єдиноподатників не мав значення. У зв'язку з цим витрати на придбання товару в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування не відображалися в його податковому обліку.

Після переходу на загальну систему оподаткування підприємець при визначенні своїх витрат керується податково-прибутковими нормами розділу III ПКУ, а при визначенні доходу — статтею 177 ПКУ. Одночасно з визнанням доходу у платника податків з'явиться можливість відобразити й витрати на придбання реалізованих товарів на підставі розрахункових документів. Якщо підприємець розрахункових документів на такий товар не має, то, на жаль, ці витрати при визначенні чистого доходу він врахувати не зможе.

Сума передоплати, отриманої в липні 2012 року від покупця в рахунок оплати товару, має бути врахована підприємцем у складі доходу при визначенні об’єкта оподаткування.

А ось при передачі покупцю права власності на товар вже жодних податкових наслідків у підприємця не виникає.

 

2. Отримання передоплати за товар на спрощеній системі, а його відвантаження — після переходу на загальну систему

Розглянемо таку ситуацію. Фізична особа — підприємець, будучи платником єдиного податку, придбала товар. У цьому самому місяці за товар від покупця отримано передоплату. Відвантаження товару відбулося, коли підприємець уже перейшов на загальну систему оподаткування.

Сума передоплати, отримана від покупця, урахована у складі виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та включена до бази обкладання єдиним податком.

У свою чергу, відвантаження товару, що здійснюється після переходу на загальну систему оподаткування, яке є завершальним етапом операції з продажу товару, не супроводжується визнанням доходу від такого продажу, оскільки ця операція вже врахована при визначенні суми єдиного податку в періоді отримання передоплати.

А оскільки дохід від продажу товару в цьому випадку не відображається, то платник податків не має підстав для включення до складу витрат затрат у вигляді вартості придбання цього товару , адже право на визнання таких витрат виникає одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг).

 

3. Перерахування передоплати за товар на спрощеній системі, а його отримання та реалізація — після переходу на загальну систему

Ситуація. Підприємець-єдиноподатник перерахував постачальнику передоплату за товар. Товар отримано вже після переходу на загальну систему оподаткування.

Перерахування постачальнику передоплати за товар не призвело до жодних наслідків у податковому обліку єдиноподатника, оскільки облік витрат для розрахунку єдиного податку вони не ведуть.

Після переходу на загальну систему оподаткування підприємець може врахувати у складі «податкових» витрат вартість отриманих від постачальника товарів одночасно з визнанням доходу від їх реалізації.

Тепер розглянемо схожу ситуацію. Різниця лише в тому, що аванс на «спрощенці» отримано не в повній сумі. Частину оплати за товар підприємець отримає вже будучи на загальній системі оподаткування. У цьому випадку витрати, понесені підприємцем у зв'язку з придбанням товару, кошти в оплату якого надійшли вже на загальній системі оподаткування, потраплять до його витрат не в повній сумі, а в сумі, яка пропорційна сумі відображеного доходу, одночасно з його відображенням і зменшать об'єкт оподаткування.

 

4. Відвантаження товару на спрощеній системі, а отримання коштів в оплату за нього — після переходу на загальну систему

Ситуація. Платник єдиного податку відвантажив покупцю товар. Після переходу на загальну систему оподаткування від покупця отримано кошти в оплату відвантаженого товару.

Фізичні особи — підприємці доходи від провадження своєї діяльності відображають у Книзі обліку доходів і витрат за «касовим методом», тобто в день отримання коштів в оплату товарів (робіт, послуг), а не за датою переходу до покупця права власності на такі товари, датою складання акта або іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт або надання послуг, як це відбувається у юридичних осіб (див. пункт 137.1 ПКУ). Таким чином, відвантаження товару, виконання робіт або надання послуг не приводять до податкових наслідків за єдиним податком.

Оскільки в періоді перебування фізичної особи на спрощеній системі оподаткування дохід від реалізації товару у Книзі обліку доходів (і витрат) у момент його відвантаження покупцю не фіксувався, він має бути відображений у момент отримання від покупця коштів в оплату товару та включений до об'єкта обкладання ПДФО за правилами статті 177 ПКУ.

Отримана оплата включається до доходу та відображається у графі 3 Книги, а витрати на придбання нині проданого товару — у графі 6 Книги. Однак зверніть увагу: для відображення витрат підприємцю необхідно мати розрахунковий (платіжний) документ, що підтверджує факт їх здійснення.

Для наочності оподаткування перехідних операцій з єдиного податку на загальну систему наведемо в табл. 3 (на с. 11) і 4 (на с. 12).

 

Таблиця 3

З єдиного податку на загальну систему: перехідні операції

Операції та платежі на загальній системі

Перша подія — єдиний податок

Друга подія — загальна система

Примітка

1

2

3

4

Доходи/витрати

Надійшла оплата за товар (роботи, послуги)

Відвантажено товари (підписано акт приймання-передачі робіт, послуг)

Отримано оплату за товари (роботи, послуги), відвантажені в періоді роботи на спрощеній системі

Отриману оплату включено до доходу (графа 3 Книги ОДВ), а витрати на придбання нині проданого товару — до витрат підприємця (графа 6 Книги ОДВ). Система оподаткування, на якій перебував підприємець у момент відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг), не має значення. Однак для відображення витрат необхідно мати розрахунковий (платіжний) документ, що підтверджує факт їх здійснення

Відвантажено товар (виконано роботи, надано послуги), оплата за який надійшла раніше

Отримано аванс від покупця

Відвантажено товар (підписано акт приймання-передачі робіт, послуг)

При роботі на загальній системі оподаткування доходом підприємця вважається виручка, отримана у грошовій або негрошовій формі (пункт 177.2 ПКУ). Тому факт відвантаження товару або підписання акта приймання-передачі робіт, послуг не призводить до необхідності відображення доходу.
Більше того, такий дохід вже був урахований при роботі на єдиному податку — на дату отримання авансу. А отже, він обкладений єдиним податком і тому ПДФО не обкладається.
Що ж до витрат на купівлю такого товару, то на їх суму не можна зменшити дохід, оскільки, як ми вже з'ясували, при відвантаженні товарів дохід у загальносистемника просто не виникає

Отримано товар

Перераховано передоплату постачальнику

Отримано товар

Витрати на купівлю товару можна буде облікувати (записати до Книги ОДВ), однак лише після того, як за ним відбудуться обидві події (оплата та отримання):
— після того як товар оплачено та отримано, його вартість можна записати до графи 5 Книги ОДВ. При цьому у графі 4 слід зазначити реквізити документа, що підтверджує факт оплати цього товару;
— після того, як підприємець продасть цей товар та отримає оплату за нього, закупівельну вартість цього товару можна буде перенести з графи 5 до графи 6 Книги ОДВ і врахувати під час підрахунку чистого доходу.
Таким чином, той факт, що товар було придбано в період роботи на єдиному податку (отримано, оплачено або те й інше відразу), не має значення. Головне, щоб підприємець мав документ, що підтверджує факт здійснення витрат на купівлю такого товару

Оплачено товар

Отримано товар

Перераховано оплату постачальнику

Отримано роботи (послуги)

Перераховано передоплату постачальнику (аванс)

Підписано акт приймання-передачі робіт, послуг

Виходячи з Порядку № 1025, загальносистемник уключає до витрат вартість придбаних робіт (послуг) у момент їх оплати, однак передоплата (аванс) за роботи (послуги) до витрат не включається згідно з підпунктом 139.1.3 ПКУ.
Тому вартість передоплачених робіт (послуг) можна включити до витрат (записати до графи 10 Книги ОДВ) лише після їх отримання (підписання акта приймання-передачі робіт, послуг). А оскільки це відбувається вже під час роботи на загальній системі оподаткування, вартість таких послуг уключається до витрат підприємця-загальносистемника (за наявності документа про їх оплату)

Оплачено роботи (послуги)

Підписано акт приймання-передачі робіт, послуг

Перераховано оплату постачальнику за раніше отримані роботи (послуги)

Виходячи з Порядку № 1025, загальносистемник уключає до витрат вартість придбаних робіт (послуг) у момент їх оплати. Відповідно, якщо оплата відбувається на загальній системі оподаткування, вартість послуг уключається до витрат загальносистемника (записується до графи 10 Книги ОДВ). Для цього потрібно мати документ, що підтверджує факт оплати робіт (послуг).
Однак якщо за своєю суттю оплачені витрати не пов'язані з діяльністю підприємця на загальній системі оподаткування (наприклад, якщо з 01.07.2012 р. підприємець перейшов на загальну систему, а 02.07.2012 р. сплатив оренду за II квартал 2012 року — період, коли він працював на єдиному податку), ми б не радили відображати витрати, адже такі платежі не пов'язані з отриманням доходу на загальній системі оподаткування

 

Таблиця 4

З неплатників ПДВ — у лави платників: перехідні операції

Умовні позначення:

ПЗ — податкові зобов’язання;

ПК — податковий кредит.

Операції платника ПДВ

Перша подія — неплатник ПДВ

Друга подія — платник ПДВ

Примітка

1

2

3

4

Оплачено раніше отриманий товар (роботи, послуги)

Отримано товар (роботи, послуги) від покупця (ПК не відображався)

Оплачено товар (роботи, послуги), отриманий ще до реєстрації платником ПДВ

ПЗ і ПК за завершальною операцією (друга подія) не виникають

Отримано раніше оплачений товар (роботи, послуги)

Перераховано передоплату за товар (роботи, послуги) (ПК не відображався)

Отримано товар (роботи, послуги), оплачений ще до реєстрації платником ПДВ

Річ у тім, що ПЗ у продавця товару/послуг виникають за правилом першої події лише в тому разі, якщо на дату виникнення такого зобов'язання особа є зареєстрованим платником ПДВ і має свідоцтво. За другою подією ПЗ з ПДВ не виникають і не нараховуються та відповідно ПДВ до бюджету не сплачується
(пункти 187.1 і 198.2 ПКУ)

Отримано оплату за раніше відвантажений товар

Товар (роботи, послуги) відвантажено покупцю (ПЗ не нараховувалося)

Отримано оплату від покупця за товар (роботи, послуги), який був відвантажений у той період, коли продавець ще не був платником ПДВ

Відвантажено товар, оплата за який уже надійшла

Отримано аванс від покупця (ПЗ не нараховувалося)

Відвантажено покупцю товар (роботи, послуги), оплачений ним у той період, коли продавець ще не був платником ПДВ

Продано товар, придбаний у період відсутності ПДВ-реєстрації

Придбано товар (роботи, послуги)

Продано товар (роботи, послуги). Отже, після ПДВ-реєстрації відбувся продаж товару
(і відвантаження, і отримання оплати), який придбавався, ще коли
підприємець був неплатником ПДВ

Підприємець не має права відображати ПК за товаром, який ним придбавався, ще коли він був неплатником ПДВ (відображати ПК заднім числом не можна). А ось ПЗ під час продажу такого товару нарахувати доведеться, оскільки обидві операції (і перша, і друга подія — відвантаження та отримання оплати) відбуваються в той час, коли підприємець вже зареєструвався платником ПДВ. Виходом могли б бути такі дії, вчинені до реєстрації платником ПДВ: повернення товарів постачальнику, а потім (уже після ПДВ-реєстрації) їх повторна купівля (зрозуміло, з правом на ПК), і подальший продаж покупцям

 

Перехідні операції єдиноподатника: особливі випадки

На окрему увагу заслуговують ситуації, коли закінчення відведених граничних строків за тими чи іншими операціями, наприклад строку позовної давності, строку повернення фіндопомоги тощо, відбувається у підприємця, який переходить із загальної системи на єдиний податок. Яким чином це вплине на оподаткування та дохід єдиноподатника, розглянемо далі.

 

Якщо за перехідною кредиторською заборгованістю минає строк позовної давності

Як відомо, до складу доходу єдиноподатника включається кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув (п. 292.3 ПКУ). При цьому зауважимо, що, наприклад, для її відображення єдиноподатниками у Книзі обліку доходів (і витрат) відведено спеціальну окрему графу 6 «Сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, грн.».

У зв'язку з цим слід зауважити, що з набуттям чинності Законом про внесення змін до ПКУ від 24.05.2012 р. № 4834-VI (колишній законопроект № 9661-д) уключати до доходу суму кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, повинні будуть лише єдиноподатники групи 3, які є платниками ПДВ, і групи 4 (незалежно від наявності ПДВ-реєстрації). Відповідно єдиноподатники груп 1, 2 і 3 зі ставкою 5 % суму кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, до доходу не включають (детальніше див. «ВД», 2012, № 12, с. 9).

Стосовно власне самої позовної давності, нагадаємо:

— під позовною давністю розуміється строк, протягом якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ст. 256 гл. 19 «Позовна давність» ЦКУ).

Хоча слід зауважити: позов до суду може бути подано і після закінчення строку позовної давності, тобто після закінченням строку позовної давності таке право за особою не втрачається (ч. 2 ст. 267 ЦКУ). Однак закінчення строку позовної давності, якщо про це буде заявлено стороною у спорі до винесення судового рішення, може бути підставою для закриття справи (ч. 4 ст. 267 ЦКУ). Якщо ж сторона не заявить про те, що строк позовної давності минув, то спір судом буде розглянуто;

— загальний строк позовної давності встановлено тривалістю у 3 роки (ст. 257 ЦКУ) довідка 2;

відлік строку позовної давності починається з дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (ч. 1 ст. 261 ЦКУ). Зауважимо: як правило, таким днем вважається день, наступний за граничною датою, коли мали бути виконані зобов'язання (тобто день, з якого власне і починають порушуватися цивільні права особи). Тому саме з такого «наступного» дня і потрібно починати відлічувати відведені в загальному випадку 3 роки (а не, скажімо, з дня виникнення зобов'язань — появи кредиторської заборгованості).

Наведемо приклад:

— 12.01.2009 р. покупець перерахував продавцю передоплату за товар. За договором продавець зобов'язаний був поставити товар протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання передоплати, однак товар так і не поставив. У такому разі починається відлік строку позовної давності з 23.01.2009 р., тобто з дня, наступного за 10-денним строком, відведеним на постачання (а не, скажімо, з 12.01.2009 р. — дня виникнення у продавця кредиторської заборгованості), і закінчиться через 3 роки;

— 03.03.2009 р. продавець відвантажив покупцю товар. Згідно з договором покупець повинен був оплатити товар не пізніше 20.03.2009 р., однак оплату за товар так і не перерахував. У такому разі у зв'язку з невиконанням зобов'язань з 21.03.2009 р. (тобто з дня, наступного за граничним днем, відведеним для оплати) починається відлік строку позовної давності, який закінчиться через 3 роки.

А ось за ситуації, коли строк виконання зобов'язань у договорі не встановлено (припустимо, гранична дата перерахування оплати/здійснення постачання не вказана) або визначено моментом вимоги, строк позовної давності починає відлічуватися з 8-го дня після направлення кредитором боржнику вимоги про виконання зобов'язань (ч. 2 ст. 530 ЦКУ), оскільки 7-денний строк з дня пред'явлення вимоги в такому разі відводиться боржнику на погашення боргу. Інакше в разі ненаправлення такої вимоги строк позовної давності просто не почне свого відліку, а, отже, ніколи не мине.

Повертаючись до «прибуткового» пункту 292.3 ПКУ, який вимагає від єдиноподатника включати до доходу суму кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, зауважимо, що правила оподаткування, установлені цим пунктом, стосуються і перехідної «кредиторки», що виникла у суб'єкта господарювання в минулих періодах, проте строк позовної давності за якою минає вже після 01.01.2012 р. (тобто в період дії умов нової «єдиноподатної» глави 1 розділу ХIV ПКУ).

У зв'язку з цим нагадаємо, що кредиторська заборгованість, як відомо, може виникати:

у продавця — за отриманою передоплатою за товари (роботи, послуги), під яку продавець товари (роботи, послуги) так і не поставив;

у покупця — за отриманими товарами (роботами, послугами), за які покупець оплату продавцю так і не перерахував.

Водночас, розглядаючи дохід єдиноподатника в разі списання кредиторської заборгованості, пункти 292.3 і 292.6 ПКУ ці два випадки між собою ніяк не розмежовують, у зв'язку з чим спочатку зупинимося на перехідній кредиторській заборгованості першого виду (кредиторському боргу продавця — за отриманими авансами) і зазначимо щодо неї деякі моменти.

Перехідна кредиторська заборгованість (продавця) за отриманими авансами. У цьому випадку цілком очевидно, що у 2012 році відведений 3-річний строк позовної давності почне минати щодо заборгованості за отриманими авансами, яка виникла ще у 2009 році. У свою чергу, на той момент суб'єкт господарювання (продавець), який отримав від покупця передоплату, міг або вже бути спрощенцем, або, припустимо, перебувати в лавах загальносистемників.

Однак і в першій, і в другій ситуації сума отриманої від покупця передоплати (уже під час надходження) підпала у продавця під оподаткування — була включена до складу отриманої грошової виручки.

Якщо ж тепер, у 2012 році, будучи єдиноподатником, суб'єкт господарювання (у кожній із зазначених ситуацій) дотримується правил пункту 292.3 ПКУ і після закінчення строку позовної давності знову включить суму кредиторської заборгованості, що списується, до свого доходу, то це призведе до подвоєння доходів та її повторного оподаткування. На нашу думку, так не повинно бути, оскільки оподатковуватися двічі сума заборгованості не може.

До речі, стосовно другої ситуації — колишнього загальносистемника — у цьому випадку доречно провести аналогію з підпунктом 6 пункту 292.11 ПКУ, який також стосується перехідних (щоправда, дещо інших) операцій, однак також при цьому передбачає, що суми, які раніше вже були включені до доходу до переходу на спрощену систему оподаткування, повторно включати до доходу єдиноподатнику не потрібно. Вважаємо, таким самим підходом слід керуватися й у випадку з перехідною «кредиторкою», що списується.

Таким чином, для перехідної кредиторської заборгованості за отриманими авансами, що списується у 2012 році, «прибуткові» умови з пунктів 292.3 і 292.6 ПКУ, на нашу думку, повинні застосовуватися з погляду на минулий період виникнення заборгованості. Тому доходи можуть виникнути лише в тому разі, якщо вони ще не були показані раніше. Якщо ж раніше сума вже потрапила в податковому обліку до доходу, то, вважаємо, повторно при списанні перехідної кредиторської заборгованості за отриманими авансами дохід за нею єдиноподатнику показувати не потрібно.

Перехідна кредиторська заборгованість (покупця) за отриманими товарами. А ось за кредиторською заборгованістю другого виду (що виникла за отриманими, однак так і не оплаченими покупцем товарами, роботами, послугами), що списується після закінчення строку позовної давності, ситуацій, описаних вище, не повинно виникати, і сума перехідного кредиторського боргу, що списується, уключатиметься до доходу єдиноподатника (адже фактично в такому разі покупець отримав товар, роботи, послуги, за які з продавцем так і не розрахувався). При цьому дохід єдиноподатник відображає на дату списання кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, — дату отримання доходу згідно з пунктом 292.6 ПКУ в цьому випадку.

 

Якщо до 01.01.2012 р. було отримано поворотну фінансову допомогу

Ще одна ситуація, за якої єдиноподатник може вважати свої прибутки доходом — отримання поворотної фінансової допомоги.

Так, підпунктом 3 пункту 292.11 ПКУ передбачено, що до складу доходу єдиноподатника не включається сума фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Таким чином, від оподаткування в єдиноподатника звільняється сума поворотної «короткострокової» фінансової допомоги, отриманої строком на 1 рік. При цьому для неоподаткування в цьому випадку важливо, щоб дотримувалася умова щодо її своєчасного повернення: отримана фіндопомога має бути повернена протягом 12 календарних місяців з дня отримання (таку умову, у свою чергу, на нашу думку, потрібно розуміти так: отримана, наприклад 10.07.2012 р., фіндопомога не включатиметься до доходу єдиноподатника, якщо буде повернена не пізніше 10.07.2013 р. — 12 календарних місяців з дня отримання).

Беручи це до уваги, строк повернення (12 місяців або за домовленістю сторін — меншої тривалості) краще відразу застерегти в договорі позики.

Якщо ж умова щодо повернення не виконується (припустимо, поворотна фінансова допомога була отримана єдиноподатником строком на 1 рік, однак після закінчення року так і не була повернена позикодавцю, у зв'язку з чим стає «довгостроковою»), то в періоді, коли минають відведені для її повернення 12 календарних місяців, єдиноподатнику, ураховуючи недотримання вимог з підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ, судячи з усього, доведеться включити суму такої фіндопомоги до свого доходу.

Ці ж правила, мабуть, стосуються і перехідної (тобто отриманою ще до 01.01.2012 р.) поворотної фінансової допомоги. Тому якщо з моменту її отримання незабаром закінчаться відведені 12 місяців, то щоб уникнути можливих «прибуткових» податкових наслідків, єдиноподатнику все ж краще діяти так: повернути таку фіндопомогу, а потім — узяти назад.


Документи консультації

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Порядок № 1025 — Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025.

 

Довідкова інформація (довідка)

1 Логічніше вважати, що право не включати до доходу ПДВ має поширюватися лише на єдиноподатників, які зареєстровані платниками ПДВ. Однак ПКУ не містить жодного уточнення з цього приводу, тому цією нормою можуть користуватися усі єдиноподатники, а не лише платники ПДВ.

2 Причому в разі звернення до суду залишення позову судом без розгляду перебігу позовної давності не припиняє (ч. 1 ст. 265 ЦКУ). А ось у разі «успішного» приймання судом позову до розгляду спір, що виник стосовно боргу між сторонами, уже вирішуватиметься в судовому порядку (у зв'язку з чим кредиторська заборгованість у такому разі вже ніколи не потрапить до категорії «зі строком позовної давності, що минув», тобто такою вже ніколи не стане).

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі