Пополнение текущего счета предпринимателя: проблемы и решения

Пополнение текущего счета предпринимателя: проблемы и решения

На страницах нашего издания мы уже не раз поднимали вопрос о внесении предпринимателем на свой предпринимательский счет собственных средств.

Время идет, а тема по-прежнему не теряет своей актуальности. Дело в том, что часто при проверке налоговики совершенно безосновательно расценивают такие средства как доход предпринимателя. О том, считаются ли внесенные на счет собственные средства доходом и какие аргументы использовать в случае споров с налоговиками, мы и поговорим в данной статье.

Анастасия ХМЕЛЕВИЧ, консультант газеты «Собственное Дело»

Как мы уже отметили, данная тема не новая и освещалась, к примеру, в «СД», 2012, № 8, с. 6, «СД», 2011, № 19, с. 15, «СД», 2011, № 10, с. 35. Однако определенные моменты заставляют нас вновь вернуться к ней. Но для начала напомним суть проблемы.

С чего сырбор?

Как известно, предприниматель, на какой бы системе налогообложения он ни работал — на общей или упрощенной, может иметь текущий счет в банке.

И нередко суммы, находящейся на счету, не хватает для осуществления каких-либо расходных операций.

Казалось бы, вполне логично пополнить текущий счет наличными, чтобы не отказываться от сделки и не создавать в деятельности простоев. Да и источники пополнения напрашиваются сами собой — личные средства предпринимателя. Причем заметим, что личными средствами считаются как наличная выручка после ее надлежащего оприходования, так и собственные средства, полученные не от предпринимательской деятельности (например, зарплата, подарок, наследство и т. п.).

На практике же все не так просто.

Если на счет внесена выручка

Прежде всего отметим, что при наличии текущего счета предприниматель может, но не обязан ^{справка 1} вносить на него полученную выручку (абзац 2 подпункта 2.7, пункта 5 Положения № 637).

Однако налоговики об этом часто забывают и в случае, если выручка вносится на текущий счет не в день ее получения, расценивают такую операцию как неоприходование или неполное оприходование наличности.

Напомним, что мы такую позицию специалистов налогового ведомства не разделяем. Дело в том, что в соответствии с пунктом 1.2 Положения № 637 оприходование наличности — проведение предпринимателями учета наличности в кассе на полную сумму ее фактических поступлений в кассовой книге, Книге учета доходов и расходов, Книге учета расчетных операций.

Таким образом, наличная выручка считается своевременно оприходованной, если в день ее поступления в кассу ^{справка 2} она отражена:

— предпринимателем, который не применяет РРО или РК (в основном единоналожники) — в Книге учета доходов (и расходов);

— предпринимателем, который применяет РРО или РК (в основном общесистемщики) — в Книге учета расчетных операций на основании фискальных отчетных чеков РРО. Обратите внимание: по нашему мнению, неотражение наличных в Книге учета доходов (и расходов), но своевременное их отражение в Книге учета расчетных операций, не является основанием для применения к предпринимателю пятикратного штрафа за неоприходование (подробно о кассе и наличных расчетах предпринимателя мы говорили в «СД», 2011, № 19, с. 15).

Итак, выручку, записанную в соответствующей Книге, нельзя считать неоприходованной, поэтому все «нападки» проверяющих считаем в этом случае безосновательными.

Дальше — больше. В своих неофициальных разъяснениях специалисты ГНС в Запорожской области, например, пришли к выводу, что «…сумма дохода, внесенная на расчетный счет за соответствующий период, должна совпадать с суммой дохода, отраженного в Книге…» ^{справка 3}.

Еще раз обращаем внимание читателей: предприниматель не обязан вносить выручку в банк, а потому внесенная на счет сумма может отличаться от суммы, указанной в Книге учета доходов (и расходов) или КУРО.

Также отметим, что выручка, которая вносится на текущий счет и уже была отражена в Книге учета доходов (и расходов) или КУРО повторно (в момент внесения на текущий счет), в этих Книгах не отражается. В противном случае это приведет к увеличению выручки на одну и ту же сумму в 2 раза.

Кстати, судя по разъяснениям в ЕБНЗ (см. раздел 230.04), налоговики с этим, к счастью, не спорят.

ВОПРОС. Включается ли повторно в доход ФЛП — плательщика ЕН сумма дохода, полученная наличностью от продажи товаров (работ, услуг), отраженная в книге учета доходов (книге учета доходов и расходов), при внесении ее на расчетный счет?

ОТВЕТ. Если физическое лицо — предприниматель полученные суммы дохода от продажи товаров (работ, услуг) в виде наличности отразило в Книге и вносит в согласованном с банком порядке наличность на свой расчетный счет, открытый для осуществления предпринимательской деятельности, то повторно эта сумма не отражается в Книге, которую ведут плательщики единого налога.

Итак, подытожим: если выручка оприходована в соответствии с действующим законодательством, то на текущий счет предпринимателя (независимо от избранной им системы налогообложения) она может быть внесена в срок и в размере на усмотрение предпринимателя. Причем повторно отражать такую операцию ни в Книге учета доходов (и расходов), ни в КУРО не нужно.

Если на счет внесены «непредпринимательские» средства предпринимателя

Внесение на предпринимательский текущий счет личных средств изза неверной позиции налоговиков может грозить предпринимателям большими проблемами. Правда, не всем, а только единоналожникам.

Общесистемщики. Если предприниматель находится на общей системе налогообложения — вопросов нет. По крайней мере, в консультации, размещенной в разделе 180.03 ЕБНЗ, налоговики пришли к выводу, что внесенные на свой счет средства не являются выручкой предпринимателяобщесистемщика. Иными словами, внесение личной наличности на текущий счет не грозит предпринимателю-общесистемщику никакими налоговыми последствиями. Ниже приведем вышеупомянутый ответ на вопрос для предпринимателей на общей системе.

ВОПРОС. Включаются ли в состав дохода и каким образом отражаются в Книге учета доходов и расходов внесенные собственные средства ФЛП на расчетный счет согласно нормам НКУ?

ОТВЕТ. Согласно пункту 177.2 статьи 177 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755VI объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, т. е. разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя.

Учитывая изложенное выше, в состав общего налогооблагаемого дохода зачисляется выручка, поступившая физическому лицу — предпринимателю как в денежной, так и в натуральной форме от осуществления хозяйственной деятельности, а именно:

— выручка в виде безналичных денежных средств, поступивших на банковский счет или в наличной форме непосредственно предпринимателю или его работникам на месте осуществления расчетов (в том числе проценты банка);

— выручка в натуральной (неденежной) форме;

— суммы штрафов и пени, полученные от других субъектов предпринимательства по договорам гражданско-правового характера за нарушение условий договоров, и другие доходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таким образом, собственные средства, которые физическое лицо — предприниматель зачисляет на расчетный расчет, не включаются в состав дохода (выручки в денежной и натуральной форме) и не отражаются в Книге учета доходов и расходов.

Единоналожники. К единоналожникам у налоговиков подход противоположный: личные средства, внесенные на предпринимательский текущий счет, они считают доходом предпринимателя со всеми вытекающими отсюда последствиями. Именно такой вывод, причем без каких-либо убедительных аргументов, озвучен в консультации, размещенной в разделе 230.04 ЕБНЗ. Ниже приведем ее.

ВОПРОС. Включаются ли в доход ФЛП — плательщика ЕН собственные средства, внесенные на расчетный счет, открытый для осуществления предпринимательской деятельности?

ОТВЕТ. Согласно пункту 292.1 статьи 292 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), доходом плательщика единого налога для физического лица — предпринимателя является доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной пунктом 292.3 этой статьи. При этом в доход не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности.

Согласно нормам Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12 ноября 2003 года № 492 (далее — Инструкция), текущие банковские счета для физических лиц — резидентов делятся на текущие счета физических лиц — предпринимателей, открываемые для осуществления предпринимательской деятельности, и текущие счета физических лиц, которые не являются предпринимателями.

То есть собственные средства, внесенные на расчетный счет, открытый для осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход физического лица — предпринимателя — плательщика единого налога.

Более того, представители налогового ведомства считают, что собственные средства, внесенные на счет, предприниматель должен показать в графе 2 Книги учета доходов (и расходов). К примеру, специалисты ГНС в Киевской области на вопрос^{справка 4}: «Поскольку внесенные собственные деньги на расчетный счет предпринимателя-единоналожника включаются в доход, то в какую графу вносить такую сумму в Книге учета доходов и расходов?» после цитирования НКУ и Порядка № 1637 ответили следующее: «…в графе 2 Книги указывается общая сумма средств (наличностью) или на банковский счет всего на соответствующую дату».

Подобные выводы содержатся и в консультации, размещенной в разделе 230.07 ЕБНЗ: «…собственные средства, внесенные плательщиком единого налога третьей группы на расчетный счет, открытый для осуществления предпринимательской деятельности, являются налогооблагаемым доходом плательщика единого налога третьей группы, при условии непревышения объема дохода — 3000000 гривень, по выбранным ставкам, определенным в пункте 293.3 статьи 293 Налогового кодекса Украины, и отражаются в графах 2, 4 и 7 книги учета доходов или книги учета доходов и расходов».

Не беремся судить, почему специалисты ГНСУ идут вопреки принципу равенства всех плательщиков перед законом и применяют такой выборочный подход, но факт остается фактом: личные средства, внесенные на предпринимательский счет, считаются доходом, если они внесены единоналожником, и не считаются доходом — если внесены общесистемщиком.

Также налоговики считают доходом предпринимателя-единоналожника средства:

— перечисленные на текущий счет с депозитного счета, открытого на физическое лицо;

— возвращенные банком с депозитного счета предпринимателя на его текущий счет после окончания депозитного договора (см. раздел ЕБНЗ 230.04). Это вообще абсурдно, ведь предприниматель разместил на депозит средства, полученные от предпринимательской деятельности (т. е. они уже были признаны доходом и с них был уплачен единый налог), а в случае их налогообложения после возвращения с депозита — должен обложить налогом их еще раз.

Наша позиция в этом вопросе однозначна — собственные средства физического лица не могут считаться его предпринимательским доходом. Аргументируем.

Во-первых, поступление таких средств на счет не соответствует понятию дохода. В «СД», 2012, № 8, с. 6 мы уже рассматривали этот вопрос. Напомним основной вывод: в случае, когда предприниматель вносит на счет собственные денежные средства, ни притока денежных средств извне, ни любых дополнительных экономических выгод он не получает. Просто физлицо принимает решение использовать собственное имущество в предпринимательской деятельности (что, кстати, не запрещено статьей 320 ГКУ).

Во-вторых, отсутствует факт перехода права собственности на личные денежные средства. Опять же — имеет место распоряжение физическим лицом своими средствами, а именно — вложение их в предпринимательскую деятельность. В то же время одним из условий признания дохода является переход права собственности от продавца к покупателю (пункт 8 (П(С)БУ 15). Обратите внимание: предприниматели не обязаны вести бухгалтерский учет, но для понимания сути понятия «доход» могут воспользоваться бухгалтерской трактовкой этого термина.

В-третьих, нормы ГКУ и ХКУ рассматривают имущество физического лица и имущество его же как субъекта предпринимательской деятельности в качестве имущества одного и того же субъекта. В частности, в соответствии с частью 1 статьи 52 ГКУ «физическое лицо — предприниматель отвечает по обязательствам, связанным с предпринимательской деятельностью, всем своим имуществом, кроме имущества, на которое согласно закону не может быть обращено взыскание».

Эта норма дает основания полагать, что имущество, используемое физлицом в его предпринимательской деятельности и не используемое в ней, не может считаться имуществом разных субъектов.

А раз так, то нет оснований расценивать внесение денежных средств физлица на текущий предпринимательский счет в качестве дохода.

В помощь единоналожнику

Отстаивая позицию, что внесенные на текущий предпринимательский счет личные средства не являются доходом, предприниматель может:

1. Позаботиться об обеспечении «алиби» таким средствам. Иными словами, на руках должны быть надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие источник их происхождения. К примеру, у единоналожника, который помимо предпринимательской, осуществляет еще и трудовую деятельность, в качестве собственных сбережений может быть заработная плата. Сумма зарплаты подтверждается справкой о доходах, выданной работодателем. Также источником происхождения личных сбережений могут быть доходы, с которых платится налог на доходы физических лиц по результатам подачи годовой декларации об имущественном состоянии и доходах и которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.

Кстати, как показывает практика, если внесенная сумма будет в пределах, подтверждаемых документально, то это практически 100 % гарантия непризнания таких средств доходом.

2. На практике некоторые предприниматели, чтобы избежать проблем с пополнением оборотных средств, вносят денежные средства в виде возвратной финансовой помощи. Правда, тут есть два нюанса. Во-первых, такая финпомощь должна быть оформлена от второго лица (к примеру, от родственника): предоставление финпомощи физического лица самому себе как предпринимателю исключено. Во-вторых, такие денежные средства официально должны быть возвращены в течение 12 календарных месяцев со дня их получения (подпункт 3 пункта 292.11 НКУ). Иными словами, единоналожнику нужно будет оформить возврат такой помощи, а следовательно, снять сумму со счета или доказать, что она «погашена» за счет наличной выручки. А это чревато очередной головной болью.

Козырь в рукаве

Если все перечисленные выше аргументы и доводы не сработали, вариант один — отстаивать свои права в суде.

Отметим, что относительно недавние решения более чем обнадеживают.

К примеру, в постановлении от 06.09.2011 г. по делу № 2а/1570/3189/2011 Одесский окружной административный суд пришел к выводу, что суммы, которые были определены налоговой службой как валовой доход предпринимателя, не являются таковыми, поскольку это средства, перечисленные ФЛП на свой текущий счет как собственные сбережения и соответственно не являются выручкой от реализации.

Причем в качестве доказательств суд принял во внимание:

— заявление на перевод наличности, в котором указывалось, что в расчетный счет внесены собственные сбережения;

— выписки банка по счету ФЛП, из которых видно движение средств и назначение платежей.

Также на стороне ФЛП выступил Харьковский апелляционный административный суд, отменив постановление Полтавского окружного административного суда от 28.10.2011 по делу № 2а1670/7259/11 (постановление от 13.03.2012 г. по делу № 2а1670/7259/11). В частности, суд не согласился с выводом налогового органа относительно занижения физическим лицом — предпринимателем валового дохода в результате неучета сумм, перечисленных на расчетный счет с определением платежа «собственные поступления».

Помимо прочего, суд принял во внимание отсутствие доказательств, которые бы опровергали утверждение истца о наличии у него собственных сбережений.

Как видите, в последнее время суды все чаще принимают сторону предпринимателей и не учитывают в качестве выручки поступление собственных наличных средств на текущий счет, который предприниматель использует в своей хоздеятельности.

Единственное «но» — упомянутые судебные решения относятся к «нарушениям» докодексного периода, а потому при урегулировании спорных правоотношений оперируют нормами Закона № 889IV, Указа № 727/98 и Декрета о подоходном налоге, которые теперь утратили силу.

Вместе с тем объективных причин считать, что теперь (после вступления в силу норм НКУ об упрощенной системе налогообложения) позиция судов поменяется, нет.

Документы консультации

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755VI.

Закон № 889 — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889IV.

Указ № 727 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.

Декрет о подоходном налоге — Декрет Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 1392.

Порядок № 1637 — приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении форм книги учета доходов и книги учета доходов и расходов и порядков их ведения» от 15.12.2011 г. № 1637.

Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

Инструкция № 492 — Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления Национального банка Украины от 12.11.2003 г. № 492.

Справочная информация (справка)

¹ Сроки сдачи наличной выручки (наличности) для ее зачисления на счета в банках определяются п.п. 5.1 Положения № 637. Однако эти нормы установлены исключительно для предприятий, учреждений и организаций. Таким образом, требования о ежедневной (в день поступления в кассу) сдаче наличности на текущий счет на ФЛП не распространяются.

² У предпринимателя с учетом норм Положения № 637 кассой может считаться то место, где он:

— проводит наличные расчеты: принимает деньги от покупателей с помощью РРО или РК (расчетных квитанций) или без таковых; выплачивает деньги: выдает зарплату, командировочные и т. п.;

— хранит наличные средства, КУРО (книгу учета расчетных операций), Книгу учета доходов (для единоналожников) и Книгу учета доходов и расходов (для общесистемщиков).

³ Консультация приведена на сайте http://buhgalter.com.ua в рамках участия ГНСУ в проекте массового разъяснения налогового законодательства на базе ЕБНЗ «Дежурный по стране» (см. онлайн-консультацию от 26.04.2012 г.).

⁴ Консультация приведена на сайте http://buhgalter.com.ua в проекте «Дежурный по стране» (см. онлайнконсультацию от 03.05.2012 г.).