Возврат товаров: единый налог и общая система, книги, НДС

Возврат товаров: единый налог и общая система, книги, НДС

Ситуации, когда по каким-либо причинам происходит возврат товаров, для предпринимателей не редкость. Причем бывает, что покупатель (заказчик) возвращает товар предпринимателю, а бывает, что предприниматель возвращает купленный товар своему продавцу (поставщику).

И в том и в другом случае причины возвратов часто очень банальны: брак, некомплектность, просроченный срок годности, нарушенные сроки поставок и т. п.

О правилах отражения последствий возврата товаров у предпринимателей (общесистемщиков и единоналожников) в учете вообще и в НДС-учете в частности поговорим в данной статье.

Виктория ПЕТРУШИНА, консультант газеты «Собственное Дело»

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон № 1023 — Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379.

Порядок № 1002 — Порядок ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.

Приказ № 1637 — приказ Минфина «Об утверждении форм книги учета доходов и книги учета доходов и расходов и порядков их ведения» от 15.12.2011 г. № 1637.

Порядок № 614 — Порядок регистрации, опломбирования и применения регистраторов расчетных операций за товары (услуги), утвержденный приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614.

Порядок № 1025 — Порядок ведения Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1025.

Юридический аспект

Что, как правило, становится причиной возврата товара? Это его ненадлежащее качество. В таком случае любой покупатель должен руководствоваться частью 2 статьи 678 ГКУ:

«При осуществлении нарушения требований по качеству товара (выявление недостатков, которые нельзя устранить, недостатков, устранение которых связано с непропорциональными расходами или затратами времени, недостатков, выявившихся неоднократно или появившихся вновь после их устранения) покупатель имеет право по своему выбору:

1) отказаться от договора и требовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

2) требовать замены товара».

При этом покупатель вправе требовать расторжения договора и возврата уплаченных ему средств за товар, если продавец:

— осуществил поставку товара не в полном комплекте либо в разумный срок недоукомплектовал поставленный товар (статья 684 ГКУ)

либо

— не передал в установленный срок принадлежности товара или документы, касающиеся товара (часть 2 статьи 666 ГКУ).

Согласно статье 697 ГКУ требовать возврат товара может и продавец от покупателя, если:

— покупатель нарушил срок оплаты товара, установленный в договоре;

— не наступили обстоятельства, при которых право собственности на товар переходит к покупателю.

Возвраты в учете единоналожников

Общие моменты. В подпункте 5 пункта 292.11 НКУ говорится, какие поступления денежных средств не считаются доходом единоналожника. В этом подпункте охвачено сразу две ситуации — когда единоналожник выступает:

1) покупателем (получающим обратно от продавца ранее уплаченную ему за товары, работы, услуги сумму денежных средств);

2) продавцом (возвращающим денежные средства покупателю, который ранее оплатил за купленный товар).

Так вот при возвратах товаров (работ, услуг), расторжении договора или по письму-заявлению о возврате средств доходом единоналожника не являются суммы средств, которые:

— возвращаются (поступают) единоналожнику — покупателю товаров (работ, услуг);

— единоналожник — продавец товаров (работ, услуг) возвращает (выплачивает) покупателю.

Ситуация, когда единоналожник, как покупатель, получает обратно от продавца ранее уплаченную ему за товары (работы, услуги) сумму денежных средств, не вызывает вопросов. Средства, возвращенные продавцом, в доход покупателя-единоналожника не включаются.

Ситуация же, когда единоналожник, как продавец, возвращает денежные средства покупателю, который ранее расплатился за купленный товар, прописана недостаточно четко и требует некоторых уточнений. При получении от покупателя оплаты единоналожник отражает такой доход от продажи в своем учете и уплачивает с этого дохода единый налог. Далее, возвращая обратно покупателю такие денежные средства, единоналожник должен в периоде их возврата уменьшить свой доход (уменьшая тем самым сумму единого налога, подлежащего уплате за текущий период).

Поэтому применительно к данной ситуации правильнее было бы слова из подпункта 5 пункта 292.11 НКУ «не включаются» в состав дохода единоналожника понимать как «вычитаются» из его дохода, т. е. уменьшают доход единоналожника в периоде возврата. Кстати, подтверждает это и форма Книги учета доходов (далее — Книга УД), утвержденная приказом № 1637 для единононаложников-предпринимателей групп 1, 2, 3 — неплательщиков НДС. Поэтому далее поговорим о заполнении Книги УД при возвратах товаров или предоплат.

Что касается возврата самих товаров, купленных ранее единоналожником, то здесь отметим следующие очевидные моменты. Покупка товаров — это расходы для единоналожника, которые в его учете роли не играют, так как единый налог он платит исходя из дохода (без учета расходов). Следовательно, возврат товаров он нигде не отражает, а перечисленные (возвращенные) деньги от продавца (поставщика) не являются его доходом, о чем мы уже говорили выше.

Заполнение Книги УД. В Книге УД есть специальная графа 3 «сума повернутих коштів за товар (роботи, послуги) та/або передплати, грн.». Из названия данной графы видно, что здесь отражается сумма средств (в том числе полученные авансы), которую единоналожник вернул своим покупателям или заказчикам в связи с расторжением договора, возвратом товара или по письму-заявлению о возвращении средств (подпункт 5 пункта 292.11 НКУ). Таким образом, в день возврата покупателю средств единоналожник уменьшает ранее отраженный доход, чтобы возвращенные покупателю деньги не числились в его доходе. То есть значение графы 3 Книги УД корректирует (уменьшает) доход предпринимателя-единоналожника в отчетном периоде.

Обратите внимание! Записи в данной графе обязательно должны подтверждаться соответствующим документом (соглашение о расторжении договора, письмо-заявление о возврате средств, ТТН на возвращенный товар, претензия по поводу качества товара, квитанция о возврате, расходный кассовый ордер и т. п.).

Возврат товаров в учете общесистемщиков

Теперь поговорим о специфике в учете общесистемщика и рассмотрим две ситуации:

1) покупатель возвращает товар общесистемщику;

2) общесистемщик возвращает товар поставщику.

Покупатель возвращает товар общесистемщику. Предприниматель на общей системе налогообложения продал товар и, соответственно, получил доход. Полученный доход со знаком «плюс» он отразил в графе 3 Книги учета доходов и расходов общесистемщика (далее — Книга УДР), утвержденной Порядком № 1025.

В этом или следующем налоговом периоде (не важно) покупатель вернул товар, например, по причине брака, а предприниматель соответственно вернул деньги покупателю.

Если рассматривать в целом ситуацию «продажа товара + возврат этого же товара», то в данном случае оплата за товар поступила в распоряжение предпринимателя лишь на определенное время. Такое поступление нельзя назвать его доходом, поскольку в долгосрочной перспективе оно не увеличивает его благосостояние. Ведь денежный поток, связанный с его поступлением и дальнейшим возвратом, равен нулю.

Понятно, что предприниматель, возвращая деньги покупателю, ничего не получает, а наоборот — отдает средства. В этом случае пункт 140.2 НКУ предлагает предпринимателю сделать перерасчет доходов:

«140.2. Если после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации».

В Порядке № 1025 не рассмотрен механизм осуществления записей в Книге УДР в случае возврата товаров. Как общесистемщику отражать возврат товара в Книге УДР, подробно рассказали налоговики в консультации из раздела 180.08 ЕБНЗ. Ниже приведем эту консультацию:

Из приведенной в ЕБНЗ консультации видно, что предприниматель должен сделать следующие записи в Книге УДР:

1) отразить сумму средств, выплачиваемых покупателю за возвращаемый товар, в графе 3 Книги УДР со знаком «минус» (т. е. налоговики согласны с уменьшением дохода);

2) одновременно отразить стоимость возвращенного товара по цене его приобретения в графе 5 Книги УДР. Такая запись осуществляется со знаком «плюс» и необходима для того, чтобы возвращенный товар вновь поставить на учет у самого предпринимателя;

3) в графе 4 Книги УДР нужно указать реквизиты документа, подтверждающего возврат товара (акт возврата товара и т. п.).

При этом ГНАУ напоминает о том, что предприниматели на общей системе налогообложения обязаны применять РРО, поэтому средства, выплачиваемые покупателю за возвращенный товар, должны быть проведены через РРО.

Общесистемщик возвращает товар поставщику. Как мы помним, состав расходов, которые можно учесть общесистемщикам при подсчете чистого дохода, ограничен. Сюда можно включить только те платежи, которые:

1) подтверждены документально (в том числе, документами, полученными от нерезидентов и составленными согласно правилам других стран);

2) связаны с хозяйственной деятельностью предпринимателя;

3) являются расходами операционной деятельности.

Итак, общесистемщик купил товар для использования в своей хозяйственной деятельности и отразил покупку в составе своих расходов (т. е. заполнил со знаком «плюс» графу 5 Книги УДР). Через время предприниматель вернул товар поставщику, а поставщик, в свою очередь, вернул деньги за этот товар.

Средства, возвращенные поставщиком в связи с возвратом товара, не будут считаться предпринимательскими доходами. Поэтому в момент возврата товаров предприниматель должен уменьшить графу 5 Книги УДР, вернее, заполнить ее со знаком «минус».

НДС

Общие моменты. О корректировках НДС при возврате товаров и предоплат говорится в статье 192 НКУ.

В общем случае при возврате товаров/предоплат продавец и покупатель — плательщики НДС имеют право на проведение перерасчета — уточнение ранее отраженных налоговых обязательств (налогового кредита).

Документально оформить проводимый перерасчет НДС в таком случае помогает Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей^{справка 1} (далее — РК), который составляет продавец в двух экземплярах. Оригинал РК выдается покупателю, копия остается у продавца (пункт 19 Порядка № 1379). На его основании продавец соответственно корректирует ранее начисленные налоговые обязательства, а покупатель — налоговый кредит.

Когда составлять РК? Статья 192 НКУ не дает прямого ответа на этот вопрос. В ней лишь говорится, что его составляет продавец в периоде проведения перерасчета налоговых обязательств. Учитывая, что для НДС-последствий решающим является правило первого события (пункт 187.1 НКУ), то и РК надо выписывать по первому из событий: в момент возврата товаров или денежных средств (об этом также говорили налоговики в консультации из раздела 130.10 ЕБНЗ).

Подпись покупателя в РК. Форма РК содержит поле «(дата отримання розрахунку, підпис покупця)». Но! Заполнять его нужно не всегда. Если покупатель — неплательщик НДС, то РК ему не нужно передавать на подпись, а оба экземпляра РК без подписи покупателя — неплательщика НДС остаются у продавца.

А вот если РК направлен покупателю — плательщику НДС, то подпись покупателя лучше получить в периоде выписки РК и осуществления корректировочных событий.

Момент отражения РК в НДС-учете. Если выписка и подписание РК покупателем происходят в одном отчетном периоде, то в этом же периоде стороны отражают РК в НДС-учете (Реестре и декларации).

А как быть, если продавец выписал РК в одном периоде, а покупатель подписал его в другом?

Налоговики разъяснили, что стороны (и покупатель, и продавец) должны провести у себя в учете одновременную НДС-корректировку в периоде подписания РК покупателем (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ). Но! Никакой связи между моментом проведения НДС-корректировки и подписанием РК покупателем статья 192 НКУ не устанавливает, главное для продавца — корректируя НДС, направить РК покупателю. Поэтому, на наш взгляд, лучше по возможности все же избегать «переходных» (из периода в период) ситуаций и обзаводиться подписью покупателя в периоде выписки РК (возможно, даже согласовывая с дружественным покупателем проставление подписи с нужной датой). Тогда в таком периоде выписки/подписание РК стороны и смогут провести одновременную корректировку в НДС-учете, что будет отвечать нормам законодательства.

Как отразить РК в Реестре? В Реестр выданных и полученных налоговых накладных данные из РК заносятся со знаками «+» (плюс) или «-» (минус) (пункт 9.8 Порядка № 1002). При этом в графе 4 «вид документа» проставляется условное обозначение «РК» (или «РК02», т. е. с указанием типа причины «02» — поставка неплательщику НДС — если покупатель является неплательщиком НДС).

Возврат импортных товаров нерезиденту. По мнению налоговиков, возвращая импортный товар нерезиденту, покупатель должен самостоятельно откорректировать (уменьшить) налоговый кредит по импортному НДС, уплаченному при ввозе (см. консультацию в разделе 130.31 ЕБНЗ). Мы с эти не согласны. Объясним почему. Формально статья 192 НКУ на данную ситуацию не распространяется, так как касается корректировки НДС по операциям поставки, а не импорта; вдобавок продавец (нерезидент) в этом случае не является плательщиком НДС. Да и сумма «ввозного» НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком, ему при этом никак не возвращается. Поэтому оснований для ее корректировки не возникает.

Код УКТВЭД в РК (для подакцизных и импортных товаров). В случае проведения последующей НДС-корректировки код УКТВЭД (по «корректируемым» импортным и подакцизным позициям) нужно указывать и в РК в графе 4.

Корректировки без РК. В большинстве случаев основанием для отражения корректировок в НДС-учете будет служить РК. Но! Возможны ситуации, когда показать корректировку придется и без РК.

Например, «нерисковый» покупатель может снять налоговый кредит без РК при возврате товара, не дождавшись от продавца своевременного РК (составив бухгалтерскую справку).

«Своя» специфика у розничных возвратов. Как отмечалось в консультации в разделе 130.10 ЕБНЗ, продавец не составляет РК к итоговой налоговой накладной. В этом случае розничный продавец просто уменьшает выручку дня на сумму возвращенных покупателями товаров (по сути, сворачивая продажи с возвратами), выписывая соответственно в день возврата итоговую налоговую накладную на сумму такой уже уменьшенной выручки.

В свою очередь, без РК проведет корректировку налогового кредита и розничный покупатель, при возврате товара (стоимостью без НДС, не превышающей 200 грн.), приобретенного по кассовому чеку без налоговой накладной (подпункт «б» подпункта 201.11 НКУ).

Возвраты от покупателей — неплательщиков НДС. Согласно пункту 192.2 НКУ продавец может уменьшить налоговые обязательства при изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками НДС на момент такой поставки, только в следующих случаях:

— при возврате ранее поставленных товаров в собственность продавца с предоставлением покупателю полной денежной компенсации их стоимости (т. е. в данном случае продавцу для проведения НДС-корректировки важно, чтобы одновременно соблюдались оба условия: покупатель вернул товар продавцу, а продавец вернул покупателю деньги за возвращенный товар);

— при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров;

— при пересмотре цен по низкокачественным товарам в соответствии с законом или договором (в данном случае, очевидно, подразумевается часть 2 статьи 9 Закона № 1023, предусматривающая, что при покупке непродовольственного товара ненадлежащего качества потребитель имеет право обменять такой товар у продавца на аналогичный, а если аналогичного на момент обмена не было — то, к примеру, купить любой другой товар из имеющегося в наличии ассортимента, с соответствующим перерасчетом стоимости).

Ранее налоговики высказывали мнение, что продавец может уменьшить ранее начисленные налоговые обязательства по НДС (при условии предоставления покупателю полной денежной компенсации), как в случае возврата товаров/услуг покупателем — неплательщиком НДС, так и при возврате такому покупателю — неплательщику НДС предоплаты (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ).

Сейчас налоговики поменяли свое мнение и в том же разделе ЕБНЗ высказали следующее: в случае возврата предварительной (авансовой) оплаты неплательщику НДС корректировка налоговых обязательств поставщиком не осуществляется, независимо от причин такого возврата, в том числе в связи с расторжением соглашения о поставке товаров/услуг.

Конечно, о корректировке предоплат по тексту пункта 192.2 НКУ не говорится, но мы считаем, что более раннее их мнение о том, чтобы выписать РК в этом случае, более корректное.

А как быть, если продавец отгрузил товар покупателю — неплательщику НДС, но покупатель оплату за товар не перечислил и в дальнейшем возвращает товар продавцу? Возникает ли в таком случае у продавца право на НДС-корректировку? Считаем, что возникает, и продавец вправе откорректировать НДС. Ведь основанием для проведения корректировки НДС-обязательств у продавца в этом случае будет расторжение договора, отсутствие поставки и «отмена» объекта налогообложения (т. е. несоблюдение «облагаемых» условий из пункта 185.1 НКУ).

Заметим также, что в пункте 192.2 НКУ речь идет о случае, когда покупатель не являлся плательщиком НДС на момент поставки. Если же покупатель при поставке был плательщиком НДС, а неплательщиком стал на момент корректировки (например, при возврате товара), то, считаем, для продавца корректировка НДС возможна без ограничительных условий этого пункта. Поэтому в таком случае продавец вправе уменьшить налоговые обязательства. Для этого он может выписать РК и направить оригинал покупателю, которому, в свою очередь (уже как неплательщику), он попросту окажется не нужным (статья 192 НКУ).

Если неплательщиком стал сам продавец. Как предусмотрено пунктом 192.2 НКУ, «корректировочные» правила пункта 192.1 НКУ не распространяются на случаи, когда продавец товаров/услуг не является плательщиком на конец отчетного периода проведения перерасчета. Здесь, пожалуй, отметим жесткость установленного требования, ущемляющего, в первую очередь, самого продавца. Выходит, выписать РК и провести НДС-корректировку в периоде аннулирования НДС-регистрации (в последнем отчетном периоде, в котором будет утрачен статус плательщика НДС) у продавца попросту не получится.

Что касается покупателя, то даже несмотря на отсутствие РК откорректировать налоговый кредит в случае возврата товаров ему необходимо, ведь перестал существовать объект налогообложения (возвращенный товар не будет использован покупателем в хозяйственной деятельности либо от продавца получена обратно предоплата, под которую так и не был поставлен товар). В связи с этим покупателю налоговый кредит нужно уменьшить. Кстати, на необходимость проведения самостоятельной корректировки налогового кредита покупателем в этом случае обращают внимание и налоговики (см. консультации в разделах 130.10 и 130.25 ЕБНЗ).

В рассматриваемой ситуации в невыгодном положении оказывается сам продавец, лишенный права на корректировку НДС-обязательств. Помня об этом, возможные корректировки (если таковые намечаются) лучше провести заранее (например, в периоде, предшествующем аннулированию НДС-регистрации продавца). Мы можем посоветовать в этом случае обратную продажу товаров (вместо возврата) продавцу в периоде аннулирования его НДС-регистрации.

НДС-корректировка через 1095 дней. По мнению налоговиков, если возврат товаров/предоплат происходит по прошествии 1095 дней с момента поставки (т. е. периода, в котором были изначально задекларированы налоговые обязательства), то продавец провести корректировку и уменьшить налоговые обязательства по НДС не может (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ). Другими словами, налоговики признают возможность проведения НДС-корректировки только в рамках установленного статьей 102 НКУ срока давности — 1095 дней.

Но! Рассматривая эту же ситуацию, но уже со стороны покупателя, налоговики делают совершенно противоположный вывод — откорректировать налоговый кредит по НДС, даже «старше» 1095 дней, покупателю в периоде возврата товаров необходимо, поскольку товары не были им использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ).

С такой непоследовательной позицией налоговиков в этом вопросе мы не можем согласиться. Полагаем, провести корректировку НДС в таком случае обязаны и покупатель, и продавец. Ведь сроки давности из статьи 102 НКУ касаются исправления ошибок и доначисления налоговых обязательств и случаев корректировки НДС при изменении договорных обязательств не затрагивают (т. е. на них не распространяются). Главный аргумент «за» корректировку НДС в этом случае для смелых налогоплательщиков заключается в том, что, пересматривая договорные условия и возвращая товар/предоплату, объект налогообложения при этом перестает существовать (попросту отсутствует), что, в свою очередь, требует от сторон проведения перерасчета НДС. Во избежание споров с контролирующими органами, выходом в таком случае может послужить обратная продажа товаров вместо их возврата.

Справочная информация (справка)

¹ Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей — это приложение 2 к налоговой накладной, утвержденной Порядком № 1379.