Поповнення поточного рахунка підприємця: проблеми та їх вирішення
На сторінках нашого видання ми вже неодноразово порушували питання щодо внесення підприємцем на свій підприємницький рахунок власних коштів.
Час минає, а тема, як і раніше, не втрачає своєї актуальності. Річ у тім, що часто при перевірці податківці абсолютно безпідставно розцінюють такі кошти як дохід підприємця. Про те, чи вважаються внесені на рахунок власні кошти доходом та які аргументи використовувати в разі спорів з податківцями, ми й поговоримо в цій статті.
Анастасія ХМЕЛЕВИЧ, консультант газети «Власне Діло»
Як ми вже відзначили, ця тема не нова і висвітлювалася, наприклад, у «ВД», 2012, № 8, с. 6; 2011, № 19, с. 15; 2011, № 10, с. 35. Проте певні моменти змушують нас знову повернутися до неї. Спочатку нагадаємо суть проблеми.
З чого сирбор?
Як відомо, підприємець, на якій би системі оподаткування він не працював — на загальній чи спрощеній, може мати поточний рахунок у банку.
І часто суми, що знаходиться на рахунку, не вистачає для здійснення якихось витратних операцій.
Здавалося б, цілком логічно поповнити поточний рахунок готівкою, щоб не відмовлятися від операції та не призводити до простоїв у діяльності. Та і джерела поповнення самі собою виникають — особисті кошти підприємця. Причому зауважимо, що особистими коштами вважаються як готівкова виручка після її належного оприбуткування, так і власні кошти, отримані не від підприємницької діяльності (наприклад, зарплата, подарунок, спадщина тощо).
На практиці ж все не так просто.
Якщо на рахунок унесено виручку
Насамперед зауважимо, що за наявності поточного рахунка підприємець може, однак не зобов'язаний довідка 1 вносити на нього отриману виручку (абзац другий підпункту 2.7, пункт 5 Положення № 637).
Однак податківці про це часто забувають і в разі, якщо виручка вноситься на поточний рахунок не в день її отримання, розцінюють таку операцію як неоприбуткування або неповне оприбуткування готівки.
Нагадаємо, що ми таку позицію фахівців податкового відомства не поділяємо. Річ у тім, що відповідно до пункту 1.2 Положення № 637 оприбуткування готівки — проведення підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, Книзі обліку доходів (і витрат), Книзі обліку розрахункових операцій.
Таким чином, готівкова виручка вважається своєчасно оприбуткованою, якщо в день її надходження до каси довідка 2 вона відображена:
— підприємцем, який не застосовує РРО або РК (переважно, єдиноподатники), — у Книзі обліку доходів (і витрат);
— підприємцем, який застосовує РРО або РК (переважно, загальносистемники), — у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО. Зверніть увагу: на нашу думку, невідображення готівки у Книзі обліку доходів (і витрат), але своєчасне їх відображення у Книзі обліку розрахункових операцій, не є підставою для застосування до підприємця п'ятикратного штрафу за неоприбуткування (детально про касу та готівкові розрахунки підприємця йшлося у «ВД», 2011, № 19, с. 15).
Отже, виручку, відображену у відповідній Книзі, не можна вважати неоприбуткованою, тому всі «нападки» перевіряючих вважаємо в цьому випадку безпідставними.
Далі — більше. У своїх неофіційних роз'ясненнях фахівці ДПС у Запорізької області, наприклад, дійшли висновку, що «… сума доходу, внесеного на розрахунковий рахунок за відповідний період, повинна співпадати з сумою доходу, відображеного у Книзі…» довідка 3.
Ще раз звертаємо увагу читачів: підприємець не зобов'язаний уносити виручку до банку, а тому внесена на рахунок сума може відрізнятися від суми, зазначеної у Книзі обліку доходів (і витрат) або КОРО.
Також зазначимо, що виручка, яка вноситься на поточний рахунок і вже була відображена у Книзі обліку доходів (і витрат) або КОРО, повторно (у момент унесення на поточний рахунок) у цих книгах не відображається, інакше це призведе до збільшення виручки у два рази.
До речі, судячи з роз'яснень у ЄБПЗ (див. розділ 230.04), податківці з цим, на щастя, не сперечаються.
«ЗАПИТАННЯ. Чи включається повторно до доходу ФОП — платника ЄП сума доходу, отримана в готівці від продажу товарів (робіт, послуг), відображена в Книзі обліку доходів (Книзі обліку доходів і витрат), при внесенні її на розрахунковий рахунок?
ВІДПОВІДЬ. Якщо фізична особа — підприємець отримані суми доходу від продажу товарів (робіт, послуг) у вигляді готівки відобразила у Книзі та вносить у погодженому з банком порядку готівку на свій розрахунковий рахунок, який відкритий для здійснення підприємницької діяльності, то вдруге ця сума не відображається у Книзі, яку ведуть платники єдиного податку.»
Отже, підіб’ємо підсумки: якщо виручку оприбутковано відповідно до чинного законодавства, то на поточний рахунок підприємця (незалежно від обраної ним системи оподаткування) вона може бути внесена у строк і в розмірі на розсуд підприємця. Причому повторно відображати таку операцію ні у Книзі обліку доходів (і витрат), ні у КОРО не потрібно.
Якщо на рахунок унесено «непідприємницькі» кошти підприємця
Унесення на підприємницький поточний рахунок особистих коштів через хибну позицію податківців може загрожувати підприємцям великими проблемами. Щоправда, не всім, а лише єдиноподатникам.
Загальносистемники. Якщо підприємець перебуває на загальній системі оподаткування, проблем немає. Принаймні, у консультації, розміщеній у розділі 180.03 ЄБПЗ, податківці дійшли висновку, що внесені на свій рахунок кошти не є виручкою підприємця-загальносистемника. Інакше кажучи, унесення особистої готівки на поточний рахунок не загрожує підприємцю-загальносистемнику жодними податковими наслідками. Далі наводимо зазначену відповідь на запитання для підприємців на загальній системі .
«ЗАПИТАННЯ. Чи включаються до складу доходу та яким чином відображаються у Книзі обліку доходів і витрат власні кошти ФОП, унесені на розрахунковий рахунок згідно з нормами ПКУ?
ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755VI об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця.
Ураховуючи вищевикладене, до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі — підприємцю як у грошовій, так і в натуральній формі від провадження господарської діяльності, а саме:
— виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (у тому числі проценти банку);
— виручка в натуральній (негрошовій формі);
— суми штрафів і пені, отримані від інших суб’єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, які пов’язані із здійсненням підприємницької діяльності.
Таким чином, власні кошти, які фізична особа — підприємець зараховує на розрахунковий рахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі) та не відображаються у Книзі обліку доходів та витрат.»
Єдиноподатники. До єдиноподатників у податківців підхід протилежний: особисті кошти, унесені на підприємницький поточний рахунок, вони вважають доходом підприємця з усіма наслідками, що випливають звідси. Саме такий висновок, причому без будь-яких переконливих аргументів, озвучено в консультації, розміщеній у розділі 230.04 ЄБПЗ. Далі наводимо її.
«ЗАПИТАННЯ. Чи включаються до доходу ФОП — платника ЄП власні кошти, внесені на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності?
ВІДПОВІДЬ . Згідно з п. 292.1 ст. 292 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755VI, із змінами та доповненнями, доходом платника єдиного податку для фізичної особи — підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Відповідно до норм Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12 листопада 2003 року № 492 поточні банківські рахунки для фізичних осіб — резидентів поділяються на поточні рахунки фізичних осіб — підприємців, які відкриваються для здійснення підприємницької діяльності та поточні рахунки фізичних осіб, які не є підприємцями.
Тобто власні кошти, унесені на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності, уключаються до доходу фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку.»
Більше того, представники податкового відомства вважають, що власні кошти, унесені на рахунок, підприємець повинен відобразити у графі 2 Книги обліку доходів (і витрат). Наприклад, фахівці ДПС у Київській області на запитання довідка 4: «Оскільки внесені власні гроші на розрахунковий рахунок підприємця-єдиноподатника включаються до доходу, то до якої графи Книги обліку доходів і витрат включати таку суму?» після цитування ПКУ та Порядку № 1637 відповіли таке: «…у графі 2 Книги зазначається загальна сума коштів (готівкою чи на банківський рахунок усього на відповідну дату».
Такі висновки містяться і в консультації, розміщеній у розділі 230.07 ЄБПЗ: «…власні кошти, унесені платником єдиного податку третьої групи на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності, є доходом платника єдиного податку третьої групи, який оподатковується, за умови неперевищення обсягу доходу 3000000 гривень, за обраними ставками, визначеними у п. 293.3 ст. 293 Податкового кодексу України, та відображаються у графах 2, 4 та 7 Книги обліку доходів або Книги обліку доходів і витрат».
Не наважуємося судити, чому фахівці ДПСУ нехтують принципом рівності всіх платників перед законом і застосовують такий вибірковий підхід, однак факт залишається фактом: особисті кошти, унесені на підприємницький рахунок, вважаються доходом, якщо вони внесені єдиноподатником, і не вважаються доходом, якщо внесені загальносистемником.
Також податківці вважають доходом підприємця-єдиноподатника кошти:
— перераховані на поточний рахунок з депозитного рахунка, відкритого на фізичну особу;
— повернуті банком з депозитного рахунка підприємця на його поточний рахунок після закінчення депозитного договору (див. розділ ЄБПЗ 230.04). Це взагалі абсурдно, адже підприємець розмістив на депозит кошти, отримані від підприємницької діяльності (тобто вони вже були визнані доходом, і з них було сплачено єдиний податок), а в разі їх оподаткування після повернення з депозиту — має оподаткувати їх ще раз.
Наша позиція в цьому питанні однозначна — власні кошти фізичної особи не можуть вважатися його підприємницьким доходом. Аргументуємо.
по-перше, надходження таких коштів на рахунок не відповідає поняттю «дохід». У «ВД», 2012, № 8, с. 6, ми вже розглядали це питання. Нагадаємо основний висновок: у разі коли підприємець уносить на рахунок власні грошові кошти, ні грошових коштів ззовні, ні будь-яких додаткових економічних вигод він не отримує. Просто фізична особа приймає рішення використовувати власне майно в підприємницькій діяльності (що, до речі, не заборонено статтею 320 ЦКУ).
по-друге, відсутній факт переходу права власності на особисті грошові кошти. Знову ж таки має місце розпорядження фізичною особою своїми коштами, а саме вкладення їх у підприємницьку діяльність. Водночас однією з умов визнання доходу є перехід права власності від продавця до покупця (пункт 8 П(С)БО 15). Зверніть увагу: підприємці не зобов'язані вести бухгалтерський облік, однак для розуміння суті поняття «дохід» можуть скористатися бухгалтерським баченням цього терміна.
Потретє, норми ЦКУ та ГКУ розглядають майно фізичної особи та майно її як суб'єкта підприємницької діяльності як майно одного й того самого суб'єкта. Зокрема, відповідно до частини 1 статті 52 ЦКУ «фізична особа — підприємець відповідає за зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення».
Ця норма надає підстави вважати, що майно, яке використовується фізичною особою в її підприємницькій діяльності і не використовується в ній, не може вважатися майном різних суб'єктів.
А оскільки так, то немає підстав розцінювати внесення грошових коштів фізичної особи на поточний підприємницький рахунок як дохід .
На допомогу єдиноподатнику
Відстоюючи позицію, що внесені на поточний підприємницький рахунок особисті кошти не є доходом, підприємець може:
1. Подбати про забезпечення «алібі» таким коштам. Інакше кажучи, на руках мають бути належним чином оформлені документи, що підтверджують джерело їх походження. Наприклад, в єдиноподатника, який, крім підприємницької, провадить ще й трудову діяльність, власними заощадженнями може бути заробітна плата. Сума зарплати підтверджується довідкою про доходи, виданою роботодавцем. Також джерелом походження особистих заощаджень можуть бути доходи, з яких сплачується податок на доходи фізичних осіб за результатами подання річної декларації про майновий стан і доходи та які не пов'язані з провадженням підприємницької діяльності.
До речі, як свідчить практика, якщо внесена сума залишатиметься в межах, що підтверджуються документально, то це практично 100відсоткова гарантія невизнання таких коштів доходом.
2. На практиці деякі підприємці, щоб уникнути проблем з поповненням оборотних коштів, уносять грошові кошти у вигляді поворотної фінансової допомоги. Щоправда, тут є нюанси. по-перше, така фіндопомога має бути оформлена від іншої особи (наприклад, від родича): надання фіндопомоги фізичною особою самій собі як підприємцю виключено. по-друге, такі грошові кошти офіційно мають бути повернені протягом 12 календарних місяців з дня їх отримання (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ). Інакше кажучи, єдиноподатнику потрібно буде оформити повернення такої допомоги, а отже, зняти суму з рахунка або довести, що вона «погашена» за рахунок готівкової виручки. А це є причиною чергового головного болю.
Козир у рукаві
Якщо всі зазначені вище аргументи не спрацювали, варіант один — відстоювати свої права в суді.
Зауважимо, що нещодавні рішення більш ніж обнадіюють.
Наприклад, у постанові від 06.09.2011 р. у справі № 2а/1570/3189/2011 Одеський окружний адміністративний суд дійшов висновку, що суми, визначені податковою службою як валовий прибуток підприємця, не є такими, оскільки це кошти, перераховані ФОП на свій поточний рахунок як власні заощадження, і відповідно не є виручкою від реалізації.
Причому як докази суд взяв до уваги:
— заяву на переказ готівки, в якій зазначалося, що до розрахункового рахунка внесено власні заощадження;
— виписки банку за рахунком ФОП, з яких видно рух коштів та призначення платежів.
Також на боці ФОП виступив Харківський апеляційний адміністративний суд, скасувавши постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.10.2011 р. у справі № 2а1670/7259/11 (постанова від 13.03.2012 р. у справі № 2а1670/7259/11). Зокрема, суд не погодився з висновком податкового органу щодо заниження фізичною особою — підприємцем валового доходу внаслідок неврахування сум, перерахованих на розрахунковий рахунок з визначенням платежу «власні надходження».
Окрім іншого, суд прийняв до уваги відсутність доказів, які б спростовували твердження позивача про наявність у нього власних заощаджень.
Як бачите, останнім часом суди все частіше стають на бік підприємців і не враховують як виручку надходження власних готівкових коштів на поточний рахунок, який підприємець використовує у своїй госпдіяльності.
Єдине «але» — згадані судові рішення належать до «порушень» докодексного періоду, а тому при врегулюванні спірних правовідносин оперують нормами Закону № 889, Указу № 727 та Декрету про прибутковий податок, які наразі втратили чинність.
Водночас об'єктивних причин вважати, що тепер (після набуття чинності нормами ПКУ про спрощену систему оподаткування) позиція судів зміниться, немає.
Документи консультації
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436IV.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755VI.
Закон № 889 — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889IV.
Указ № 727 — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.
Декрет про прибутковий податок — Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 1392.
Порядок № 1637 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат і порядків їх ведення» від 15.12.2011 р. № 1637.
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою НБУ від 15.12.2004 р. № 637.
П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.
Інструкція № 492 — Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою НБУ від 12.11.2003 р. № 492.
Довідкова інформація (довідка)
1 Строки здавання готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки в банках визначаються підпунктом 5.1 Положення № 637. Проте ці норми встановлені виключно для підприємств, установ та організацій. Отже, вимоги про щоденне (у день надходження до каси) здавання готівки на поточний рахунок на ФОП не поширюються.
2 У підприємця з урахуванням норм Положення № 637 касою може вважатися те місце, де він:
— провадить готівкові розрахунки: приймає гроші від покупців за допомогою РРО або РК (розрахункових квитанцій) чи без таких; виплачує гроші: видає зарплату, кошти на відрядження тощо;
— зберігає готівкові кошти, КОРО (книгу обліку розрахункових операцій), Книгу обліку доходів (для єдиноподатників) і Книгу обліку доходів і витрат (для загальносистемників).
3 Консультація наведена на сайті http://buhgalter.com.ua в межах участі ДПСУ у проекті масового роз'яснення податкового законодавства на базі ЄБПЗ «Черговий по країні» (див. онлайн-консультацію від 26.04.2012 р.).
4 Консультація наведена на сайті http://buhgalter.com.ua у проекті «Черговий по країні» (див. онлайнконсультацію від 03.05.2012 р.).
